1. Дебет счета 51, 52 ┐ Поступление денежных средств по

> предоставленным займам (кредитам).

Кредит счета 66 (67) ┘

В п. 3 ПБУ 15/2008 приводится перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. В частности, к расходам относятся:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займам.

По сравнению со старой редакцией ПБУ 15/01 из перечня расходов исключены:

- дисконт по причитающимся к оплате векселям;

- курсовые разницы.

Напомним, что порядок учета операций в иностранной валюте регламентируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 подлежат пересчету как валютные ценности на дату свершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату средства в расчетах, включая заемные обязательства.

В бухгалтерском учете курсовые разницы в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте отражаются следующими записями.

1. Дебет счета 91 ┐ Отражение отрицательной курсовой разницы

> по займам (кредитам).

Кредит счета 66 (67) ┘

2. Дебет счета 66 (67) ┐ Отражение положительной курсовой разницы

> по займам (кредитам).

Кредит счета 91 ┘

Расходы по займам признаются прочими расходами в том отчетном периоде, к которому они относятся. На это указывают п. п. 6, 7 ПБУ 15/2008.

В соответствии с п. 16 старой редакции ПБУ 15/01 начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа или кредитном договоре.

Такое положение в ПБУ 15/2008 отсутствует. Но в соответствии с п. 2 ст. 809 ГК РФ при отсутствии такого соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В соответствии с п. 17 старой редакции ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора.

Расходы по займам и кредитам в соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу и кредиту.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, задолженность по уплате процентов по займам, кредитам в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

1. Дебет счета 91 ┐ Отражение задолженности по уплате процентов

> по кредитам (займам).

Кредит счета 66 (67) ┘

Так как ПБУ 15/2008 требует отражения процентов обособленно от суммы основного долга, у организации в рабочем плане счетов должен быть открыт специальный субсчет к счету 66 (67) "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Проценты по договорам займа (кредита)". Возникает вопрос отражения в бухгалтерской отчетности начисленных процентов по займам и кредитам:

- в составе кредиторской задолженности по кредитам и займам

или

- в составе расчетов.

По нашему мнению, начисленные проценты по полученным займам (кредитам), отраженные в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах к счету 66 (67), в бухгалтерской отчетности должны включаться в состав прочих краткосрочных обязательств по строке 660.

Из новой редакции ПБУ 15/2008 исключено понятие дисконта в отношении выпущенных векселей.

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Положением о переводном и простом векселе.

В ПБУ 15/01 предусмотрено право организации привлекать заемные денежные средства у других юридических и физических лиц путем выдачи векселей. Это п. 7 данного документа.

ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию":

"7. В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей...".

Как уже отмечалось, указанное право предусмотрено ст. 815 ГК РФ. ПБУ подобную гражданско-правовую область регламентировать не может.

Бухгалтерский учет векселей выданных, в основе которых лежат отношения займа, ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" на отдельном субсчете "Векселя выданные".

Когда должна быть сделана запись по кредиту счета 66 или 67?

Пока векселя нет, обязательства возникнуть не могут. Обязательства возникают с даты составления векселя, и, соответственно, именно ею датируется появление обязательства по векселю в учете.

Напомним, что дата составления векселя является одним из его обязательных реквизитов. В случае отсутствия этой даты вексель не имеет силы. (Основание: п. 7 ст. 1, п. 6 ст. 75, ст. 76 Положения о переводном и простом векселе.)

В связи с этим необходимо обратить внимание на те документы, которые часто составляют при выдаче векселя: договор купли-продажи, акт приемки-передачи. Вексельное законодательство не требует составления таких документов. При этом на практике эти документы оформляют. Но тогда хотя бы надо придерживаться одного принципа: дата акта приемки-передачи, дата составления договора должны совпадать с датой составления векселя. Не может быть разных дат в акте, договоре купли-продажи и векселе. Иначе вы сами себе создадите проблемы с определением момента возникновения обязательств по векселю.

Следующий вопрос: по какой стоимости отражаются в учете векселя выданные?

Вексель может быть как процентным, так и дисконтным. Поэтому нам надо отразить в учете как основную сумму, которая указана в векселе, так дисконт по нему. И в части отражения дисконта достаточно часто организации допускают ошибки.

Прежде всего надо помнить, что для организации вексельная сумма, то есть номинал векселя, является кредиторской задолженностью. И она должна быть в полном размере показана на специальном субсчете "Векселя выданные" к 66-му или 67-му счету в зависимости от срока действия векселя.

Выдача собственного векселя, в основе которого лежит договор займа, в учете отражается следующими записями.

1. Дебет счета 76 ┐ Размещен собственный вексель на

> 100 000 руб. (по вексельной сумме).

Кредит счета 66 (67) ┘

2. Дебет счета 51 ┐ 80 000 руб. Получены денежные средства

> по размещенному векселю.

Кредит счета 76 ┘

В соответствии с п. 18 старой редакции ПБУ 15/01 в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация-векселедатель предварительно учитывала сумму дисконта как расход будущих периодов. По мере истечения срока обращения векселя часть дисконта включалась в состав прочих расходов.

3. Дебет счета 97 ┐ 20 000 руб. Отражен дисконт по выданному

> векселю.

Кредит счета 76 ┘

4. Дебет счета 91 ┐ Ежемесячное отражение дисконта по выданному

> векселю.

Кредит счета 97 ┘

При втором варианте, предусмотренном старой редакцией ПБУ 15/01, вся сумма дисконта в момент размещения векселя относилась в состав прочих расходов.

3а. Дебет счета 91 ┐ 20 000 руб. Одномоментное включение

> дисконта в состав прочих расходов.

Кредит счета 76 ┘

Но при втором варианте необходимо было учитывать временную разницу и отложенный налоговый актив (ОНА), поскольку в налоговом учете порядок признания этих расходов иной.

В новой редакции ПБУ 15/2008 порядок учета дисконта по выпущенным векселям на счете 97 "Расходы будущих периодов" отсутствует.

Согласно п. 16 ПБУ 15/2008 проценты и дисконт по причитающимся к оплате облигациям организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигаций как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и дисконт по облигациям отражаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно, в течение срока действия договора займа.

В бухгалтерском учете при выпуске облигации с дисконтом будут сделаны следующие записи.

1. Дебет счета 76 ┐ Отражена в сумме полученных денежных

> средств стоимость облигаций.

Кредит счета 66 (67) ┘

2. Дебет счета 51 ┐ Отражено получение денежных средств,

> связанных с размещением облигаций.

Кредит счета 76 ┘

3. Дебет счета 91 ┐ Ежемесячно отражена сумма дисконта

> по размещенным облигациям.

Кредит счета 76 ┘

Из старой редакции ПБУ 15/01 исключена информация о способах привлечения заемных средств (п. 7 ПБУ 15/01). Способы привлечения заемных средств регламентируются Гражданским кодексом, упоминающейся ранее гл. 42 ГК РФ.

Исключен п. 8 ПБУ 15/01, который регламентировал порядок аналитического учета задолженности по займам и кредитам. Такое исключение оправданно, так как организация аналитического учета активов и обязательств определяется учетной политикой организации, то есть организацией учетного процесса с позиции представления бухгалтерской информации с целью выполнения требования полноты и достоверности бухгалтерской отчетности, указанной в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

В новой редакции ПБУ 15/2008 исключены положения по учету процентов по заемным средствам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов в счет их оплаты.

С точки зрения теории бухгалтерского учета это исключение правильно. Обязательства оцениваются в сумме, которую одна сторона реально должна уплатить другой стороне.

Кроме того, п. 15 ПБУ 15/01 рассматривал лишь одну из возможных ситуаций - связанную с предварительной оплатой. Однако заем и кредит можно взять уже под фактически полученные, но не оплаченные ценности. Тогда очевидно, что проценты следует сразу включать в состав прочих расходов.

В новой редакции ПБУ 15/2008 уточнено понятие инвестиционного актива. Раньше было не совсем понятно, какие объекты признавать инвестиционными активами. Определение инвестиционного актива было представлено в п. 13 старой редакции ПБУ 15/01.

Инвестиционными считались активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и строительство.

Согласно п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относились такие объекты, подготовка которых к предполагаемому использованию требовала значительного времени, причем под значительным временем на подготовку к предполагаемому использованию понималось большое время на приобретение и строительство.

Предполагалось, что к инвестиционным активам относились орудия труда, строительство или приобретение которых в собственность занимает значительное время.

Необходимо отметить, что положение п. 23 ПБУ 15/01 предусматривало особый порядок учета не для всех расходов, относящихся к инвестиционным активам, а лишь для тех из них, которые относятся к инвестиционным активам, подлежащим амортизации.

В новой редакции ПБУ 15/2008 четко сказано, что к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве:

- основных средств;

- нематериальных активов;

- иных внеоборотных активов.

На это указывает п. 7 ПБУ 15/2008.

Пункт 9 ПБУ 15/2008 определяет условия, при которых проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива:

- расходы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива.

В новой редакции ПБУ 15/2008 изменился порядок расчета процентов по займам (кредитам), которые привлекались на общие цели, но использовались на инвестиционные активы.

Согласно прежней редакции проценты нужно было считать по средневзвешенной ставке. Пункт 29 ПБУ 15/01 устанавливал величину средневзвешенной ставки по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов исключались суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам

и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную

стоимость инвестиционных активов

N	Содержание показателя	Сумма, тыс. руб.
1.	Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода	80 000
	В том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	70 000
2.	Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало отчетного периода	10 000
	В том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	6 000
3.	Получено займов и кредитов в течение отчетного периода	40 000
	В том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	30 000
4.	Фактически израсходовано (направлено) в течение отчетного периода займов и кредитов для финансирования приобретения инвестиционных активов	44 000
	Из них за счет заемных средств, предназначенных на общие цели (44 000 - (30 000 + 6000))	8 000
5.	Общая сумма затрат, связанных с использованием займов и кредитов в отчетном периоде	1 000
	В том числе по займам и кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов	800
6.	Средневзвешенная ставка затрат по займам и кредитам, предназначенным на общие цели (1000 - 800) : (80 000 - 70 000) x 100%	2,0%
7.	Сумма затрат по займам и кредитам, подлежащим включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов (800 + (800 x 2,0) : 100) = 960	960

Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна была превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде.

Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределялись между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.

По новым правилам в соответствии с п. 14 ПБУ 15/2008 определяется доля заемных средств, которые были потрачены на инвестиционный актив, в полной сумме займов на общие цели. Проценты включаются в стоимость инвестиций пропорционально этой доле.

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате

заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость

инвестиционного актива

Показатель	Сумма займов (кредитов), руб.
	Всего	В том числе
		На приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива	На общие цели
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода	10 000	6 000	4 000
Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода	40 000	30 000	10 000
Итого займов (кредитов) в отчетном периоде	50 000	36 000	14 000
Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде	10 800	9 100	1 700
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде	48 000	44 000	4 000

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44 000 - 36 000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8000) / 14 000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10 071 = (9100 + 971).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

Необходимо обратить внимание на пп. 4 п. 14 ПБУ 15/2008.

В данном подпункте приводятся допущения, которые учитывались при расчете доли процентов по займам (кредитам), подлежащим включению в стоимость инвестиционных активов:

- ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

- работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Но в соответствии с п. 14 ПБУ 15/2008 расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

Перечень допущений является элементом учетной политики организации.

Новая редакция ПБУ 15/2008 практически исключила из сферы учетной политики элементы, связанные с расходами по займам и кредитам.

Согласно старой редакции ПБУ 15/01 были установлены следующие обязательные элементы учетной политики:

- порядок учета долгосрочной задолженности в момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата суммы долга остается 365 дней;

- порядок учета дисконта по векселям;

- порядок учета дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов.

Учетная политика - это организация учетного процесса на конкретном предприятии. С 01.01.2009 вышеперечисленные элементы организации учетного процесса по займам и кредитам перестали действовать. Кроме того, в новой редакции ПБУ 15/2008 прописан порядок учета процентов по кредитам и займам обособленно от сумм основного долга.

Также изменен порядок учета дисконта по облигациям: обособленно от номинальной стоимости облигаций.

Данная позиция потребует внесения изменений в бухгалтерскую учетную политику организации на 2009 г.

Пункт 15 ПБУ 1/2008 устанавливает два метода корректировки учетной политики:

- ретроспективный;

- перспективный.

Давайте разберемся, что же собой представляет ретроспективный способ. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

При этом методе не должны быть подвергнуты изменениям данные, относящиеся к предыдущему отчетному году. Но эти изменения не должны отражаться бухгалтерскими записями 1 января 2009 г., потому что к началу нового (2009 г.) отчетного года должны быть сформированы остатки по счетам, которые характеризовали бы порядок учета по новым, измененным правилам.

Второй - перспективный способ приведения данных в сопоставимый вид. Он применяется, как указано в п. 15 ПБУ 1/2008, только тогда, когда денежная оценка последствий изменения учетной политики в периодах, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Только в том случае новые правила ведения бухгалтерского учета применяются к фактам хозяйственной деятельности, которые свершились после введения этих правил.

В новой редакции ПБУ 15/2008 изменился порядок учета начисленных процентов по кредитам и займам. Проценты с 01.01.2009 должны отражаться обособленно от суммы основного долга.

Организации должны определить, какой метод отражения изменений учетной политики, связанный с изменением бухгалтерского законодательства, они применяют:

- ретроспективный;

- перспективный.

Если изменения порядка отражения процентов по кредитам и займам вносят существенные изменения в показатели бухгалтерской отчетности, то применяется ретроспективный метод.

Этот метод предполагает изменения вступительных остатков на 01.01.2009. Проценты по займам и кредитам, начисленные в бухгалтерском учете в течение действия кредитных обязательств в составе суммы основного долга на счете 66 (67) "Расчеты по кредитам и займам", должны быть выведены по состоянию на 01.01.2009 на отдельный субсчет к счету 66 (67) "Расчеты по кредитам займам" - субсчет "Проценты по кредитам и займам".

Дебет счета 66 (67) "Расчеты ┐

по кредитам и займам" │ Отражена сумма начисленных процентов

> по кредитам (займам).

Кредит счета 66 (67), субсчет │

"Проценты по кредитам и займам" ┘

В бухгалтерской отчетности за I квартал 2009 г. сумма начисленных процентов отражается в составе прочих краткосрочных обязательств по строке 660.