2.2. Порядок составления раздела «Резервы»

Раздел "Резервы" Отчета об изменениях капитала отражает изменения капитала, в части созданных резервов.

Данный раздел включает в себя четыре подраздела:

1) "Резервы, образованные в соответствии с законодательством";

2) "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами";

3) "Оценочные резервы";

4) "Резервы предстоящих расходов".[11]

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством и учредительными документами" содержит информацию о резервах, созданных организацией в соответствии с законодательством РФ. К таким резервам относится резервный капитал, формирование которого является обязательным для акционерных обществ. Размер резервного капитала акционерного общества должен быть не менее 5% уставного капитала организации. Поэтому данный подраздел заполняется только акционерными обществами. Общества с ограниченной ответственностью не обязаны формировать резервный капитал, поэтому в случае его формирования, его размер отражается в следующем подразделе "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".

Резервный капитал (фонд) формируется за счет нераспределенной прибыли и в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 82:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

Кредит счета 82 "Резервный капитал".

Кредитовое сальдо счета 82 на начало отчетного года отражается в столбце 3 "Остаток".

Движение резервного капитала отражается в столбцах 4 "Поступило" и 5 "Использовано", в которых соответственно отражаются кредитовый и дебетовый обороты по счету 82. Причем данные о движении резервного капитала также отражаются в динамике за отчетный и предыдущий год.

Величина резервного капитала на конец отчетного периода отражается в столбце 6 "Остаток", в котором указывается кредитовое сальдо по счету 82 на конец отчетного года.

Если организация создает оценочные резервы, то их величины и движение должны быть отражены в Отчете об изменениях капитала.

К оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг, снижение стоимости материальных ценностей и др. Движение оценочных резервов должно быть отражено отдельно по каждому резерву. [12]

Под сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, не погашенная в срок, установленный договором, и не обеспеченная какими-либо гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией). По таким долгам целесообразно создавать резервы для уточнения оценки дебиторской задолженности организации.

Следует отметить, что в целях налогообложения порядок создания резерва по сомнительным долгам несколько отличается от создания этого резерва в бухгалтерском учете.

В соответствии с налоговым законодательством под сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В целях налогового учета организация имеет право создавать резервы по сомнительным долгам с целью равномерного списания безнадежной задолженности. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. [13]

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии с налоговым законодательством (ст. 249 Налогового кодекса РФ).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. [14]

В случае если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Таким образом, правила формирования по сомнительным долгам в целях бухгалтерского и налогового учета могут различаться. Исходя из этого, для сближения бухгалтерского и налогового учета резервов и отражению их в отчетности целесообразнее руководствоваться требованиями налогового законодательство.

Порядок формирования резервов должен быть закреплен в учетной политике организации.

В бухгалтерском учете создание резерва отражается по дебету учета расходов:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" - на сумму резерва по сомнительным долгам.

Списание нереальной для взыскания задолженности, по которой ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам",

Кредит счета 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

Одновременно с этой записью сумма списанного долга должна быть отнесена на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются организациями, имеющими на своем балансе ценные бумаги, не котируемые на фондовой бирже.

Сумму созданного резерва включается в состав операционных расходов организации:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

В целях налогообложения сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. [15]

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей предназначены для уточнения оценки материальных ценностей. В бухгалтерском балансе стоимость материальных ценностей, по которым созданы резервы, отражаются за вычетом сумм созданного резерва. Данный резерв создается в случаях, когда текущая рыночная стоимость материальных ценностей оказывается ниже их фактической себестоимости.

Сумма созданного резерва включается в состав операционных расходов организации:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В целях налогообложения сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае увеличения текущей стоимость материально-производственных запасов, под снижение которых в отчетном периоде был создан резерв, сумма резерва по этим ценностям должна быть списана:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".

По мере списания в производство или в случае реализации материальных ценностей, по которым ранее был создан резерв, начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов:

Дебет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".

Столбцы 3-6 раздела "Резервы" Отчета об изменениях капитала отражаются остатки на начало (ст. 3) и конец (ст. 6) отчетного года, а также поступление (ст. 4) и использование (ст. 5) средств резервов за год. [16]

Отчет об изменениях капитала заполняется на основе данных синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета оценочных резервов: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Данные о суммах резервов в Отчете отражаются в динамике за два года - отчетный и предшествующий.

Столбец 3 отражает сумму созданных резервов по каждому отдельному виду на начало отчетного года. Эта строка содержит кредитовое сальдо по соответствующему счету 14 (59, 63). Столбец 3 отражает суммы, направленные на создание резерва в течение года, на основе данных оборот по кредиту соответствующих счетов 14 (59, 63). В столбце 5 отражается сумма резерва, израсходованная в отчетном году на покрытие соответствующих расходов, на основе данных дебетового оборота по соответствующим счетам 14 (59, 63). В столбце 6 указывается сумма резерва на конец отчетного периода, соответствующая кредитовому сальдо по соответствующему счету 14 (59, 63) на конец года.

В подразделе "Резервы предстоящих расходов" отражаются резервы, созданные для покрытия расходов, предстоящих в следующих отчетных периодах.

К таким резервам относятся резервы:

1) на предстоящую оплату отпусков работникам организации;

2) на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет;

3) на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;

4) на ремонт основных средств;

5) на гарантийное обслуживание оборудования и др.

Резервы предстоящих расходов учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". На этом счете содержится информация о состоянии и движении сумм резервов в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Создание резерва отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и др.),

Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Списание резервов осуществляется по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами учета расходов, на которые был создан резерв, в том числе:

20 - на стоимость гарантийного ремонта;

23 - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации;

70 - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

В бухгалтерском учете списание резерва отражается следующим образом:

Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов",

Кредит счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.).

Столбец 3 отражает остаток резерва на 1 января отчетного года, т.е. кредитовое сальдо по счету 96 на начало отчетного года. В столбце 4 отражаются суммы вновь созданных резервов в течение отчетного года - кредитовый оборот по счету 96. Столбец 5 отражает сумму резерва, израсходованную в отчетном году на покрытие тех или иных расходов - дебетовый оборот счета 96. Столбец 6 отражает остаток резерва на конец отчетного периода - кредитовое сальдо счета 96 на конец отчетного года. [17]