85. Отклонения производства по использованию и по цене ресурсов.

Как было указано выше, планирование без контроля исполнения планов теряет смысл. Во-первых, нарушается контур управления, а во-вторых, компания не осознает фактического своего положения и отклонение (отставание/опережение) от запланированного. Можно говорить о том, что в компаниях, формирующих бюджеты своей деятельности, также осуществляется и управление по отклонениям.

«Управленческий учет», учебное пособие СПбГМТУ, стр.54Отклонения - это разница между нормативными и фактическими показателями. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер или менеджер обязан выяснить причину этого отклонения.

Отклонения затрат подразделяются на:

- благоприятные, если фактические затраты меньше нормативных затрат (т.е. фактический финансовый результат больше запланированного), и

- неблагоприятные, если фактические затраты больше нормативных затрат (обратная ситуация – фактический финансовый результат меньше запланированного).

Анализ отклонений - это процедура вычисления их величин и определения причин их возникновения.

Анализ отклонений может быть:

- сплошным, когда изучаются все отклонения, и

- выборочным (применяется, как правило, на больших предприятиях). Выборочно изучаются отклонения по специфическим видам продукции или отклонения, превышающие определенный лимит. В последнем случае необходимо определить значимость отклонения, которая может быть установлена в: Апчерч, стр.635

-абсолютной величине (в этом случае анализируются все отклонения превышающие, например, 5’000 рублей);

-относительной величине (рассматриваются отклонения, величина которых превышает, например, 3% от бюджетного значения);

-с использованием статистического подхода (используются такие понятия как- нормальное распределение, математическое ожидание, среднеквадратическое отклонение);

-можно выделить также случай, когда отклонение анализируется исходя из мнения специалистов, или ответственных лиц компании.

Жарикова Л.А. Ж34 Управленческий учет: Учеб. пособие. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2004; стр.5??. Все разнообразие методов выявления возникающих в организации отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу. Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом. Им же определяют влияние ценового фактора на величину отклонений от норм.

 

«Управленческий учет», учебное пособие СПбГМТУ, стр.84 Всю ответственность за исполнение бюджета несет директор (менеджер) по составлению бюджета. По завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности организации, в котором будут сравниваться бюджетные (плановые) и фактические показатели.

Основной целью анализа выполнения бюджета является определение причин отклонения фактической прибыли от запланированной. Выяснить причины можно путем проведения по-факторного анализа прибыли, который выполняется на четырех уровнях.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статичного бюджета (рассчитанного на конкретный уровень деловой активности организации (конкретный объем производства и продаж), утвержденный и принятый к исполнению. В этом случае все частные бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статичными. Для анализа используется информация плана прибылей и убытков.

Более детальное исследование деятельности организации осуществляется на следующих уровнях анализа.

Первый уровень пофакторного анализа прибыли предполагает использование данных гибкого бюджета, который учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня продаж. Гибкий бюджет представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

В основе составления гибкого бюджета лежит деление затрат на переменные и постоянные. Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции (удельные переменные затраты). Для составления гибкого бюджета используется формула гибкого бюджета - уравнение, по которому корректно определяются бюджетные затраты для любого объема производства:

 

гибкий бюджет

=

(

переменные бюджетные (нормативные) затраты на единицу продукции

*

объем производства фактический

)

+

суммарные бюджетные постоянные затраты.

 

Постоянные затраты не зависят от деловой активности организации, поэтому их сумма остается неизменной как для статичного, так и для гибкого бюджета.

Прибыль – это разница между доходами и расходами компании. Поэтому отрицательное отклонение фактического значения прибыли от запланированного может быть следствием двух обстоятельств:

- недополучения доходов;

- завышения расходов.

Задача анализа первого уровня - выявить степень влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

1) изменения фактического объема реализации в сравнении с запланированным объемом;

2) изменения суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной сравниваются показатели двух бюджетов: статичного и гибкого. Различия между этими бюджетами вызваны различиями в объемах реализации, так как в обоих бюджетах используется одинаковый размер затрат на единицу реализованной продукции (одни и те же нормы).

Рассчитанный показатель (отклонение прибыли в зависимости от объема реализации) характеризует качество работы руководителя отдела сбыта.

Отклонение прибыли в зависимости от объема реализации определяется следующим образом:

отклонение прибыли

=

(

объем реализованной продукции по гибкому бюджету

–

объем реализованной продукции по статическому бюджету

)

*

планируемая величина удельного маржинального дохода

 

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя из одинакового объема реализации (фактического).

Неблагоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету и неблагоприятное отклонение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по статичному бюджету в сумме дают неблагоприятное отклонение фактических финансовых результатов от результатов, предусмотренных статичным бюджетом.

Факт появления отклонений должен насторожить бухгалтера-аналитика и побудить его к проведению серьезного анализа причин возникновения отрицательного отклонения.

При проведении анализа отклонений фактических показателей от бюджетных в управленческом учете используются понятия эффективности и производительности.

Эффективность - это степень достижения поставленной цели.

Производительность – это степень использования ресурсов для достижения поставленной цели.

Отклонение, вызванное влиянием первого (доходного) фактора, свидетельствует об эффективности деятельности предприятия; отклонение в связи с воздействием второго (затратного) фактора – о производительности.

Второй и третий уровни анализа позволяют более подробно исследовать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расходов любого вида ресурсов в денежной оценке складывается под влиянием двух составляющих:

- цены единицы этого ресурса;

- нормы потребления ресурса в натуральном выражении на единицу продукции.

Второй уровень предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. На данном уровне выявляется влияние на прибыль отклонений фактических цен приобретения ресурсов от нормативных цен, предусмотренных в бюджете.

Отклонения по цене в пофакторном анализе прибыли выделяются в отдельную группу, так как они в меньшей степени, чем отклонения по производительности, зависят от управленческих решений.

Отклонения по цене (ставке) могут возникнуть как при приобретении материалов, так и при начислении заработной платы.

 

отклонение по цене ресурса

=

(

фактическая цена ресурса

–

нормативная цена ресурса

)

*

нормативный объем использования ресурсов

 

Для того чтобы найти отклонения по цене необходимо разницу между нормативной и фактической ценой приобретения ресурсов умножить на общее количество приобретенных ресурсов.

Задача третьего уровня анализа состоит в том, чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой организации.

Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анализа прибыли, позволяют оценить степень эффективности использования приобретенных ресурсов. Они выявляются в результате сравнения нормативной величины использования ресурсов с их фактическим потреблением и вычисляются по формуле:

 

отклонение по использованию ресурсов

=

(

фактический объем использованных ресурсов

–

нормативный объем использования ресурсов

)

*

фактическая цена ресурса

 

Анализ всего комплекса отклонений способствует выявлению возможных причин невыполнения бюджета.

 

Общее отклонение по прибыли можно представить по нижеприведенной схеме:

 

 

 

Если определить, что норма затрат – это величина количественного расхода ресурса, то норматив затрат – это стоимостная оценка указанного ресурса. Величина фактических затрат также состоит из двух параметров: фактического количества и фактической цены. Таким образом, отклонение фактических затрат от нормативных можно представить в виде следующей схемы:

 

Цена
Факт		Ц	К
Норма			О
		Норма	Факт	Кол-во

В математическом виде, используя метод цепных подстановок, можно выделить три вида отклонений:

-отклонение по количеству (на рисунке это область «О»)

(Факт кол-во – Норм. кол-во) * Норм.цена = DQ * Р0

-отклонение по цене (на рисунке это область «Ц»)

(Факт цена – Норм. цена) * Норм.кол-во = DР * Q0

-комбинированное отклонение (на рисунке это область «К»)

(Факт кол-во – Норм. кол-во) * (Факт цена – Норм. цена) = DQ * DР

Иногда комплексное (комбинированное, смешанное) отклонение учитываются при расчете отклонений по цене, которое в этом случае примет вид (на рисунке это область «Ц+К»):

(Факт цена – Норм. цена) * Факт.кол-во = DР * Q факт

 

Все отклонения по затратам подразделяются на три вида:

1) отклонения прямых материальных затрат;

2) отклонения прямых трудовых затрат;

3) отклонения ОПР (общепроизводственных расходов).

Отклонение прямых материальных затрат (D^м_общ) равно разнице между фактическими и нормативными прямыми материальными затратами для фактического производства.

 

D^м_общ = Ц_ф * ( q_ф * Q_ф ) - Ц_н * ( q_н * Q_ф ), где

 

Ц_ф – фактическая цена материалов;

Ц_н – нормативная цена материалов;

q_ф – фактический расход материалов на единицу продукции;

q_н – нормативный расход материалов на единицу продукции;

Q_ф – фактический объем производства,

 

причем,

( q_ф * Q_ф ) – это фактическое количество материалов;

( q_н * Q_ф ) – это количество материалов по гибкому бюджету, т.е. нормативный расход на фактический объем производства.

 

Общее отклонение прямых материальных затрат раскладывается на отклонение по цене материалов (D_ц) и отклонение по использованию материалов (D_q):

 

D_общ = D_ц+ D_q. (6.2)

 

Отклонения по цене материалов определяется по формуле:

 

D_ц = (Ц_ф - Ц_н)*q_ф *Q_ф. (6.3)

 

Отклонения по использованию материалов определяется по формуле:

 

D_q = (q_ф - q_н)*Q_ф *Ц_н (6.4)

 

Отклонение прямых трудовых затрат (D^тр_общ) равно разнице между фактическими и нормативными прямыми трудовыми затратами для фактического производства (и рассчитываются аналогично отклонениям по прямым материальным затратам):

 

D^тр_общ = С_ф* (t_ф×Q_ф ) - C_н* (t_н*Q_ф ) (6.5), где

 

C_ф – фактическая ставка оплаты труда основных рабочих на единицу продукции;

C_н – нормативная ставка оплаты труда основных рабочих на единицу продукции;

t_ф – фактические затраты труда основных рабочих на производство единицы продукции;

t_н – нормативные затраты труда основных рабочих на производство единицы продукции.

 

Общее отклонение прямых трудовых затрат раскладывается на отклонение по ставке (D_с) и отклонение по производительности труда (D_t):

 

D^тр_общ = D_c + D_t. (6.6)

 

Отклонения по ставке определяются по формуле:

 

D_с = (С_ф - С_н)*t_ф*Q_ф. (6.7)

 

Отклонения по производительности труда определяется по формуле:

 

D_t = (t_ф - t_н)*Q_ф * C_н×. (6.8)

 

Анализ отклонений ОПР (общепроизводственных расходов) аналогично можно подразделить на две части:

1) контролируемое отклонение ОПР;

2) отклонения ОПР по объему.

Контролируемое отклонение ОПР - это разница между фактическими ОПР и бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Данное отклонение позволяет определить результаты деятельности организации, отдельных подразделений и менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.

Отклонение ОПР по объему - это разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, рассчитанными для готовой продукции по нормативным коэффициентам переменных и постоянных ОПР.