4.6. Налогообложение алкогольной продукции

Прежде всего следует отметить, что плательщиками акцизов по ал­когольной продукции (а также спирту этиловому и спиртосодержащей продукции) могут быть только организации, в том числе переведенные на уплату ЕНВД. Это объясняется тем, что операции с указанной продукцией могут осуществляться лишь при наличии лицензии, которую в соответст­вии с действующим законодательством выдают исключительно организа­циям.

С 2006 года в связи с отменой режима налогового склада акцизы по алкогольной продукции уплачивают только производители указанной продукции в момент ее отгрузки (передачи) покупателю.

Организации, осуществляющие производство алкогольной продук­ции, имеют право на вычеты сумм акцизов, уплаченных ими поставщикам сырья. Вычетам подлежат также суммы акцизов, уплаченные на террито­рии России по спирту этиловому, использованному для производства ви­номатериалов, в дальнейшем использованных для производства алкоголь­ной продукции.

С 2006 года объектом налогообложения акцизами стали операции по реализации денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции (ранее они были от акцизов освобождены). В этой связи с 1.01.2006 г. введен порядок выдачи организациям, совер­шающим операции с денатурированным спиртом, свидетельств на произ­водство денатурированного этилового спирта и производство неспиртосо­держащей продукции (с использованием в качестве сырья денатурирован­ного этилового спирта). При этом организации, получающие (приобре­тающие в собственность) денатурированный этиловый спирт, при наличии свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции становят­ся плательщиками акциза.

4.7. Налоговый период. Сроки уплаты акцизов

Налоговым периодом признается календарный месяц. Сроки уплаты акцизов зависят от вида подакцизного товара и совершаемых с ним опера­ций.

Уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из факти­ческой реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налого­вым периодом.

Уплата акциза по прямогонному бензину и денатурированному эти­ловому спирту налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регист­рации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с де­натурированным этиловым спиртом, производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, устанавливаются настоящей главой с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Глава 5. Налог на прибыль (доход) организаций

5.1. Экономическое значение налога на прибыль. Плательщики налога

Действующая налоговая система России, как уже говорилось, заим­ствована из современно опыта развитых рыночных стран. Этот же опыт свидетельствует, что молодые налоговые системы характеризуются боль­шой долей налога на прибыль организаций и относительно малой долей налогов с физических лиц, что вполне объяснимо: благосостояние основ­ной массы граждан находится на чрезмерно низком уровне, что не пред­ставляет серьезного налогового интереса для государства. Россия в этом плане не является исключением.

Тем не менее следует отметить российскую особенность преобразо­вания налоговой системы. В первые годы проведения реформ в результате обвального роста цен в 1991 - 1992 гг. рентабельность производства про­дукции ведущих отраслей народного хозяйства достигала 50-60 %. По этой причине налог на прибыль мог обеспечить высокую долю поступле­ний относительно других налогов. Так, в 1995 г. эта доля составила 76 % в прямых налогах. Влияние ценового фактора было непродолжительным и несущественным для бюджета, так как инфляция с опережением увеличи­вала расходы бюджета.

Уже в 1996 г. рентабельность сократилась более чем в три раза. Пе­рекосы в экономической конструкции России непосредственно потянули за собой и налоги.

С 1997 г. вслед за сокращением производства стали сокращаться на­логооблагаемая база и поступления налога на прибыль.

В 1997 г. доля налога на прибыль в доходах федерального бюджета составила 17,6 %, в 1998 г. - 13,1 %, в 1999 г. - 7,6 %, в 2000 г. - 8 %, в 2002 г. - 9,7 %, в 2003 г. - 7,4 %, в 2006 г. - 8,1%, в 2007 г. - 8,2%, в 2008 г. - 8,2%, в 2009 г. - 2,9%.

Такая же тенденция складывается и в регионах. Так, удельный вес налога на прибыль в доходах бюджета Санкт-Петербурга составлял: в 1995 г. - 35,2 %, в 1996 г. - 22,9 %, в 1999 г. - 22,9 %, в 2002 г. - 20,6 %, в 2006 г. - 38,0%, в 2007 г. - 38,8%, в 2008 г. - 38,4%, в 2009 г. - 13,6%*.

Экономическая сущность налога на прибыль заключается в том, что он является прямым налогом, т.е. его величина находится в прямой зави­симости от получаемой прибыли (дохода) и непосредственно влияет на инвестиционный процесс и процесс роста капитала.

Плательщиками налога на прибыль являются российские организа­ции, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников РФ.

Понятие российских организаций и иностранных организаций дано в статье 11 НКРФ, а именно: организации - это юридические лица, компа­нии и другие корпоративные образования, обладающие гражданской пра­воспособностью, созданные в соответствии с законодательством РФ и за­конодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Отдельные категории плательщиков выделены с учетом особенно­стей определения налоговой базы. К ним относятся:

• коммерческие банки различных видов, получившие лицензию ЦБ РФ, Банк внешней торговли РФ, Центральный банк Российской Федера­ции и его учреждения с учетом положений ст. 290-292 НК РФ;

• страховые организации, получившие лицензию на обслуживание страховой деятельности с учетом положения ст. 293 и 294 НК РФ;

• негосударственные пенсионные фонды с учетом положений ст. 295 и 296 НК РФ;

• профессиональные участники рынка ценных бумаг с учетом по­ложений ст. 298 и 299 НК РФ.

Не являются плательщиками налога на прибыль:

• организации, перешедшие на уплату единого налога на вменен­ный доход для определенных видов деятельности;

• организации, применяющие упрощенную систему налогообложе­ния, учета и отчетности;

• организации, уплачивающие налоги на игорный бизнес;

• организации, являющиеся плательщиками единого сельскохо­зяйственного налога.

При этом следует учитывать, что указанные организации не освобо­ждаются от исполнения обязанностей налогового агента и удержания сумм налога с доходов у источников выплаты.

Порядок налогообложения организаций, перешедших на уплату еди­ного налога на вмененный доход для определенных видов деятельности начиная с 01.01.2003 г. регулируется главой 26.3 НК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложе­ния, учета и отчетности, должны обращаться к главе 26.2 НК РФ. Пла­тельщики единого сельскохозяйственного налога обязаны руководство­ваться главой 26.1 НК РФ.

В нашей книге этот порядок описан в главе «Специальные налого­вые режимы».

5.2. Объекты обложения налогом на прибыль и порядок исчисления налоговой базы Объектом налогообложения по налогу на прибыль, согласно ст. 247 НК РФ, признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для каждой группы плательщиков принят строгий порядок призна­ния прибыли.

Российские организации определяют прибыль как разницу между полученными доходами и производственными расходами.

Иностранные организации осуществляют свою деятельность в Рос­сийской Федерации через постоянные представительства. Доходы, полу­ченные через эти постоянные представительства, уменьшают на величину расходов этих постоянных представительств. Итоговый результат и явля­ется объектом обложения. Отдельным объектом налогообложения явля­ются доходы, полученные от источников в Российской Федерации для иных иностранных организаций.

Остановимся более подробно на определении прибыли российских организаций. Прежде всего надо помнить, что налогооблагаемые доходы организации следует определять на основе первичных документов, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Величина доходов определяется исходя из цены сделки. Если же доход получен в натуральной форме, то следует применить рыночные цены, действующие в отношении этой продукции.

Первое действие предусматривает вычитание из доходов взимаемых косвенных налогов: налога на добавленную стоимость, акцизов.

Затем все доходы организации необходимо разделить на 2 вида:

• доходы от реализации;

• внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

В пункте 4 статьи 454 ЕКРФ сказано, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже.

Все доходы, которые не относятся к доходам от реализации, счита­ются внереализационными.

Этот перечень довольно значительный и является открытым. Наибо­лее существенными в этом списке можно назвать:

• доходы от долевого участия в других организациях;

• доходы от купли-продажи иностранной валюты;

• штрафы, пени, иные санкции, признанные должником или подле­жащие уплате по решению суда, вступившему в законную силу;

• доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

• безвозмездно полученное имущество (работы, услуги), имущест­венные права;

• положительные курсовые разницы от переоценки имущества в ви­де валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте;

• суммовые разницы, возникшие в результате несоответствия меж­ду фактически поступившей уплаченной суммой в рублях и суммой воз­никших обязательств и требований, установленных в условных единицах сторонами сделки на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг).

Отдельные виды доходов, которые получает организация при расче­те налога на прибыль, не учитываются. Логика выделения таких поступ­лений - различная, но главная причина: эти суммы фактически не являют­ся доходом от деятельности организации. Например, средства в рамках целевого финансирования из бюджетов всех уровней, гранты, различные инвестиции, суммы полученных авансов (при методе исчисления), средст­ва, полученные по договорам займа и кредита, имущество, поступившее в счет вклада в уставный капитал и т.д. Перечень доходов, не учитываемых в качестве облагаемых налогом на прибыль, является закрытым.

Определив все доходы, организация должна рассчитать произведен­ные за отчетный период расходы. Существенным руководством является обоснованность и документальное подтверждение этих расходов, и все они должны быть связаны с получением дохода.

По аналогии с доходами расходы делятся на две группы:

• расходы, связанные с производством и реализацией;

• внереализационные расходы.

Под расходами предполагаются обоснованные и документально под­твержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Это означа­ет, что:

• расходы должны быть экономически оправданными и должны быть направлены на получение дохода;

• должны быть подтверждены документами, оформленными в со­ответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностран­ном государстве, на территории которого были произведены соответст­вующие расходы;

• в перечень расходов, связанных с производством и реализацией включаются расходы, обеспечивающие производство, хранение и дос­тавку продукции, выполнение работ, оказание услуг, приобретение и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав; содержание и эксплуатацию, ремонт, техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также поддержание их в исправном состоянии; ос­воение природных ресурсов; научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки ; обязательное и добровольное страхование; прочие расходы.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, сгруппиро­ваны по 4-м элементам:

1. материальные расходы;

2. расходы на оплату труда;

3. суммы, начисленной амортизации;

4. прочие расходы.

Остановимся на каждом элементе подробнее.

Материальные расходы включают логичные по своей сути расходы на приобретение:

• сырья и материалов, необходимых в производстве продукции, а также для упаковки этой продукции и для других хозяйственных нужд;

• инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом;

• комплектующих изделий и полуфабрикатов;

• топлива, воды и энергии;

• работ и услуг производственного характера.

В этот перечень включаются также затраты, связанные с содержани­ем и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохран­ного назначения.

К материальным расходам приравниваются в целях налогообложе­ния:

• расходы на рекультивацию земель;

• потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке то­варно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (по­рядок установлен Правительством РФ);

• технологические потери при производстве и транспортировке;

• расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и др.

На основании Федерального закона от 22.07.2008 г. № 158-ФЗ фактические расходы по НИОКР включаются в затраты с коэффициентом 1,5.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в матери­альные расходы согласно пункту 2 статьи 284 НК РФ, определяется из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету, либо включаемых в расходы). Следовательно, эти цены включают в себя ко­миссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные та­моженные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и т.п.

При использовании в качестве сырья продукции собственного про­изводства следует исходить из оценки готовой продукции (сырья, услуг).

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании ус­луг), определяется на основании метода, зафиксированного организацией при принятии учетной политики. Для целей налогообложения установле­но четыре метода:

1. метод оценки по стоимости единицы запасов;

2. метод оценки по средней стоимости;

1. метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2. метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Расходы на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ включают в себя любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, над­бавки и премии, компенсационные начисления. Все выплаты должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

• суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окла­дам, сдельным расчетом или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

• поощрительные выплаты: премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам;

• стоимость выдаваемых работникам бесплатной форменной одеж­ды и обмундирования;

• расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время от­пуска;

• единовременные вознаграждения за выслугу лет;

• надбавки за работу в тяжелых природно-климатических условиях и т.д.;

• с 1 января 2009 года в целях налогообложения прибыли призна­ются расходы работодателей на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и строительство жилого помещения, но только в пределах не более 3 процентов суммы расходов на оплату труда и только до 1 января 2012 года.

Важным положением является включение в состав расходов на оп­лату труда затрат на обязательное и добровольное страхование работни­ков (п. 16 ст. № 255 НК РФ).

Однако Налоговый кодекс РФ предусматривает ряд ограничений при включении в затраты выплаты по добровольному страхованию работни­ков:

• в частности, договор долгосрочного страхования жизни должен быть заключен на срок не менее пяти лет, в течение этого срока не преду­сматривается никаких выплат в пользу застрахованного (кроме случая смерти);

• договор личного страхования работников, предусматривающий выплату медицинских расходов застрахованного, должен заключаться на срок не менее одного года;

• договор пенсионного страхования или негосударственного пен­сионного обеспечения должен предусматривать выплату пожизненной пенсии только в срок получения права застрахованным на государствен­ную пенсию.

Кроме того, выплаты по договорам долгосрочного страхования жиз­ни и пенсионного страхования не должны превышать 12 процентов от общей суммы расходов на оплату труда. А нормы взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающих оплату стра­ховщиками медицинских расходов работникам, равны 6 процентам от суммы расходов на оплату труда. Ограничение в размере 15000 руб. в год установлено на взносы по договорам добровольного личного страхования, заключенным на случай смерти застрахованного лица или утраты им тру­доспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей.

Теперь о начислении сумм амортизации. Но прежде напомним, что амортизируемым имуществом считается имущество, результаты интел­лектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственно­сти, которые используются собственником для извлечения дохода и стои­мость которых погашается посредством начисления амортизации. Амор­тизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в виде неотделимых улучшений по согласованию арендатора и арендодателя. Здесь сущест­венную роль играет срок полезного использования такого имущества. За­конодательно амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей (до 01.01.2011 г. - 20000 рублей).

Первоначально стоимость амортизируемого имущества определяется суммированием всех расходов на его приобретение, сооружение, изготов­ление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования.

Все амортизируемое имущество разделено на десять амортизируе­мых групп по срокам его полезного использования согласно статье 258 НК РФ. Первая группа объединяет все недолговечное имущество со сро­ком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно. В послед­нею группу включено имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Срок полезного использования оборудования налогопла­тельщик определяет самостоятельно с учетом ввода в эксплуатацию дан­ного объекта.

Статья 259 НК РФ устанавливает два метода начисления амортиза­ции: линейный и нелинейный. Причем налогоплательщики вправе само­стоятельно выбрать тот или иной метод. Исключение составляет начисле­ние амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы.

Норма амортизации при линейном методе определяется формулой:

К=(1/п)хЮ0%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановлен­ной) стоимости объекта имущества при линейном методе и норма аморти­зации в процентах к остаточной стоимости объекта при нелинейном мето­де; п - срок полезного использования данного объекта в месяцах.

С начала 2009 года применение нелинейного метода регулируется положениями ст. 259.2 НК РФ.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной поли­тикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость (остаточная) всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к соответствующей амортизационной группе (подгруппе).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется ежемесячно с учетом поступивших и выбыв­ших объектов. Начисление амортизации производится по следующим ме­сячным нормам в зависимости от амортизационной группы: первая - 14,3; вторая - 8,8; третья - 5,6; четвертая - 3,8; пятая - 2,7; шестая - 1,8; седь­мая - 1,3; восьмая - 1,0; девятая - 0,8; десятая - 0,7.

Суммы начисленной амортизации уменьшают суммарный баланс по соответствующей амортизационной группе.

Как только суммарный баланс амортизационной группы (подгруп­пы) становится менее 20000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, ко­гда указанное значение было достигнуто, организация вправе ликвидиро­

вать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного ба­ланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Если в результате выбытия имущества суммарный баланс соответст­вующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до 0, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируе­мого имущества организация может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы). Остаточная стоимость такого объекта включается в суммарный баланс, из расчета которого начисляется амортизация.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амор­тизация по которым начисляется нелинейным методом, будет определять­ся по следующей формуле:

S_n=Sx(l-0,01x k)ⁿ,

где S_n - остаточная стоимость указанных объектов по истечении п меся­цев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объ­ектов;

п - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая перио­да, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;

к - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (пони­жающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Важно иметь в виду, что организация имеет право включать в со­став расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости ос­новных средств (за исключением основных средств, полученных безвоз­мездно), а также не более 10 процентов расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Если организация намерена использовать указанное право, соответ­ствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первона­чальной стоимости за вычетом не более 10 процентов первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода,

а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, тех­нического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитывают­ся в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляет­ся линейным методом) за вычетом не более 10 процентов таких сумм.

Группа прочих расходов представлена в статье 264 НК РФ. В нее вошли в частности:

• сумма налогов и сборов (за исключением налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окру­жающую среду);

• таможенные пошлины и сборы, страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского стра­хования;

• расходы на сертификацию продукции и услуг;

• расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по тех­нике безопасности;

• расходы по набору работников;

• арендные (лизинговые) платежи;

• расходы на содержание служебного транспорта;

• оплата консультационных и юридических услуг;

• представительские расходы. В течение отчетного периода их нормализация - не более 4 процентов от расходов на оплату труда;

• расходы на рекламу. Ограничение 1 процент выручки от реализа­ции принят только в отношении расходов на приобретение призов для по­бедителей во время проведения массовых рекламных компаний;

• расходы на подготовку и переподготовку кадров при выполнении следующих условий: 1) услуги оказываются российскими образователь­ными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответст­вующий статус; 2) профессиональную подготовку и переподготовку про­ходят работники, заключившие с организацией трудовой договор. Указан­ную профессиональную подготовку могут пройти и иные физические ли­ца, заключившие с организацией договор, предусматривающий по окон­чании обучения в трехмесячный срок заключение с налогоплательщиком трудового договора и отработку по нему не менее одного года; 3) про­грамма подготовки (переподготовки) способствует повышению квалифи­кации специалиста в рамках деятельности данной организации.

Следующая группа - внереализационные расходы. Согласно статье 265 НК РФ, эта группа включает в себя обоснованные затраты на деятель­ность, непосредственно не связанную с производством и реализацией.

Список таких расходов довольно значителен. Приведем только часть из них:

• содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;

• оплата процентов и услуг банка. Величина процентов, призна­ваемых расходом с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно, равна ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышаю­щей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза по долго­вым обязательствам в рублях и равную 15% - по долговым обязательст­вам в валюте. На период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года при аналогичных расчетах, могут применяться коэффициенты 1,8 к процентам в рублевом исчислении и 0,8 к процентам в валюте;

• расходы, связанные с обслуживанием приобретенных организа­цией ценных бумаг;

• отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке имущества и валютных ценностей и обязательств, стоимость которых вы­ражена в иностранной валюте при изменении отрицательного курса ино­странной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ;

• суммовые разницы, возникшие в том случае, если товарно-материальные ценности и обязательства оцениваются в условных едини­цах по договоренности сторон, не совпадают на дату реализации (оприхо-дованния) с фактически поступившими (уплаченными) суммами в рублях;

• другие обоснованные расходы.

Помимо названных, к внереализационным расходам относятся и убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем году; деби­торская задолженность, по которой истек срок исковой давности; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п.

Организация может осуществлять определенные расходы, которые по своей сути не относятся к затратам, приносящим расходы. Кроме того, эти доходы и с теоретических позиций имеют источником покрытия чис­тую прибыль предприятия. В списке таковых следует назвать:

• суммы дивидендов, начисленные налогоплательщиком;

• пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет;

• взносы в уставной (складочный) капитал;

• суммы налога и суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

• расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества и т.д.

Расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, суммы единого социального налога, суммы на­численной амортизации.

К косвенным относятся все иные расходы, кроме внереализацион­ных расходов.

Необходимость в такой группировке объясняется правилом отнесе­ния этих расходов на затраты производства и реализации продукции. Со­гласно п. 2 ст. 318 НК РФ, сумма прямых расходов распределяется на рас­ходы текущего отчетного (налогового) периода, незавершенное производ­ство и готовую продукцию на складе. Косвенные же расходы, осуществ­ленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся на производство и реализацию.

Статья 274 НК РФ устанавливает принципиальный подход при опре­делении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

1. Принцип. Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. Цена определяется в соответствии с указаниями статьи 40 НКРФ.

2. Принцип. Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, от­личной от 24 процентов, определяется плательщиком отдельно.

В этой ситуации необходимо ввести раздельный учет налогообла­гаемой прибыли (доходов), облагаемых по различным ставкам.

3. Принцип. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Отчетным периодом является I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

4. Принцип. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплатель­щиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю.

Полученные убытки по правилам, описанным в статье 283 НК РФ, дают право налогоплательщику перенести выплату налога на последую­щие налоговые периоды в течение десяти лет.

При определении налогооблагаемой прибыли следует руководство­ваться также ст. 313 НК РФ, где говорится, что налогоплательщики ис­числяют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) пе­риода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет предполагает систему обобщения информации имен­но для определения налоговой базы по налогу на прибыль, так как она име­ет отличие от показателя прибыли по правам бухгалтерского учета.

С 1 января 2003 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 г. №114 н.

ПБУ 18/2 определяет взаимосвязь показателя, отражающего сумму прибыли (убытка) в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за отчетный период в соответствии с главой 25 НК РФ. Этот расчет представлен на рисунке (см. рис. 5.2.1).

Налогооблагаемая прибыль

Прибыль по данным бухгалтерской отчетности

+

Постоянные разницы (доходы, расходы, признаваемые в бухгалтерском учете и не учитываемые при исчислении налога на прибыль)

+

Вычитаемые временные разницы (доходы и расходы, формирующие бухгалтер-скую прибыль (убыток) в одном периоде, налогооблагаемую прибыль (убыток) - в другом периоде)

Налоговые временные разницы

Рис. 5.2.1

Возникновение постоянных разниц связано с наличием:

• доходов в бухгалтерском учете, но не учитываемых при опреде­лении налогооблагаемой базы в соответствии со ст. 251 НК РФ, например безвозмездно полученное имущество, вклады в уставный капитал, средст­ва кредита или займа и т.п.;

• доходов, вызванных применения положений ст. 40 НК РФ в оцен­ке ТМЦ;

• расходов, принимаемых в целях налогообложения в пределах

норм;

• расходов, которые не учитываются при определении налогообла­гаемой базы согласно ст. 270 НК РФ, например суммы дивидендов, пени и штрафы бюджету и т.п.