Учет кредитов на инвестиционную деятельность
ПБУ 15/2008 введено новое понятие инвестиционного актива. Под инвестиционным активом в целях ПБУ 15/2008 следует понимать объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, ПБУ 15/2008 расширяет перечень имущества, признаваемого инвестиционными активами.
Для включения процентов по кредитам и займам в стоимость инвестиционного актива необходимо выполнение следующих условий:
- признаны в бухгалтерском учете расходы по приобретению актива, то есть организация должна осуществлять операции, связанные с капитальными вложениями и отражаемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";
- признаны расходы по займам, связанным с приобретением актива, то есть кредитный договор или договор займа должен предусматривать уплату процентов за пользование денежными средствами;
- начаты работы по приобретению актива.
Теперь, с введением в действие ПБУ 15/2008, в стоимость инвестиционного актива следует включать только проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Ранее, в соответствии с положениями ПБУ 15/01, дополнительные затраты на получение заемных средств увеличивали стоимость инвестиционного актива.
Здесь уместно вспомнить о налоговом учете таких операций. Дело в том, что гл. 25 НК РФ установлен иной порядок признания расходов по кредитам и займам. В частности, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по кредитам и займам независимо от целей привлечения заемных средств отражаются в составе внереализационных расходов на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Кроме того, в стоимость амортизируемого имущества включаются все расходы на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, дополнительные расходы по привлечению заемных средств подлежат включению в первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества.
Изложенные выше обстоятельства приводят к появлению вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые в соответствии с нормами ПБУ 18/02 подлежат отражению в бухгалтерском учете и раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по привлечению заемных средств на инвестиционные цели, а также порядок отражения временных налоговых разниц.
Пример 1. ООО "ИКС" в декабре 2008 г. начало строительство нового здания. 11 января 2009 г. организация для продолжения строительства получила кредит на сумму 1 500 000 руб. Процентная ставка за пользование кредитом - 13% в год. Договор не содержит условий об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства. Срок кредитования - 12 месяцев. Проценты начисляются ежемесячно. Дополнительные расходы организации в виде банковской гарантии под обеспечение кредита составили 15 000 руб.
В феврале 2009 г. объект основных средств введен в эксплуатацию. Срок полезного использования установлен в 241 месяц (восьмая амортизационная группа).
К балансовому счету 66 организацией были открыты следующие субсчета:
66-1 "Расчеты по основной сумме долга";
66-2 "Расчеты по процентам".
Организацией для целей налогового учета сформированы следующие налоговые регистры:
01Н - "Учет основных средств";
02Н - "Начисление амортизации по объектам основных средств";
08Н - "Капитальные вложения";
20Н - "Прямые расходы";
91Н - "Внереализационные расходы".
Отражение операций по полученным кредитам (займам) на инвестиционные цели приведено в таблице ниже.
───────────┬─────────────────────┬─────────────────────────┬───────────────────────────────────
Дата │ Содержание │ Бухгалтерский учет │ Показатели налогового учета
│ хозяйственной ├─────┬──────┬────────────┼──────────┬──────────┬─────────────
│ операции │Дебет│Кредит│ Сумма, руб.│Увеличение│Уменьшение│ Сумма, руб.
───────────┴─────────────────────┴─────┴──────┴────────────┴──────────┴──────────┴─────────────
11.01.2009 Поступили денежные 51 66-1 1 500 000,00
средства по договору
кредита
10.01.2009 Получена банковская 91 60 15 000,00 08Н 15 000,00
гарантия под
обеспечение кредита
10.01.2009 Начислена временная 09 68 3 000,00
разница на сумму
банковской гарантии
(15 000,00 руб. x
20%)
11.01.2009 Приняты субподрядные 08 60 1 500 000,00 08Н 1 500 000,00
работы по
строительству здания
31.01.2009 Начислены проценты за 08 66-2 10 684,93 91Н 10 684,93
пользование кредитом
(1 500 000,00 руб. x
13% : 365 дн. x
20 дн.)
31.01.2009 Начислена временная 68 77 2 136,99
разница на сумму
начисленных процентов
по кредиту
(10 684,93 руб. x
20%)
31.01.2009 Перечислены проценты 66-2 51 10 684,93
по кредитному
договору за январь
31.01.2009 Перечислена часть 66-1 51 82 191,78
суммы основного
долга по кредитному
договору
(1 500 000,00 руб. :
365 дн. x 20 дн.)
28.02.2009 Начислены проценты 08 66-2 14 139,24 91Н 14 139,24
за пользование
кредитом
[(1 500 000,00 руб. -
82 191,78 руб.) x 13%
: 365 дн. x 28 дн.]
28.02.2009 Начислена временная 68 77 2 827,85
разница на сумму
начисленных процентов
по кредиту
(14 139,24 руб. x
20%)
28.02.2009 Перечислены проценты 66-2 51 14 139,24
по кредитному
договору за февраль
28.02.2009 Перечислена часть 66-1 51 115 068,49
суммы основного долга
по кредитному
договору
(1 500 000,00 руб. :
365 дн. x 28 дн.)
28.02.2009 Объект основных 01 08 1 525 643,84 01Н 08Н 1 515 000,00
средств введен в
эксплуатацию
31.03.2009 Начислены проценты за 91 66-2 14 383,67 91Н 14 383,67
пользование кредитом
[(1 500 000,00 руб. -
82 191,78 руб. -
115 068,49 руб.) x
13% : 365 дн. x
31 дн.]
31.03.2009 Перечислены проценты 66-2 51 14 383,67
по кредитному
договору за март
31.03.2009 Перечислена часть 66-1 51 127 397,26
суммы основного долга
по кредитному
договору
(1 500 000,00 руб. :
365 дн. x 31 дн.)
31.03.2009 Начислена амортизация 20 02 6 330,47 20Н 02Н 6 286,31
по объекту основных
средств
31.03.2009 Погашена ранее 68 09 12,45
начисленная временная
разница. Банковская
гарантия
(15 000 руб. :
241 дн. x 20%)
31.03.2009 Погашена ранее 77 68 20,60
начисленная временная
разница. Проценты по
кредиту
[(10 684,93 руб. +
14 139,24 руб.) :
241 дн. x 20%]
───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Стоит отметить еще одну ситуацию, при которой проценты в бухгалтерском учете не включаются в стоимость инвестиционного актива, а относятся в состав прочих расходов. Если организация начинает использовать инвестиционный актив в производстве, несмотря на незавершенность работ, проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/2008).