Введение
Необходимость стандартизации учёта, конвергенции национальных стандартов с международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) вызвана объективными процессами глобализации, происходящими в мировой экономике. Применение МСФО официально разрешено более чем в 120 странах.
Система МСФО представляет собой сложный и динамично развивающийся механизм. Она имеет ряд преимуществ: даёт возможность коммерческим организациям улучшить качество управленческой информации, повысить прозрачность их финансовой отчётности, снизить расходы на получение заёмных средств, позволяет облегчить международную коммерческую деятельность, создаёт предпосылки для укрепления доверия общества к бизнесу.
Основой международной системы бухгалтерского учёта являются МСФО, разрабатываемые Советом по международным стандартам финансовой отчётности (СМСФО), которые называются полными. В методическом соответствии с ними для стран-членов Европейского союза приняты МСФО (ЕС). Для организаций общественного сектора Международная федерация бухгалтеров разрабатывает МСФО (ОС). Упрощённый вариант МСФО разработан СМСФО и предназначен специально для непубличных компаний (средних и малых предприятий).
Адекватными МСФО являются национальные американские стандарты (ОПБУ США), которые широко используются компаниями во всём мире, в том числе и российскими, при подготовке финансовой отчётности, предназначенной для представления в органы, регулирующие обращение ценных бумаг на открытых рынках, фондовые биржи.
Предлагаемое пособие позволяет сформировать теоретических знания и практические навыки по составлению финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО, самостоятельно изучать содержание МСФО, облегчает выполнение выпускных квалификационных и курсовых работ.
Настоящее учебное пособие предназначено для бакалаврантов по направлению 080100.62 «Экономика» всех форм обучения. Пособие раскрывает концептуальные основы МСФО, требования всех действующих в настоящее время МСФО, включает практические и тестовые задания для контроля обучения, список рекомендуемой литературы, систематизированный перечень МСФО и Разъяснений Комитета по разъяснениям международной финансовой отчётности, специальные таблицы для финансовых расчётов.
1. Регулирование бухгалтерского учЁта и отчЁтности на международном уровне
1.1. Национальные учётные системы
Бухгалтерский учёт определяется средой, в которой он функционирует. Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система. Различия принципов учёта в разных странах обусловлены разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, влиянием внешних факторов: географических, политических, социальных, экономических и других.
В США и Великобритании финансовая отчётность нацелена на информационные потребности кредиторов и инвесторов, поэтому финансовые отчёты компаний отличаются аналитичностью, а определение рентабельности деятельности является целью финансового учёта. Методология учёта определяется независимым профессиональным сообществом, после чего учётные стандарты утверждаются законодательно и их соблюдение является обязательным. Применяется профессиональное регулирование методологии учёта, а не её прямая государственная регламентация. Планы счетов являются профессиональными, т.е. разрабатываются компаниями самостоятельно. Общепринятым считается признание высокого уровня профессиональной подготовки бухгалтеров. Американские стандарты учёта имеют обозначение US GAAP, британские – UK GAAP.
В Швейцарии, Германии и Японии финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков, удовлетворяющих значительную часть финансовых потребностей бизнеса. Одновременно происходит и концентрация в акционирование компаний. Информация, необходимая для обоснования дополнительных финансовых инвестиций, в этом случае формируется, как правило, в процессе прямых контактов заинтересованных лиц. Этот путь является более простым и эффективным, поскольку компания имеет ограниченное число кредиторов (в частности, это может быть один крупный банк). Правительства этих стран также требуют публиковать некоторую информацию о компаниях, поэтому они вынуждены готовить финансовую отчётность, но в менее детализированном виде, чем американские компании. В этом случае отчётность нацелена прежде всего на защиту интересов банков-кредиторов. Для бухгалтерской практики здесь характерны некоторые особенности, такие как консерватизм в оценке активов, определённое завышение кредиторской задолженности, позволяющее в случае финансовых затруднений обеспечить своему банку некоторую свободу действий в исполнении обязательств, уменьшение дивидендных выплат акционерам и др.
Во Франции и Швеции бухгалтерский учёт имеет несколько другую ориентацию. Правительства этих стран играют определяющую роль в управлении национальными ресурсами, а компании должны придерживаться государственной экономической политики, в частности в рамках макроэкономического планирования. Правительства не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают при необходимости в роли инвестора или кредитора. Учёт ориентирован на потребности государственных плановых органов, и компании должны следовать унифицированным стандартам, что в значительной степени упрощает и повышает эффективность работы государственных органов.
Можно выделить следующие факторы, влияющие на учётную практику в той или иной стране:
тип кредиторов и инвесторов как основных пользователей информации;
число физических и юридических лиц, вовлечённых в процесс инвестирования капитала;
участие инвесторов в управлении бизнесом;
степень развития рынка и бирж ценных бумаг;
степень участия в международном бизнесе;
налоговая политика;
теоретики и профессиональные организации бухгалтеров;
общая атмосфера в стране и др.
1.2. Классификация моделей бухгалтерского учёта
Одну из известных классификаций моделей бухгалтерского учёта описал в 1911 году Г.Р. Хэтфилд. Он выделил три типа моделей бухгалтерского учёта:
британо-американская;
континентальная;
южноамериканская.
Британо-американская модель функционирует в условиях развитого финансового и акционерного рынков. Основная идея модели – ориентация учёта на информационные запросы кредиторов и инвесторов.
Британо-американская модель применяется в Австралии, на Багамских островах, в Барбадосе, на Бермудских островах, в Ботсване, Великобритании, Венесуэле, Гане, Гватемале, Гондурасе, Гонконге, Доминиканской Республике, Замбии, Зимбабве, Израиле, Индии, Индонезии, Ирландии, на Каймановых островах, в Канаде, Кении, на Кипре, в Колумбии, Коста-Рике, Либерии, Малави, Малайзии, Мексике, Нигерии, Нидерландах, Никарагуа, Пакистане, Панаме, Папуа-Новой Гвинее, Пуэрто-Рико, Сальвадоре, США, Танзании, Тринидаде и Тобаго, Уганде, Фиджи, Филиппинах, ЮАР, на Ямайке. Основополагающие принципы были разработаны в США и Великобритании, большой вклад внесла Голландия, поэтому правильнее эту модель называть британо-американо-голландской. В настоящее время роль этих стран продолжает оставаться чрезвычайно активной.
Континентальная модель применяется в Австрии, Алжире, Анголе, Бельгии, Буркина-Фасо, Германии, Гвинее, Греции, Дании, Египте, Испании, Италии, Камеруне, Китае (с элементами американского учёта), Конго, Кот-д’Ивуаре, Люксембурге, Мали, Марокко, Норвегии, Португалии, Сенегале, Сьерра-Леоне, Того, Франции, Швейцарии, Швеции, Японии (с элементами американского учёта). В этих странах бизнес имеет тесные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. Бухгалтерский учёт регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учёта. Напротив, учётная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, в частности, в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом.
Южноамериканская модель охватывает Аргентину, Бразилию, Боливию, Гвиану, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор. За исключением Бразилии, эти страны объединяет общий язык – испанский. Для данной модели характерны: высокий уровень инфляции, ориентация учёта на потребности государственных плановых органов, применение унифицированных методик учёта.
В последнее время получили развитие ещё две модели – исламская и интернациональная.
Исламская модель ориентирована на налоговые правила и соответствует нормам шариата. Наряду с аудиторским заключением компании обязаны получить заключение шариатского комитета.
Интернациональная (международная) модель получает всё большее развитие. Она вытекает из потребности в международной согласованности учёта, в интересах транснациональных корпораций и иностранных участников международных валютных рынков.
1.3. Необходимость международной стандартизации учёта
Международная стандартизация бухгалтерского учёта и финансовой отчётности вызвана глобализацией, представляющей собой процесс устранения препятствий для развития свободной внешней торговли и более тесной интеграции национальных экономик. Если прежде компании могли рассчитывать на финансирование в рамках внутренних рынков капитала, то в настоящее время они могут привлекать заёмный и акционерный капитал как внутри страны, в которой осуществляют деятельность, так и за её пределами. Разработку глобальных международных стандартов поддержали не только надзорные органы, но и составители финансовой отчётности.
Являясь информационной базой для принятия управленческих решений, своеобразным «языком бизнеса», бухгалтерский учёт должен удовлетворять все потребности в информации её пользователей как национальных, так и зарубежных. Однако национальные системы учёта различных стран имеют принципиальные различия. В мире нет и двух тождественных национальных систем учёта. Данная проблема стала особенно актуальной во второй половине ХХ века. Это обусловлено рядом объективных причин.
Экономическая интеграция, осуществляемая в виде различных организационных форм.
Корпоративная интернационализация, примером которой является приобретение контрольного пакета акций или полное поглощение некоторых фирм другой зарубежной компанией.
Развитие международного финансового рынка, т.е. купля-продажа ценных бумаг на биржах разных стран.
Формирование международного рынка капитала. Потенциальные инвесторы требуют «прозрачности» (понятности) финансовой информации о деятельности компании и отчётности, т.к. у инвестора должна быть возможность проследить, как используется предоставленный им капитал.
Усиление роли транснациональных корпораций, которые появились впервые более пятидесяти лет назад. В настоящее время на их долю приходится более половины мирового внешнеторгового оборота, поэтому они являются реальной экономической силой. В условиях функционирования транснациональных корпораций проблема сопоставимости учётных данных, получаемых из разных стран, становится особенно актуальной. По международным правилам филиал транснациональной корпорации должен руководствоваться законами и учётными стандартами стран расположения. Следовательно, финансовые отчёты различных филиалов несопоставимы друг с другом, что затрудняет процесс формирования консолидированной отчётности.
Международная статистика предусматривает, что представление национальных экономик в международных статистических справочниках должно быть сопоставимым в пределах общепризнанных альтернативных вариантов.
1.4. Международные организации, влияющие на процесс стандартизации учёта на региональном уровне
Региональная гармонизация бухгалтерского учёта имеет значение как реальный инструмент изучения и решения общих проблем, освоения учётных стандартов в условиях совместного регионального экономического развития.
На региональном уровне первыми начиная с 1957 г. стали регулировать сопоставимость финансовой отчётности страны-члены Европейского экономического сообщества (с 1993 г. – Европейского союза). По состоянию на 1 июля 2013 г. в Европейский союз (ЕС) входят 28 стран. Европейская экономическая зона объединяет 30 стран.
Одной из задач ЕС является гармонизация различных систем бухгалтерского учёта стран-членов ЕС, которая заключается в согласовании методологий учёта различных стран. В 1961 г. в целях решения поставленной задачи в рамках ЕС сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учёта. По результатам проведённой работы был опубликован ряд директив, представляющих собой свод законов, которые страны-участницы интегрируют в системы своих национальных законов. Наиболее важными являются 4-я директива «Об унификации форм отчётности и правил их аудирования» (1978) и 7-я директива «О принципах составления консолидированной отчётности» (1983).
Совершенствованием европейской методологии учёта занимается и Федерация европейских бухгалтеров-экспертов (FEE). Основными задачами Федерации является консультирование комиссий ЕС по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения, а также осуществление сравнительного анализа Директив ЕС и МСФО с целью выявления их совместимости. Федерация возникла в 1986 г. в результате слияния Европейского союза бухгалтеров-экспертов в области учёта, занимавшегося с 1951 г. стандартизацией европейского учёта, и исследовательской группы бухгалтеров-экспертов, изучающей бухгалтерскую практику с 1966 г. В настоящее время Федерация является ведущей профессиональной организацией бухгалтеров в Европе.
Африканский совет по бухгалтерскому учёту (ААС) основан в 1979 г. для унификации методик учёта, совершенствования профессионального образования, обмена профессиональным опытом. Его членами являются правительственные организации бухгалтеров более 20 африканских стран. Африканский совет по бухгалтерскому учёту утвердил для применения единый план счетов, что явилось основой стандартизации учёта в контексте французской методологии.
Межамериканская ассоциация бухгалтеров (IAA) основана в 1949 г. В неё вошли представители 21 страны. Цель деятельности состоит в унификации бухгалтерской практики в южноамериканских странах и организации профессиональных конференций.
Конфедерация бухгалтеров стран Азии и Тихого океана (CARA) основана в 1976 г. В неё вошли более 20 стран. Цель деятельности состоит в региональной координации бухгалтерского учёта, а в перспективе – в гармонизации бухгалтерских стандартов.
Арабское общество аудиторов основано в 1984 г. Целью его деятельности является развитие учётной методологии и смежных с ней, повышение профессионального уровня бухгалтеров, защита их статуса. В 1985 г. Общество организовало первую арабскую конференцию бухгалтеров.
Международная региональная федерация бухгалтеров и аудиторов «Евразия» (МРФБА «Евразия») учреждена в 1999 г. и представляет около 20 профессиональных организаций от стран СНГ. Цель деятельности состоит в поддержке и содействии бухгалтерским и аудиторским организациям, а также в развитии теории и практики на основе международных стандартов.
Кроме вышеперечисленных в мире существуют и другие региональные организации бухгалтеров, которые решают проблемы развития учёта и отчётности в своём регионе.
1.5. Международные организации, влияющие на процесс стандартизации учёта на мировом уровне
Наиболее представительной международной бухгалтерской организацией является Фонд МСФО, сформированный 01.04.2001 г. в результате реорганизации Комитета по международным стандартам (IASC).
Комитет по международным стандартам – неправительственная частная профессиональная организация, созданная в 1973 г. соглашением между объединениями и ассоциациями бухгалтеров и аудиторов из 10 стран (Австралии, Великобритании, Германии, Ирландии, Канады, Мексики, Нидерландов, США, Франции, Японии).
Штаб-квартира Фонда МСФО находится в Лондоне, цель его деятельности – разработка, публикация и оказание помощи при освоении МСФО.
Международная федерация бухгалтеров (аббревиатура на русском языке – МФБ, на английском языке – IFAC) преобразована в 1977 г. из Международного комитета по развитию бухгалтерской профессии.
МФБ – это организация, объединяющая национальные и региональные профессиональные бухгалтерские организации, представляющие бухгалтеров, занятых публичной практикой в промышленности и торговле, в общественном секторе, образовании. В настоящее время МФБ объединяет 164 члена из 125 стран, представляющих более 2,5 миллионов бухгалтеров. Институт профессиональных бухгалтеров России стал действительным членом МФБ в ноябре 2001 г.
Штаб-квартира МФБ находится в Нью-Йорке. Цель её деятельности состоит в международной координации, консолидации усилий, укреплении престижа профессиональных бухгалтеров и организации международных конгрессов бухгалтеров.
При МФБ действует ряд комитетов. Деятельность Комитета по международным образовательным стандартам в области бухгалтерского учёта направлена на унификацию квалификационных и образовательных критериев при подготовке профессиональных бухгалтеров. Комитет по международным этическим стандартам занимается обобщением национальных кодексов профессиональной этики и выработкой единого стандарта. Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации издаёт специальные руководства, в которых обобщается и анализируется практика аудирования в различных странах мира. К настоящему времени распространено уже более 40 международных стандартов по аудиту и ряд международных нормативов работ, сопутствующих аудиту. Комитет по международным стандартам финансового учёта и отчётности в государственном секторе занимается разработкой международных стандартов, предназначенных для организаций бюджетной сферы, – МСФО (ОС).
Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности создана в 1982 г. при Комиссии по транснациональным корпорациям Экономического и социального совета ООН со следующими целями:
изучение бухгалтерского учёта и финансовой отчётности в международном аспекте;
содействие стандартизации учёта на национальном и международном уровне;
защита интересов развивающихся стран при раскрытии информации.
В рабочую группу входят представители всех географических регионов мира. Группа консультирует международные организации (ООН, Совет по МСФО, ОЭСР) по вопросам распространения международных стандартов и степени их соответствия запросам пользователей, а также периодически публикует доклады, в которых анализируется процесс внедрения стандартов в разных странах.
Межправительственная рабочая группа совместно с Комиссией по транснациональным корпорациям в 1994 г. была включена в организационную структуру Конференции ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД).
Организация экономического сотрудничества и развития (аббревиатура на русском языке – ОЭСР, на английском языке – OECD) создана в 1961 г., штаб-квартира располагается в Париже. В 1978 г. была учреждена специальная рабочая группа по бухгалтерским стандартам (OECD WG). Цель её деятельности состоит в сближении национальных методик отчётности 34 стран-членов ОЭСР.
Тестовые задания к теме 1
1. В какой из перечисленных стран система учёта менее консервативна, чем в США?
а) в Великобритании;
б) в Швеции;
в) в Германии.
2. В каких странах финансовая отчётность нацелена на информационные потребности кредиторов и инвесторов?
а) в Швейцарии, Германии и Греции;
б) в Великобритании и США;
в) во Франции и Бразилии.
3. В каких странах финансовая отчётность нацелена на информационные потребности крупных банков?
а) в Швейцарии, Германии и Японии;
б) в Канаде и США;
в) во Франции и России.
4. В каких странах финансовая отчётность нацелена на информационные потребности государственных органов?
а) в Великобритании, Германии и Японии;
б) в Нидерландах и США;
в) во Франции и Швеции.
5. Какие из перечисленных стран охватывает британо-американская модель учёта?
а) Великобританию, Канаду, Либерию;
б) Аргентину, Перу, Эквадор;
в) Японию, Россию, Чили.
6. Какие из перечисленных стран относятся к континентальной модели учёта?
а) Великобритания, США, Канада;
б) Италия, Норвегия, Япония, Греция;
в) Чили, Бразилия, Аргентина.
7. Какие из перечисленных стран относятся к южноамериканской модели учёта?
а) Россия, Бельгия, Венесуэла;
б) Эквадор, Чили, Аргентина, Бразилия, Перу;
в) Великобритания, Италия, Тринидад и Тобаго.
8. Какие из перечисленных организаций регламентируют учёт на региональном уровне?
а) Межамериканская ассоциация бухгалтеров;
б) Международная федерация бухгалтеров;
в) Организация экономического сотрудничества и развития.
9. Какие из перечисленных директив Европейского союза регламентируют бухгалтерский учёт и отчётность в странах-членах ЕС?
а) Первая, Вторая, Третья;
б) Четвёртая, Седьмая;
в) Пятая, Шестая, Восьмая.
10. Какие из перечисленных организаций регулируют бухгалтерский учёт на мировом уровне?
а) Фонд МСФО;
б) Европейский союз;
в) Арабское общество аудиторов.
2. Сущность и цели деятельности ФОНДА МСФО
2.1. Цели деятельности и организационная структура Фонда МСФО
Цели Фонда МСФО, отражённые в настоящее время в уставе:
разрабатывать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирных стандартов финансовой отчётности, которые требуют предоставления высококачественной, прозрачной и сравнимой информации в финансовой отчётности, помогающей участникам мировых рынков капитала и другим пользователям принимать экономические решения;
содействовать внедрению и строгому соблюдению всемирных стандартов;
при достижении целей, связанных с предыдущими пунктами, принимать во внимание, там, где необходимо, специальные потребности средних и малых предприятий и развивающихся экономик;
взаимодействовать с национальными органами, ответственными за разработку и внедрение стандартов финансовой отчётности, с целью максимального сближения национальных и международных стандартов финансовой отчётности (конвергенции) во всём мире.
Современная организационная структура Фонда МСФО представлена на рисунке 1.
Назначает
Подчиняется
Консультирует
Рисунок 1 – Организационная структура Фонда МСФО
Основная задача Наблюдательного совета – обеспечивать официальное взаимодействие между регуляторами рынков капитала и Фондом МСФО. Эта задача заключается в оказании содействия регуляторам рынков капитала, которые разрешают или требуют применения МСФО в своей юрисдикции, в эффективном выполнении обязанностей по защите инвесторов, обеспечению объективности рыночной информации и прозрачности операций с капиталом.
Функции Наблюдательного совета включают:
– участие в процедуре назначения попечителей и утверждение назначения попечителей в соответствии с инструкциями, изложенными в уставе Фонда МСФО;
– контроль деятельности и консультирование попечителей при выполнении ими своих обязанностей, установленных уставом Фонда МСФО. Попечители представляют Наблюдательному совету ежегодный письменный отчёт;
– направление вопросов финансовой отчётности, вызывающих широкий общественный интерес, на рассмотрение Совету по МСФО через Фонд МСФО.
В Наблюдательный совет входят представитель Европейской Комиссии, председатели Агентства по финансовым службам (Япония), Комиссии по ценным бумагам и биржам США, Комиссии по развивающимся рынкам Международной организации комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ) и Технического комитета МОКЦБ. Председатель Базельского комитета по банковскому надзору является наблюдателем без права голоса.
Основные функции попечителей Фонда МСФО, представляющих различные географические регионы и области деятельности:
– назначение членов Совета по МСФО, Консультативного совета по МСФО и КРМФО;
– контроль эффективности деятельности Совета по МСФО;
– утверждение бюджетов Совета по МСФО;
– проведение существенных структурных изменений.
Совет по МСФО несёт полную ответственность за все технические вопросы, включая:
подготовку и издание МСФО;
подготовку и публикацию проектов стандартов;
установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по дискуссионным документам;
публикацию основ для выработки заключений.
Члены Совета по МСФО назначаются попечителями первоначально сроком на пять лет с правом переизбрания ещё на три года. Выбор членов Совета по МСФО не должен основываться на географическом принципе. Попечители должны быть уверены, что Совет по МСФО не будет лоббировать чьи-то частные или территориальные интересы.
Консультативный совет по МСФО представляет форум для организаций и лиц, интересующихся международным бухгалтерским учётом. Члены Консультативного совета по МСФО представляют различные географические регионы и области деятельности. Консультативный совет по МСФО проводит в течение года не менее трёх открытых встреч с Советом по МСФО.
Основные цели Консультативного совета по МСФО:
консультирование Совета по МСФО по повестке и приоритетам работы;
информирование о позиции членов Совета по МСФО по основным проектам, связанным с разработкой стандартов, а также о значении новых стандартов для пользователей и составителей финансовой отчётности;
предоставление других консультаций попечителям и Совету по МСФО.
Комитет по разъяснениям международной финансовой отчётности образован в результате реорганизации Постоянного комитета по разъяснениям (ПКР), созданного в 1997 году для представления концептуально выверенных и практически реализуемых разъяснений МСФО, которые использовались бы во всём мире:
в отношении вновь возникших вопросов финансовой отчётности, которые специально не рассматриваются в существующих стандартах;
в случае возникновения неудовлетворительных или противоречивых интерпретаций в отсутствие официальных разъяснений.
КРМФО в соответствии с МСФО:
проводит аналогии с требованиями и разъяснениями международных стандартов финансовой отчётности, затрагивающих сходные или связанные проблемы;
использует критерии определения признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Концепции подготовки и представления финансовой отчётности;
учитывает решения других органов, устанавливающих стандарты и принятую отраслевую практику в той степени, в которой она соответствует МСФО.
Разъяснения КРМФО обозначаются как КРМФО 1, КРМФО 2 (англ. – IFRIC 1, IFRIC 2) и т.п. В настоящее время также действуют разъяснения в старом формате ПКР (англ. – SIC). После утверждения Советом по МСФО разъяснения становятся частью нормативной базы МСФО и имеют такую же силу, как и сами МСФО.
2.2. Порядок разработки стандартов и разъяснений
Порядок разработки международного стандарта состоит из этапов, отражённых на рисунке 2.
Рисунок 2 – Этапы разработки и утверждения МСФО
Этапы, выделенные полужирным шрифтом, являются обязательными в соответствии с уставом Фонда МСФО. Процесс принятия разъяснений КРМФО аналогичен.
Совет по МСФО следует жёсткой и прозрачной процедуре одобрения и выпуска стандартов. Все встречи Совета по МСФО, КРМФО и их официальных рабочих групп проводятся открыто и, как правило, с использованием веб-трансляции.
2.3. Понятие и состав МСФО
МСФО – это общепринятые принципы бухгалтерского учёта и отчётности, правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчётов компаний во всем мире.
Цель МСФО состоит в координации учётных стандартов для того, чтобы свести к минимуму национальные различия отчётности и обеспечить на этой основе сравнимость и надёжность информации для принятия решения её пользователями. МСФО появились в связи с международной интеграцией, деятельностью транснациональных корпораций, интенсивным развитием международного финансового и инвестиционного рынка. МСФО с самого начала разрабатывались с точки зрения требований транснациональных корпораций об унификации учёта и отчётности на предприятиях и в финансовых учреждениях на всех континентах и в разных странах, различающихся по уровню экономического развития, политическому устройству и национальным традициям.
Основные задачи МСФО:
определить порядок подготовки и представления финансовой отчётности;
установить критерии признания отдельных статей и операций в финансовой отчётности;
классифицировать объекты учёта;
унифицировать порядок отражения объектов учёта в финансовой отчётности;
рекомендовать методы оценки объектов учёта;
определить объём информации, подлежащей раскрытию и др.
МСФО (IFRSs) – это система документов, определяющая общие принципы бухгалтерского учёта и финансовой отчётности, которая включает в себя:
концепцию подготовки и представления финансовой отчётности, сформулированную в виде отдельного документа, предваряющего свод МСФО. Этот документ не является стандартом, однако именно в нём раскрыты принципы подготовки финансовой отчётности;
международные стандарты финансовой отчётности в двух форматах – 28 в старом формате – МСФО (IAS) и 13 в новом формате – МСФО (IFRS) (приложение А);
разъяснения в двух форматах: 8 в старом формате – разъяснения ПКР (SIC) и 17 в новом формате – разъяснения КРМФО (IFRIC) (приложение Б).
Утверждённым текстом МСФО является текст, опубликованный Фондом МСФО на английском языке, копии которого могут быть получены непосредственно в Фонде МСФО. МСФО были впервые переведены с разрешения Комитета по международным стандартам учёта на русский язык и опубликованы в 1998 г.
В новом Федеральном законе от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», вступившем в силу с 01.01.2013 г., сформулировано понятие «международный стандарт» – стандарт бухгалтерского учёта, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта [1, ст. 3 п. 4].
2.4. Формы применения МСФО различными странами
В настоящее время существуют несколько вариантов использования странами МСФО, среди которых можно выделить два основных.
1. Использование МСФО наряду с национальными стандартами предполагает, что индивидуальная финансовая отчётность юридического лица формируется по национальным правилам (стандартам), которые не противоречат принципам МСФО, а консолидированная финансовая отчётность группы взаимосвязанных организаций подготавливается на основе МСФО. Подобный подход используется, начиная с отчётов за 2005 год, в станах-членах ЕС (Германии, Франции, Нидерландах, Австрии, Швеции и др.).
В России по решению Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учёта и отчётности также применяется данный вариант внедрения МСФО в практику.
В Федеральном законе от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» официально закрепляется применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов [1, ст. 20 п. 4].
Необходимо отметить, что не всегда индивидуальная отчётность юридического лица не противоречит принципам МСФО. В целом каждая страна в настоящее время использует две учётные системы – национальную и МСФО.
2. Замена национальных стандартов на МСФО предусматривает отказ от национального суверенитета значительной сферы регулирования экономических отношений. МСФО стали основой для национальных стандартов в таких странах, как Албания, Бангладеш, Барбадос, Бруней, Бахрейн, Гаити, Гондурас, Замбия, Зимбабве, Малави, Мальта, Маньями, Тринидад и Тобаго, Ямайка и некоторых других. Но такое решение является скорее специфической, чем всеобщей практикой. Развитые страны предпочитают сохранять национальные учётные системы, регулируя их в соответствии с МСФО.
Тестовые задания к теме 2
1. Какая система стандартов содержит правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчётов компаний во всем мире?
а) директивы Европейского союза;
б) американские стандарты учёта (US GAAP);
в) МСФО.
Что является целью МСФО?
а) координация учётных стандартов для того, чтобы облегчить работу налоговых органов;
б) координация учётных стандартов для того, чтобы свести к минимуму национальные различия отчётности и обеспечить на этой основе сравнимость и надёжность информации для принятия решений её пользователями;
в) координация учётных стандартов для того, чтобы унифицировать во всех компаниях мира систему управленческого учёта.
3. Какая система документов представляет собой МСФО?
а) концепция подготовки и представления финансовой отчётности, МСФО (IAS), МСФО (IFRS), разъяснения ПКР, разъяснения КРМФО;
б) МСФО (IFRS) и ПКР;
в) отдельные МСФО (IAS), МСФО (IFRS), разъяснения КРМФО.
4. В каком году МСФО впервые были переведены на русский язык с разрешения Комитета по международным стандартам учёта?
а) в 1992 г.;
б) в 1998 г.;
в) в 2013 г.
5. Как обозначаются на английском языке МСФО в новом формате?
а) IFRIC;
б) IAS;
в) IFRS.
6. На какой срок назначаются члены Совета по МСФО?
а) первоначально сроком на пять лет с правом переизбрания ещё на три года;
б) первоначально сроком на пять лет с правом переизбрания ещё на пять лет;
в) сроком на пять лет без права переизбрания;
7. Какой из перечисленных органов не входит в структуру Фонда МСФО?
а) Комитет по обобщению практики аудирования;
б) Комитет по разъяснениям международной финансовой отчётности;
в) Консультативный совет по МСФО.
8. Какой этап является обязательным в принятии нового международного стандарта финансовой отчётности в соответствии с уставом Фонда МСФО?
а) публикация Дискуссионного документа для всеобщего обсуждения;
б) проведение тестирования в реальной обстановке;
в) консультации с Консультативным советом по МСФО относительно включения данной темы в повестку дня Совета по МСФО.
9. Какое условие необходимо для утверждения и публикации нового международного стандарта финансовой отчётности?
а) необходимо одобрение Стандарта, по крайней мере, 8 членов Совета по МСФО;
б) одобрение Стандарта не менее чем девятью голосами (десятью голосами, если число членов не менее 16) членов Совета по МСФО и включение в опубликованный стандарт особых мнений;
в) необходимо согласие, по крайней мере, 13 членов Фонда МСФО.
10. Какой вариант внедрения МСФО в практику применяется в России?
а) использование МСФО наряду с национальными стандартами;
б) замена национальных стандартов на МСФО.
3. КОНЦЕПЦИЯ подготовки и ПРЕДСТАВЛЕНИЯ финансовой отчЁтности
3.1. Предназначение и сфера применения Концепции
Концепция подготовки и представления финансовой отчётности определяет основополагающие положения в отношении составления финансовой отчётности для внешних пользователей. Она предназначена для того, чтобы:
помогать Совету по МСФО в разработке будущих и пересмотре уже существующих МСФО, в продвижении гармонизации правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с представлением финансовой отчётности, путём обеспечения основы для сокращения числа альтернативных подходов к учётной интерпретации;
помогать национальным органам стандартизации в разработке национальных стандартов;
помогать составителям финансовой отчётности в применении МСФО;
помогать аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчётности МСФО;
помогать пользователям финансовой отчётности, составленной в соответствии с МСФО, в интерпретации содержащейся в ней информации.
3.2. Пользователи финансовой отчётности и их информационные потребности
Финансовая отчётность общего назначения предназначена для широкого круга пользователей. В Концепции определены группы пользователей финансовой отчётности, а также их информационные потребности.
1. Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал, и их консультанты беспокоятся о риске, связанном с инвестициями и о доходе на них. Им нужна информация, которая помогла бы им определиться: покупать, держать или продать ценные бумаги. Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды. Именно на интересы этой группы ориентирована международная отчётность.
2. Работники и представляющие их группы заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, а также в информации, которая позволяет им оценить способность своей компании обеспечить заработную плату, пенсию, трудоустройство. Работникам небезразлична информация об отношении руководства к участию сотрудников в принятии решений, об условиях работы в целом, о перспективах карьерного роста.
3. Заимодавцы интересуются информацией, позволяющей им определить, будет ли заём и причитающиеся проценты выплачены в срок.
4. Поставщики и прочие торговые кредиторы интересуются информацией, которая даёт им возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Торговые кредиторы будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем заимодавцы, если только они не зависят от продолжения работы компании, как основного покупателя.
5. Покупатели интересуются информацией о стабильности компании, особенно, когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от неё.
6. Правительства и их органы заинтересованы в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний.
7. Общественность интересует информация о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапазоне её деятельности. На местном уровне компании и общество совместно решают проблемы занятости, экологии, здравоохранения и обеспечения безопасности. Эту категорию пользователей интересует информация, которая может быть и нефинансовой.
3.3. Основополагающие допущения в финансовой отчётности
Основополагающими допущениями в финансовой отчётности являются учёт по методу начисления и непрерывность деятельности.
1. Учёт по методу начисления. С тем, чтобы выполнить поставленные задачи, финансовая отчётность составляется по методу начисления. Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учётных записях и включаются в финансовую отчётность периодов, к которым относятся. Финансовая отчётность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая будет важна для пользователей при принятии экономических решений.
2. Непрерывность деятельности. Финансовая отчётность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается ликвидироваться, не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности; если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчётность должна составляться на другой основе и применяемая основа должна раскрываться.
3.4. Качественные характеристики информации финансовой отчётности
Качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчётности информацию полезной для пользователей. Четырьмя основными качественными характеристиками являются понятность, уместность, надёжность и сопоставимость.
1. Понятность. Основным качеством информации, представляемой в финансовой отчётности, является её доступность для понимания пользователем. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учёта и желание изучать информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчётности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определёнными пользователями.
2. Уместность. Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. На уместность информации серьёзное влияние оказывает её характер и существенность. Определение существенности, соответствующее современным требованиям, дано в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности».
3. Надёжность. Информация является надёжной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на неё, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от неё обоснованно ожидается, что она будет это представлять.
4. Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчётность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в её финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчётность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении её существования, равно как для разных компаний.
3.5. Элементы финансовой отчётности
Финансовая отчётность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются элементами финансовой отчётности.
Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал.
Активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
Обязательство – это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведёт к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Капитал – это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех обязательств.
Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчёте о прибылях и убытках, являются доходы и расходы.
Доходы – это увеличение экономических выгод в течение отчётного периода, происходящее в форме поступления или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.
Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчётного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.