3.7 Облік власного капіталу та забезпечення зобов’язань.
Джерелами формування активів підприємства є власні засоби (власний капітал), позичені кошти (позичений капітал).
Гарантією захищеності прав власників підприємства виступає власний капітал, зокрема, зареєстрована його частина - статутний капітал. У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 2 "Баланс" власний капітал визначається як частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань. У зв'язку з таким визначенням власного капіталу можна стверджувати, що в момент створення підприємства його власний (стартовий) капітал втілюється в активах, інвестованих
засновниками і оцінюється за вартістю майна підприємства. Тому на стартовому етапі основна облікова модель набуває вигляду А=К. Саме так трактується початковий статутний капітал П(С)Б02 "Баланс", у пункті 3 7 якого записано, що статутний капітал - зафіксована в установчих документах загальна вартість активів, які є внеском власників (учасників) до капіталу підприємства.
Згідно з Указом Президента України "Про невідкладні заходи щодо прискорення реформування аграрного сектору економіки" всі колективні сільськогосподарські підприємства повинні бути реформовані на засадах приватної власності на землю та майно і створення на їх основі приватних (приватно-орендних) підприємств, господарських товариств, сільськогосподарських кооперативів, інших суб'єктів господарювання.
Більшість реформованих сільськогосподарських підприємств стали правонаступниками колишніх колективних сільськогосподарських підприємств. Тому разом з активами реформовані підприємства успадкували собі всі зобов'язання перед юридичними та фізичними особами. Саме тому стартові умови у них відповідають іншій моделі визначення капіталу. зобов'язання мають вищий пріоритет порівняно з вимогами власників стосовно всіх активів, а тому в реформованих сільськогосподарських підприємствах навіть в стартовий період їх роботи власний капітал підприємства визначається як різниця між вартістю його майна і зобов'язаннями:
де: К- капітал; А - активи; 3 - зобов'язання.
Водночас власний капітал є основою для початку і продовження господарської діяльності будь-якого підприємства, один з найістотніших і найважливіших показників, оскільки виконує функції визначення:
1) частки приватного підприємця або кожного партнера товариства в активах підприємства;
ступеня впливу на діяльність підприємства;
3) ступеня впливу на розподіл прибутку або збитків;
4) ступеня фінансування ризикових інвестицій;
частки при розподілі майна в результаті ліквідації підприємства. Джерелами утворення власного капіталу є:
Одже, складовими власного капіталу є:
- внески власників підприємства у вигляді грошових коштів та інших активів;
- накопичення сум нерозподіленого прибутку (реінвестування прибутку в капітал), що залишається на підприємстві;
- конвертування зобов'язань;
- дооцінка необоротних активів;
одержання активів у формі дарчого капіталу.
За рівнем відповідальності власний капітал поділяється на:
- статутний капітал;
- пайовий капітал;
- додатковий капітал;
- резервний капітал;
- нерозподілений прибуток (непокритий збиток);
- неоплачений капітал;
- вилучений капітал.
Крім різновидів власного капіталу (статутного, пайового, додаткового, резервного, вилученого, неоплаченого, а також нерозподілених прибутків) на формування активів впливає наявність джерел забезпечення майбутніх витрат і платежів (цільових надходжень, забезпечення майбутніх витрат і платежів, страхових резервів). За своєю функцією джерела забезпечення майбутніх витрат і платежів тотожні функціям власного капіталу.
Характеристику складових власного капіталу і забезпечень майбутніх витрат і платежів наведено нижче.
Облік доходів та витрат підприємства, формування фінансових результатів.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи і витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності регламентуються:
П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”;
П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”;
П(С)БО 15 “Дохід”;
П(С)БО 16 “Витрати”
Відповідно до П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” фінансова звітність підприємства формується з дотриманням певних принципів, якими слід керуватись при вимірюванні, оцінці та реєстрації господарських операцій і при відображенні їх результатів у фінансовій звітності.
Найбільш важливими принципами, яких повинні дотримуватись підприємства, для обліку доходів та витрат є:
нарахування;
відповідності доходів та витрат.
Відповідно до принципу нарахування доходи та витрати відображаються в обліку та звітності тоді, коли вони виникають, незалежно від часу надходження і сплати грошових коштів. Фінансові звіти, складені з дотриманням цього принципу, надають користувачам інформацію не тільки про операції, що вже відбулися (тобто були отримані або виплачені грошові кошти), але й про зобов’язання виплатити грошові кошти у майбутньому або про грошові кошти, які очікується отримати у майбутньому.
Принцип нарахування застосовується у поєднанні з принципом відповідності доходів та витрат. Згідно зпринципом відповідності доходів та витрат, для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів.
Для накопичення інформації про доходи та витрати підприємства Планом рахунків передбачені окремі класи рахунків.
Клас 7 “Доходи і результати діяльності” – призначений для узагальнення інформації про доходи і результати діяльності підприємства. Рахунки з номера з 70 по 78 – це рахунки доходів. Рахунок 79 призначений для узагальнення інформації про результати діяльності підприємства. Рахунки цього класу є пасивними (крім рахунку 79 “Фінансові результати” та субрахунку 704 “Вирахування з доходу”).
Згідно з Інструкцією до застосування Плану рахунків всі підприємства зобов’язані вести рахунки цього класу.
Клас 8 “Витрати за елементами” – призначений для узагальнення інформації про витрати підприємства в розрізі елементів. Рахунки цього класу є активними.
Підприємства самостійно приймають рішення щодо застосування чи не застосування рахунків цього класу. Малі підприємства та інші організації,
102
діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, мають дещо відмінний порядок застосування рахунків 8 та 9 класів. Такі підприємства можуть застосовувати:
- тільки рахунки 8 класу для накопичення інформації про витрати , або
- вести рахунки як 8, так і 9 класів, тобто в такому ж порядку, як це передбачено для всіх інших підприємств.
Клас 9 “Витрати діяльності” – призначений для узагальнення інформації про витрати підприємства. Рахунки цього класу є активними.
Згідно з Інструкцією до застосування Плану рахунків усі підприємства зобов’язані вести рахунки цього класу.
Рахунки 8 класу щомісячно закриваються в кореспонденції з рахунком 23 “Виробництво” та відповідними рахунками 9 класу (91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” та 94 “Інші витрати операційної діяльності”).
Рахунки 7 та 9 класів можуть закриватись щомісячно або в кінці звітного року в кореспонденції з рахунком 79 “Фінансові результати”.
Слід звернути увагу, що для всіх підприємств (крім тих, які ведуть тільки рахунки 8 класу) рахунок 79 “Фінансові результати” кореспондує лише з рахунками 7 та 9 класів, а також з рахунком 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” в порядку його закриття.
Структура рахунків 7, 8 та 9 класів побудована таким чином, щоб надавати змогу підприємствам без особливих труднощів заповнювати Звіт про фінансові результати. Найменування рахунків 7 та 9 класівповністю співпадають з відповідними рядками І розділу Звіту про фінансові результати, а рахунки 8 класу (крім рахунку 85 “Інші затрати”) повністю співпадають з відповідними рядками ІІ розділу Звіту про фінансові результати.
Облік на позабалансових рахунках.
Позабалансові рахунки призначені для обліку майна та заборгованості, які фактично не належать підприємству, а тому не можуть бути включені до балансу. Це орендовані необоротні активи, активи на відповідальному зберіганні, списані активи тощо. Вони обліковуються на балансі тих підприємств, яким вони належать на правах власності. При складанні балансу залишки з позабалансових рахунків не включають до балансу, бо вони входять у баланс тих підприємств, яким фактично належать. Якби такі активи відображалися у балансі, то при зведенні балансів підприємств вони показувалися б двічі: один раз - на балансі власника, а другий - на балансі того підприємства, в якому вони перебувають тимчасово.
Позабалансові рахунки за структурою схожі на активні рахунки. Вони не кореспондують між собою і не кореспондують із балансовими рахунками, на них не поширюється правило подвійного запису.
Виникнення будь-якої господарської операції (відображення появи активів, гарантій, зобов'язань) відображається за дебетом позабалансових рахунків, а вибуття - за їх кредитом.
На нашу думку, від позабалансових рахунків доцільно відмовитися. Активи, які тимчасово перебувають на підприємстві, можна відображати на балансових рахунках, встановивши відповідні субрахунки. Але при підрахунку такі активи у підсумок балансу не включати, а показувати у балансі довідково.
Інформація з позабалансових рахунків використовується для заповнення Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5).
Позабалансові рахунки включені у клас 0 "Позабалансові рахунки" плану рахунків. Вони призначені для узагальнення інформації про наявність і рух:
- цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об'єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі);
- умовних прав і зобов'язань підприємства (застави, гарантії, зобов'язання тощо);
- бланків суворого обліку;
- списаних активів (нестачі цінностей, дебіторська заборгованість) для спостереження за можливістю їх відшкодування винними особами (боржниками);
- амортизаційних відрахувань.
Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів, які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10 січня 2007 р. № 2 передбачено, що бухгалтерський облік на позабалансових рахунках здійснюється, зокрема, у разі:
- використання давальницької сировини;
надходження і реалізації (повернення) запасів на підставі договору комісії (консигнації) та інших подібних цивільно-правових договорів;
надходження та руху запасів, отриманих від постачальника і в оплаті яких відмовлено внаслідок порушення договірних зобов'язань (невідповідність
асортименту, якості, строкам постачання запасів, технічним умовам тощо) або поломки та псування запасів;
- одержання запасів, які згідно з угодою заборонено використовувати до оплати їх вартості;
- якщо оплачені та прийняті покупцем у підприємства-постачальника запаси на території (на складі, в цеху) останнього тимчасово залишаються у підприємства-постачальника за згодою (зверненням) покупця у зв'язку з відстроченням відвантаження (вивозу, відправки) запасів покупцеві;
- перевищення кількості фактично одержаних запасів над кількістю, зазначеною у видаткових документах постачальника;
- якщо право власності на запаси, що надійшли на підприємство, не переходить до підприємства з інших причин;
- прийняття запасів на відповідальне зберігання;
- одержання від замовника підрядними організаціями устаткування і будівельних матеріалів для монтажу та виконання будівельних робіт;
- виключення з активів запасів, які зіпсовані або наявність яких інвентаризацією не підтверджена та їх відсутність або псування не обґрунтована нормами природного убутку, а рішення щодо відшкодування їх вартості винними особами ще не прийняте.
Бухгалтерський облік указаних цінностей, амортизаційних відрахувань, умовних прав і зобов'язань ведеться за простою системою, за якою записи про надходження, вибуття, використання, продаж матеріальних цінностей, бланків суворого обліку, утворення умовних прав і зобов'язань, списання з балансу майна внаслідок нестачі, псування та дебіторської заборгованості, нарахування і використання амортизаційних відрахувань проводяться тільки на одному позабалансовому рахунку з указуванням змісту і кількісно-вартісних показників операції.
Товарно-матеріальні цінності відображаються за договірною вартістю або за вартістю, що вказана у приймально-передавальних актах. Орендовані основні засоби відображаються за вартістю, зазначеною в договорах оперативної (операційної) оренди. Бланки суворого обліку відображаються за умовною вартістю в установленому порядку. Умовні права й зобов'язання відображаються за вартістю, вказаною в документах про гарантії й зобов'язання.