Комментарий к приказу минфина россии от 29.07.1998 n 34н "об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в российской федерации"

Оценка имущества и обязательств

Имущество оцените исходя из того, как оно поступило в вашу организацию (см. табл.).

Способ поступления имущества	Отражается в учете
Приобретение по договору купли-продажи	В сумме всех затрат, связанных с этой покупкой (за вычетом возмещаемых налогов, являющихся составной частью цены)
Взнос в счет вклада в уставный капитал	По стоимости, согласованной между учредителями в договоре
Безвозмездно	Исходя из рыночной цены на подобные ценности. Данные о рыночной цене вы должны подтвердить документально, например взять из наиболее надежного, по вашему мнению, источника информации (официальная информация о биржевых котировках; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях, и т.п.) или на основании документов оценщика
По договору мены	Исходя из стоимости того имущества, которое вы передали взамен. При этом стоимость последнего следует определить исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах вы продаете такие активы. Если же аналогичных сделок купли-продажи не было, то приобретенное имущество вы должны учесть по стоимости, определенной исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах вы приобретаете такое имущество
Изготовление (создание) в организации	В сумме всех затрат, связанных с созданием имущества
По договору аренды (лизинга, проката)	По цене, указанной в договоре аренды (лизинга, проката)

Пересчет активов и обязательств, стоимость которых выражена

в иностранной валюте

Денежные средства на валютных счетах организации, другие активы, а также обязательства организации, выраженные в иностранной валюте, учитываются в бухгалтерском учете и отчетности в рублях. Поэтому вам необходимо пересчитывать стоимость таких активов и обязательств в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату пересчета. Такой пересчет осуществляется (в зависимости от видов активов и обязательств):

- на дату совершения операции в иностранной валюте;

- на дату составления бухгалтерской отчетности;

- по мере изменения курсов иностранных валют.

Для пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, вы должны применять ПБУ 3/2006.

Активы и обязательства зарубежных филиалов (представительств) организации, как правило, учитываются в валюте страны места нахождения. Для составления бухгалтерской отчетности организации (включая данные по всем подразделениям) активы и обязательства зарубежных филиалов (представительств) также подлежат пересчету в рубли.

Как отразить в учете суммы, возникающие при округлении

до целых рублей

Организации, которые, согласно своей учетной политике, ведут бухгалтерский учет в целых рублях, суммы, возникающие при округлении, учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. ООО "Продавец" поставило 2 партии товара ЗАО "Покупатель" стоимостью 3545 руб. 47 коп. и 4654 руб. 35 коп. "Покупатель" оплатил товары одним платежом в сумме 8199 руб. 82 коп.

"Продавец", который, согласно учетной политике, ведет бухгалтерский учет в целых рублях, сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 3545 руб. - отражена выручка от продажи первой партии товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 4654 руб. - отражена выручка от продажи второй партии товара;

Дебет 51 Кредит 62

- 8200 руб. - поступила плата за товары;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1 руб. (8200 - (3545 + 4654)) - разница, возникшая при округлении, учтена в составе прочих доходов.

Нематериальные активы

Для учета нематериальных активов ваша организация должна применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Соответствующие нормы комментируемого Положения (п. п. 55 - 57) действуют в части, не противоречащей ПБУ 14/2007.

К нематериальным активам относятся, например:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин;

- изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания;

- деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются:

- организационные расходы (связанные с образованием юридического лица, например консультационные, на изготовление печати, расходы по подготовке документации и др.);

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Поступившие нематериальные активы бухгалтер должен принять к учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение объекта нематериальных активов.

В частности, это:

- суммы, уплаченные продавцу;

- расходы по оплате информационных или консультационных услуг, связанных с покупкой нематериального актива;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;

- иные расходы, связанные непосредственно с покупкой такого актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

Возмещаемые налоги, являющиеся составной частью цены актива (например, НДС), в его первоначальную стоимость не включают.

Первоначальную стоимость определите исходя из способа поступления объекта нематериальных активов в вашу организацию.

Амортизация нематериальных активов

Амортизация - это постепенный перенос стоимости нематериального актива на себестоимость продукции (работ, услуг).

Есть три способа начисления амортизации нематериальных активов:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При начислении амортизации вы можете использовать любой из этих способов.

Для этого все нематериальные активы вашей организации нужно разделить на однородные группы, объединенные общими признаками (например, патенты, товарные знаки и т.п.). По объектам одной группы нематериальных активов можно использовать только один из перечисленных способов.

Выбранный способ начисления амортизации должен быть указан в учетной политике вашей фирмы. Этот способ вы должны применять в течение всего срока полезного использования нематериального актива.

Для налогового учета амортизация начисляется отдельно. Суммы такой амортизации учитывают при расчете налога на прибыль.

Как и в случае с основными средствами, можно совместить бухгалтерский и налоговый учет. Для этого амортизацию следует начислять линейным способом.

План счетов предусматривает две схемы начисления амортизации нематериальных активов:

- с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов";

- без использования этого счета.

В балансе нематериальные активы числятся по остаточной стоимости, которую определяют как дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" за вычетом кредитового сальдо по счету 05 "Амортизация нематериальных активов".

Если ваша организация не использует счет 05, а сразу списывает сумму начисленной амортизации в кредит счета 04, в балансе укажите дебетовое сальдо по счету 04.

Сырье, материалы, готовая продукция и товары

Для учета материально-производственных запасов ваша организация должна применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.

В составе материально-производственных запасов учитывают:

- материалы (счет 10);

- готовую продукцию (счет 43);

- товары (счет 41).

Запасы вы должны принять к учету по фактической себестоимости.

Если материальные ценности, находящиеся на балансе организации, физически или морально устарели (пришли в негодность) или рыночные цены на эти материальные ценности устойчиво снижаются, вы можете создать резерв под снижение стоимости таких ценностей.

Материальные ценности, не принадлежащие организации на правах собственности, отражаются на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию".

Материалы

Материалы - это часть материально-производственных запасов, которая полностью потребляется в процессе производства и переносит свою стоимость на вновь изготавливаемый продукт и используется как в производстве, так и для управленческих нужд (например, расходные материалы - бумага для факсов, картриджи для принтеров и т.п.).

При этом фактическую себестоимость материалов вы можете учитывать:

- непосредственно на счете 10 "Материалы";

- с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Фактическая себестоимость складывается из всех затрат по покупке производственных запасов (за вычетом налогов - НДС, акцизов).

В фактическую себестоимость материалов включаются также затраты на их доставку. Такие расходы нужно распределить по партиям, наименованиям поступивших материалов - в зависимости от того, что вы принимаете за единицу учета запасов. Это необходимо для определения себестоимости каждой такой величины.

Списание материалов в производство.

Материалы могут быть отпущены на нужды основного, вспомогательного или обслуживающего производства, а также на цели управления. На стоимость материалов, фактически отпущенных в производство, сделайте проводку по кредиту счета 10:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 10

- списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Материалы списываются в производство одним из трех методов:

- ФИФО;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости каждой единицы.

Порядок списания материалов должен быть установлен в учетной политике вашей организации.

Готовая продукция

Готовая продукция является конечным результатом производственного процесса. Это изготовленные на данном предприятии изделия и продукты, полностью укомплектованные, сданные на склад и готовые к продаже.

В составе готовой продукции не учитывается незавершенное производство, а именно:

- продукция (полуфабрикаты), не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом;

- готовые изделия, не принятые отделом технического контроля (ОТК) либо принятые ОТК, но не сданные на склад;

- не полностью укомплектованная продукция;

- полностью законченная изготовлением продукция, которая еще не прошла испытаний, предусмотренных технологией.

Готовая продукция учитывается на счете 43.

Если такая продукция предназначена для использования в процессе производства, ее стоимость нужно учитывать на счете 10 "Материалы".

Вы можете учитывать готовую продукцию по фактической производственной себестоимости:

- с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Выбранный способ формирования себестоимости готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Товары.

Товары - это предметы, приобретенные (или полученные) для продажи. Товары отражаются на счете 41.

Организации оптовой торговли, а также производственные предприятия учитывают товары по покупным ценам, а организации, продающие товары в розницу, - по продажным.

Таким образом, товары могут учитываться:

- по покупным ценам: непосредственно на счете 41 "Товары";

с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости заготовления материалов";

- по продажным ценам:

на счете 41 с использованием счета 42 "Торговая наценка".

Товары по продажным ценам учитываются в балансе за вычетом остатка по счету 42 "Торговая наценка".

Выбранный способ формирования себестоимости товаров должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Расходы по заготовке и доставке товаров на склады вы можете учитывать:

- непосредственно на счете 41 "Товары" (включая эти расходы в фактическую себестоимость приобретенных товаров);

- на счете 44 "Расходы на продажу".

Расчеты с дебиторами и кредиторами

Ваша организация может проводить расчеты с различными юридическими и физическими лицами. Для этого применяются счета:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

- 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам";

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- 75 "Расчеты с учредителями".

Для учета расчетов с бюджетом применяется счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", с внебюджетными фондами - счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Внутрихозяйственные расчеты учитываются на одноименном счете 79.

При этом ваша организация может быть как дебитором - когда вы должны, так и кредитором - когда вам должны.

Дебиторская задолженность отражается в активе баланса, а кредиторская - в пассиве баланса. Если вы одновременно являетесь дебитором и кредитором одной организации, сальдо по такому счету показывается развернуто: дебетовое - в активе, кредитовое - в пассиве.

Дебиторская задолженность (по счетам 62 и 76), не погашенная в срок, установленный договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, считается сомнительным долгом.

Ваша организация вправе создавать резервы по таким долгам.

Расчеты в иностранной валюте.

Средства в расчетах отражаются в рублях (путем пересчета) и одновременно - в валюте платежей:

Дебет 52 Кредит 62

- получена выручка от продажи товаров.

На дату совершения операции в иностранной валюте (например, на дату зачисления средств на валютный счет) сумма таких средств пересчитывается в рубли по курсу Банка России.

Для пересчета таких средств ваша организация должна применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).

Инвентаризация расчетов

Перед составлением бухгалтерской отчетности вы должны провести инвентаризацию расчетов. То есть показатели каждого счета необходимо подтвердить результатами инвентаризации.

Такая проверка проводится в обязательном порядке перед составлением годового баланса. В других случаях - согласно положениям учетной политики вашей организации.

На основании результатов инвентаризации вы можете создать резерв по сомнительным долгам.

Для расчетов с банком и бюджетом предусмотрен особый порядок расчетов.

При расчетах с банком на конец каждого месяца остаток на счетах 51, 52, 55 должен совпадать с остатком денежных средств, указанным в выписке банка.

Если ваш обслуживающий банк ошибочно списал денежные средства с ваших счетов (51, 52, 55), то сумму этих средств отразите на счете 76-2 "Расчеты по претензиям".

При расчетах с бюджетом в конце года проводится выверка расчетов по каждому налогу. Для этого вы должны заполнить форму (установленного образца) - акт сверки с налоговой инспекцией.

Прибыль (убыток) организации

В течение отчетного года финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток) отражается на счете 99 "Прибыли и убытки".

Ежемесячно на счет 99 списываются остатки по субсчетам 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Как формируется чистая прибыль (убыток) за отчетный период, схематично можно представить так:

┌──────────┐ ┌─────────┐ ┌────────────────────┐ ┌──────────────┐

│ Сальдо │ │ Прибыль │ │ Налог на прибыль + │ │Чистая прибыль│

│ прочих │ +/- │ (убыток)│ - │Санкции за нарушение│ = │ (убыток) │

│ доходов │ │от продаж│ │ налогового │ │ за отчетный │

│и расходов│ │ │ │ законодательства │ │ период │

└──────────┘ └─────────┘ └────────────────────┘ └──────────────┘

Если ваша организация в отчетном месяце получила прибыль, сделайте такую проводку:

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражена прибыль от продаж (заключительными оборотами отчетного месяца).

Если ваша организация в отчетном месяце получила убыток, сделайте такую проводку:

Дебет 99 Кредит 90-9

- отражен убыток от продаж (заключительными оборотами отчетного месяца).

Если сумма доходов вашей организации превысила сумму расходов, сделайте проводку:

Дебет 91-9 Кредит 99

- отражена прибыль от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца).

Если сумма доходов вашей организации оказалась меньше суммы расходов, сделайте проводку:

Дебет 99 Кредит 91-9

- отражен убыток от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца).

Пример. ЗАО "Покупатель" в январе 2008 г. получило выручку от продажи товаров в сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 1 300 000 руб.

В этом же месяце организация получила доход от сдачи имущества в аренду в сумме 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). Сдача имущества в аренду не является для "Покупателя" обычной деятельностью. Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду (соответствующая доля амортизационных отчислений, зарплаты обслуживающего персонала и отчислений на социальное страхование), составили 5400 руб.

Бухгалтер "Покупателя" сделал проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 360 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 360 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 1 300 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 2 360 000 руб. - поступили деньги от покупателей в оплату товаров;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 4720 руб. - начислена арендная плата за отчетный период;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 720 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 02 (70, 69...)

- 5400 руб. - отражены затраты, связанные со сдачей имущества в аренду;

Дебет 51 Кредит 76

- 4720 руб. - получена сумма арендной платы.

Заключительными записями января будут проводки:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 700 000 руб. (2 360 000 - 360 000 - 1 300 000) - отражена прибыль от продаж;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 1400 руб. (4720 - 720 - 5400) - отражен убыток от прочей деятельности организации.

Таким образом, кредитовое сальдо по счету 99 на 1 февраля 2008 г. составит 698 600 руб. (700 000 - 1400).

Эта сумма представляет собой прибыль "Покупателя" за январь.

Реформация баланса

31 декабря каждого года счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается, то есть сумма полученной прибыли (убытка) списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта итоговая операция отчетного года называется реформацией баланса. По состоянию на 1 января следующего года сальдо по счету 99 должно быть равно нулю.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

В состав прочих доходов включаются также суммы прибылей прошлых лет, выявленные в отчетном году. К таким суммам, в частности, относятся расходы, ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде.

Это связано с тем, что ошибки, допущенные в бухгалтерской отчетности, которая была утверждена (например, в отчетности за 2006 г.), организация должна исправить в том отчетном периоде, в котором ошибки были выявлены.

Пример. В 2006 г. ООО "Поставщик" неправомерно включило в себестоимость продукции затраты, связанные с покупкой основного средства, - 8000 руб.

Бухгалтер "Поставщика" выявил ошибку в IV квартале 2007 г.

В учете организации делается проводка:

Дебет 01 Кредит 91-1

- 8000 руб. - учтены затраты по покупке основного средства в его первоначальной стоимости.

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.

К убыткам прошлых лет, признанным в отчетном году, относятся, например, расходы, ошибочно не включенные в себестоимость в прошлых отчетных периодах.

Отражение этих затрат в составе прочих расходов связано с тем, что все ошибки, допущенные в отчетности за прошлые отчетные периоды (после ее утверждения), организация должна исправлять в том отчетном периоде, в котором они были выявлены.

Пример. В 2006 г. ЗАО "Покупатель" проводило текущий ремонт основного средства. Затраты на ремонт составили 4000 руб. и ошибочно были отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства. В соответствии с ПБУ 6/01 расходы организации на текущий ремонт основных средств относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Эту ошибку бухгалтер выявил в IV квартале 2007 г. и отразил как убыток прошлых лет.

В учете "Покупателя" сделана проводка:

Дебет 91-2 Кредит 01

- 4000 руб. - отражены затраты на текущий ремонт основного средства.