Налог на имущество организаций и учетная политика

Если компания является плательщиком налога на имущество организаций, то часть ее учетной политики для целей налогообложения (далее - налоговая политика) должна быть посвящена порядку исчисления и уплаты этого налога. О том, какие вопросы в части исчисления "имущественного" налога следует осветить в своей налоговой политике, мы и поговорим далее.

Статья 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относит налог на имущество организаций в состав региональных налогов, что в свою очередь означает, что он устанавливается НК РФ, но вводится в действие законом субъекта Российской Федерации. При этом с момента его введения в действие региональным законодательством на территории субъекта Российской Федерации он является обязательным к уплате на соответствующей территории (ст. 372 НК РФ).

Причем региональные власти вправе не только принимать решение о введении данного налога на территории своего субъекта, но и конкретизировать общие правовые положения, установленные гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. Так, в частности региональное законодательство самостоятельно устанавливает ставку налога (в пределах, установленных гл. 30 НК РФ), а также порядок и сроки уплаты налога в бюджет. Кроме того, региональным законом могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

В разделе налоговой политики, посвященном уплате налога на имущество, в первую очередь компания должна указать свой статус плательщика "имущественного" налога. Напомним, что в силу п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются:

- российские организации (как коммерческие, так и некоммерческие);

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

- иностранные организации, не имеющие постоянного представительства в Российской Федерации, но владеющие недвижимостью, находящейся на российской территории.

Статус плательщика налога необходим, так как для каждой из указанных категорий организаций гл. 30 НК РФ определен свой объект налогообложения, на что указывают положения ст. 374 НК РФ.

Так, российские фирмы в общем случае уплачивают "имущественный" налог с движимого и недвижимого имущества, учтенного на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Обращаем ваше внимание на то, что налог на имущество организация не будет уплачивать с транспортных средств как с движимого имущества только в том случае, если такие средства приняты на учет с 1 января 2013 г. (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Заметим, что главным критерием признания имущества объектом налогообложения признается включение его в состав основных средств (далее - ОС) организации, поэтому налог уплачивается даже по тем объектам, которые переданы компанией во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесены в совместную деятельность, в договор инвестиционного товарищества или получены по концессионному соглашению.

Обратите внимание! Согласно п. п. 21, 22 и 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания N 91н), на балансе организации в составе основных средств учитывается имущество, находящееся на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. Это в свою очередь означает, что организация - балансодержатель основных средств, находящихся у нее в хозяйственном ведении или оперативном управлении, будет с них уплачивать "имущественный" налог. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 21 декабря 2009 г. N 03-05-05-02/86, от 11 июня 2009 г. N 03-05-05-01/33 и в других.

Если на балансе компании имеются такие основные средства, то в учетной политике необходимо привести их состав, а также указать состав документов, подтверждающих соответствующие права на них.

Пунктом 52 Методических указаний N 91н определено, что объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Это означает, что организации должны уплачивать "имущественный" налог даже с тех объектов недвижимости, права собственности на которые еще не зарегистрированы.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письмах Минфина России от 8 июня 2012 г. N 03-05-05-01/31 и от 22 марта 2011 г. N 07-02-10/20. Солидарны с финансистами и налоговики, на что указывает Письмо ФНС России от 31 марта 2011 г. N КЕ-4-3/5085@.

Отметим, что имущество, которое получено российской организацией по концессионному соглашению, облагается налогом на имущество вне зависимости от его учета на балансовых или на забалансовых счетах. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 11 сентября 2013 г. N 03-05-05-01/37353.

Напомним, что в бухгалтерском учете правила формирования информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Кроме того, при учете основных средств организации используют еще и вышеуказанные Методические указания N 91н.

Причем в соответствии с названными нормативными документами бухгалтерского законодательства в составе ОС отражаются только те объекты, в отношении которых одновременно выполняются все условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, а именно:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Бухгалтерское законодательство не содержит стоимостного критерия отнесения объекта в состав основных средств компании. Вместе с тем, п. 5 ПБУ 6/01 позволяет организациям объекты, стоимость которых не превышает 40 000 руб. за единицу, учитывать не в составе ОС, а в составе материально-производственных запасов.

Если организация пользуется этим правом, то оно обязательно закрепляется в бухгалтерской учетной политике фирмы. В этом случае указанное имущество не включается в состав объектов налогообложения по налогу на имущество. Аналогичные разъяснения финансистов приведены в Письме Минфина России от 20 марта 2008 г. N 03-05-05-01/17. Если же это право не используется, то организации придется учитывать малоценные объекты в качестве основных средств, и, следовательно, платить с них налог.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов) определено, что учет основных средств ведется фирмами на следующих балансовых счетах:

- на счете 01 "Основные средства";

- на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В силу чего по общему правилу объектами налогообложения у российской организации будут выступать ОС, отраженные на балансовых счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Статьей 375 НК РФ определено, что при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В связи с этим организация в своей налоговой политике может закрепить положение о том, что остаточная стоимость ОС определяется по следующим счетам бухгалтерского учета согласно рабочему плану счетов организации:

счет 01 "Основные средства" за минусом счета 02 "Амортизация основных средств";

счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" за минусом счета 02 "Амортизация основных средств".

Если компания имеет основные средства, переданные ею в доверительное управление, то порядок определения остаточной стоимости будет дополнен еще одной записью:

счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" за минусом счета 02 "Амортизация основных средств".

Следующий момент, который необходимо осветить в налоговой политике, - это организация ведения раздельного учета по видам имущества. Раздельный учет имущества необходимо организовать по следующим направлениям:

- имущество, не являющееся объектом налогообложения, состав которого перечислен в ст. 374 НК РФ;

- имущество, освобождаемое от налогообложения на основании ст. 381 НК РФ.

Напоминаем, что с 1 января 2012 г. состав имущества, освобождаемого от налогообложения, расширен - в него включены вновь вводимые объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности.

Согласно п. 4 ст. 10 Федерального закона от 23 ноября 2009 г. N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" определение класса энергетической эффективности товара осуществляется производителем, импортером в соответствии с правилами, которые утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и принципы которых устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2012 г. N 308 "Об утверждении перечня объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности".

Объекты с высоким классом эффективности включаются в состав имущества, освобождаемого от налогообложения, при условии, что в отношении их законодательством предусмотрено определение указанных классов.

Напоминаем, что Перечень видов товаров, на которые распространяется требование о содержании информации о классе энергетической эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2009 г. N 1222 "О видах и характеристиках товаров, информация о классе энергетической эффективности которых должна содержаться в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках, и принципах правил определения производителями, импортерами класса энергетической эффективности товара".

Таким образом, льгота по налогу на имущество организаций, установленная п. 21 ст. 381 НК РФ, может предоставляться в отношении вновь вводимых объектов, имеющих класс энергетической эффективности, при соблюдении всех прочих ограничений, определенных указанным пунктом НК РФ (Письмо ФНС России от 29 апреля 2013 г. N БС-4-11/7889@ "О налоге на имущество организаций"). Имейте в виду, что указанная льгота применяется исключительно к объектам, принятым к учету после 1 января 2012 г., и не распространяется на имущество, учтенное на балансе до указанной даты. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 21 февраля 2012 г. N 03-05-05-01/11.

Кроме того, с 1 января 2012 г. в составе имущества, освобождаемого от налогообложения, учитываются некоторые виды имущества судостроительных организаций - резидентов промышленно-производственных особых экономических зон, а также управляющих компаний особых экономических зон, на что указывают нормы п. п. 22 и 23 ст. 381 НК РФ;

- недвижимое имущество, находящееся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (ст. 385 НК РФ);

- имущество, используемое для ведения деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Саму методику ведения раздельного учета имущества можно привести отдельным приложением к налоговой политике.

Кроме того, в данном разделе налоговой политики следует отразить порядок учета имущества, подлежащего налогообложению, но не числящегося на балансе организации, в частности:

- объекты ОС, внесенные в совместную деятельность, в том числе в договор инвестиционного товарищества;

- объекты ОС, переданные в доверительное управление;

- объекты ОС, переданные по договору лизинга, учитываемые на балансе лизингополучателя.

Здесь же следует привести перечни имущества по соответствующим направлениям и закрепить периодичность их обновления.

Если в структуре организации имеются обособленные подразделения, то это в обязательном порядке отражается в налоговой политике, причем независимо от того, выделены ли они на отдельный баланс или нет. Причем список обособленных подразделений необходимо привести с указанием территории субъекта нахождения структурного подразделения, так как ставки налога на имущество организаций могут быть различны.

Если имеются структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс, то налог (авансовые платежи по налогу) организация должна будет платить по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. На это указывают положения ст. 384 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина России от 26 февраля 2004 г. N 04-05-06/19.

Статьей 385 НК РФ определено, что организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества.

Таким образом, в соответствии с указанными положениями ст. ст. 384 и 385 НК РФ уплата налога на имущество организаций (авансовых платежей по налогу) по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, не предусмотрена.

В отношении движимого имущества (принятого на учет до 1 января 2013 г.), находящегося по местонахождению обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, организация уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по налогу) и представляет налоговую декларацию (налоговые расчеты по авансовым платежам) по месту учета на балансе движимого имущества, то есть по месту нахождения организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

В случае если по местонахождению объекта недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации, организацией осуществляется деятельность через свое обособленное подразделение, не имеющее отдельного баланса, то налог на имущество организаций (авансовые платежи по налогу) уплачивается и налоговая отчетность по налогу представляется организацией по месту нахождения данного объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации. Такое мнение высказано в Письме ФНС России от 13 марта 2012 г. N БС-4-11/4175.

Кроме того, в налоговой политике компания должна предусмотреть порядок отражения начисленных сумм налога на имущество организаций. Отметим, что в самой гл. 30 НК РФ не определен источник уплаты налога на имущество. Поэтому организация вправе решать сама, за счет какого источника она будет уплачивать данный налог - за счет расходов по обычным видам деятельности или за счет финансовых результатов компании. Вместе с тем, Минфин России в своем Письме от 19 марта 2008 г. N 03-05-05-01/16 настаивает на том, что сумма "имущественного" налога компании, уплаченная (подлежащая уплате) организацией, формирует ее расходы по обычным видам деятельности.

Избранный вариант учета организация должна закрепить в налоговой политике.

Если налог на имущество организации признается расходом по обычным видам деятельности, то начисление сумм налога осуществляется по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу" - для торговли) в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В том случае если источником уплаты признаются финансовые результаты, то начисление сумм налога будет производиться по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 68 "Расчет по налогам и сборам".

В заключение отметим еще одно...

Если организация наряду с деятельностью, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, то в налоговой политике ей придется закрепить методику распределения стоимости налогооблагаемого имущества, используемого одновременно в обоих видах деятельности.

Дело в том, что плательщики ЕНВД не признаются плательщиками налога на имущество, но только в части тех основных средств, которые используются исключительно в деятельности, облагаемой вмененным налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). В части деятельности, облагаемой налогами по общей системе, такая организация признается плательщиком налога на имущество. Понятно, что при таких условиях хозяйствования у компании всегда будут основные средства, которые она будет использовать и там, и там. В качестве общего имущества могут выступать как объекты недвижимости (например, здание офиса, где находится весь управленческий персонал фирмы), так и движимое имущество - транспортные средства или оргтехника, находящаяся в бухгалтерии.

К методике распределения стоимости такого имущества нужно подойти очень тщательно, ведь если налог будет исчислен неверно, то фирма обязательно столкнется с проблемами при проверке. Даже если компания будет платить налог с общего имущества в полном объеме, избежать неприятностей ей не удастся. Ведь переплата по налогу на имущество приведет у нее к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что в свою очередь повлечет пересчет налогов и наложение штрафных санкций.

Для методики распределения стоимости общего имущества такой организации придется организовать обособленный учет имущества по следующим направлениям:

- налогооблагаемое имущество, используемое в деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения;

- имущество, используемое в деятельности, облагаемой вмененным доходом;

- налогооблагаемое имущество, используемое в обоих видах деятельности.

Организация такого раздельного учета обычно достигается посредством открытия соответствующих субсчетов к счету 01 "Основные средства":

- 01-1 "Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения";

- 01-2 "Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой ЕНВД";

- 01-3 "Основные средства, используемые в обоих видах деятельности".

Аналогично нужно организовать обособленный учет сумм начисленной амортизации:

- 02-1 "Амортизация по ОС, используемым в деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения";

- 02-2 "Амортизация по ОС, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД";

- 02-3 "Амортизация по ОС, используемым в обоих видах деятельности".

Методики такого распределения в налоговом законодательстве нет, в силу чего организация вправе разработать свой алгоритм распределения стоимости общего имущества и закрепить его использование в своей налоговой политике. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 8 октября 2010 г. N 03-05-05-01/43.

Причем, какой показатель будет использоваться налогоплательщиком для расчета, он также вправе решить сам, руководствуясь своими причинами - спецификой вида деятельности, видом используемого общего имущества, численностью персонала и так далее. При этом в качестве таких показателей может использоваться выручка от реализации, площадь объекта недвижимости, пробег транспортного средства и так далее. Кстати, такой же вывод следует из Письма Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/25.

Вместе с тем, практика показывает, что чаще всего стоимость "общих" основных средств распределяется пропорционально выручке от деятельности, находящейся на общей системе налогообложения в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Не возражают против такого подхода и финансисты, на что указывает Письмо Минфина России от 24 марта 2008 г. N 03-11-04/3/147.

Обращаем ваше внимание на то, что при распределении стоимости "общих" основных средств нужно использовать поквартальную выручку. Ведь налоговым периодом по ЕНВД является квартал, и как следует из норм гл. 26.3 НК РФ в течение года "вмененщик" может не вести деятельность, облагаемую ЕНВД, утратить право на ее применение, вернуться к ее использованию и так далее, вследствие чего показатели, определенные нарастающим итогом, будут искажены.

По мнению автора, механизм распределения стоимости "общего" имущества целесообразно привести отдельным приложением к налоговой политике организации.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИСХОДЯ ИЗ СТАНДАРТОВ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СОСТОЯНИЯ ОБЪЕКТА

Российским налоговым законодательством установлено, что объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

О том, как определить объект налогообложения по налогу на имущество организаций исходя из стандартов бухгалтерского учета и состояния объекта, вы узнаете из этой статьи.

Исчисление и уплата налога на имущество организаций (далее - налог на имущество) регулируется гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Именно эта глава НК РФ, а также законы субъектов Российской Федерации устанавливают налог на имущество и вводят его в действие, после чего он обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на что указывает п. 1 ст. 372 НК РФ.

Налогоплательщиками налога на имущество, на основании п. 1 ст. 373 НК РФ, признаются российские и иностранные организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения.

Объектами налогообложения для российских организаций согласно п. 1 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Напомним, что к недвижимому имуществу в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимому имуществу может быть отнесено и иное имущество.

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

Обратите внимание, что не признаются объектами налогообложения на основании п. 4 ст. 374 НК РФ:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации;

3) объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

4) ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

5) ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

6) космические объекты;

7) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;

8) движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств.

Отметим, что пп. 3 - 8 п. 4 ст. 374 НК РФ введены в действие 1 января 2013 г. (ст. 3 Федерального закона от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в силу п. 2 ст. 374 НК РФ признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. Причем данные иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

Объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (п. 3 ст. 374 НК РФ).

Таким образом, если иностранная организация не осуществляет деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии с признаками, содержащимися в ст. 306 НК РФ (международном договоре), то указанное имущество не подлежит налогообложению, поскольку не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (Письмо Минфина России от 8 октября 2012 г. N 03-05-05-01/59).

Если же иностранные организации, осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, то объект налогообложения определяется в том же порядке, что и для российских налогоплательщиков.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) объектов основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01). Применяется ПБУ 6/01 в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания N 91н).

Помимо названных документов, для отражения операций, осуществляемых с основными средствами, следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета).

Согласно п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний N 91н имущество принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг; для управленческих нужд организации; для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Следует заметить, что иногда организации приобретают имущество, которое не предназначено для использования каким-либо образом в предпринимательской деятельности. Например, ветхое жилье, право собственности на которое зарегистрировано организацией в целях его последующего сноса и ведения строительства. В такой ситуации, согласно Письму Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-05-05-01/24, данный объект к основным средствам не относится и, соответственно, не облагается налогом на имущество. Этой же позиции придерживается и арбитражный суд, в частности ФАС Московского округа в Постановлении от 17 февраля 2010 г. N КА-А40/687-10 по делу N А40-62471/09-108-404. В то же время, если приобретенное на правах собственности ветхое жилье не снесено, строительство не начато и используется в экономической деятельности организации (например, для сдачи в аренду, оказания услуг и тому подобного), то данное имущество переводится в состав основных средств и, следовательно, подлежит налогообложению;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта. В Письме Минфина России от 15 ноября 2011 г. N 03-05-05-01/87 указано, что актив, приобретенный для последующей перепродажи, не принимается к бухгалтерскому учету организации в качестве объекта основных средств.

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, материально-производственные запасы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, признаются товарами.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары".

Учитывая изложенное, недвижимое имущество, приобретенное с целью последующей перепродажи, учитываемое в бухгалтерском учете в качестве товара на счете 41 "Товары", налогом на имущество организаций не облагается.

Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 23 июня 2009 г. N 03-05-05-01/36, от 7 ноября 2008 г. N 03-05-05-01/65, от 25 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/104;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация, согласно п. 4 ПБУ 6/01, принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен:

- для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

- для управленческих нужд некоммерческой организации.

При этом должны выполняться следующие условия:

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Обратите внимание, что если имущество отвечает условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, но стоимость его в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (не более 40 000 руб. за единицу), то оно может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. На это указывает абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01.

Таким образом, если в учетной политике организации предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности имущества в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 40 000 руб. за единицу, то приобретенное имущество, стоимостью ниже установленного лимита, может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств и, следовательно, данное имущество не должно признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 20 марта 2008 г. N 03-05-05-01/17.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Обратите внимание, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01, допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основного средства.

Временно не используемые основные средства переводятся на консервацию. Организации могут восстанавливать имущество посредством ремонта, модернизации и реконструкции. В этих случаях данное имущество по-прежнему учитывается на балансе в качестве объектов основных средств, на что указывает п. 20 Методических указаний N 91н, и, соответственно, оно остается объектом налогообложения (Письмо Минфина России от 15 мая 2006 г. N 03-06-01-04/101).

Необходимо отметить, что основные средства в бухгалтерском учете, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, отражаются на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности". При этом на счете 01 учитываются основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. На счете 03 - материальные ценности (имущество, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

В случае осуществления организацией затрат в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, указанные затраты необходимо учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", на что указано в Письме Минфина России от 3 марта 2009 г. N 03-05-05-01/15. Отметим, что к затратам организации в объекты, которые будут впоследствии приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, также относятся и затраты, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, осуществляемое подрядным или хозяйственным способом. При этом сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет соответствующих счетов по учету основных средств. Заметим, что данное положение отражено и в п. 52 Методических указаний N 91н, согласно которому объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

ИСХОДЯ ИЗ ПРОВЕДЕНИЯ ПЕРЕОЦЕНОК

Объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Такое определение содержит ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. В статье рассмотрим, как определить объект налогообложения по налогу на имущество организаций исходя из проведения переоценок.

Прежде всего, отметим, что налог на имущество организаций устанавливается гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, а с момента его введения обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта, о чем сказано в п. 1 ст. 372 НК РФ.

Налогоплательщиками налога на имущество, в силу п. 1 ст. 373 НК РФ, являются как российские, так и иностранные организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Для российских организаций объектом налогообложения, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ, признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Напомним, что к недвижимому имуществу в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Также к недвижимому имуществу относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, согласно п. 2 ст. 374 НК РФ признаются:

- движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств;

- имущество, полученное по концессионному соглашению.

Учет объектов налогообложения иностранные организации обязаны вести в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, у иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объект налогообложения определяется в том же порядке, что и для российских организаций.

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объектами налогообложения признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее этим организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество (п. 3 ст. 374 НК РФ, Письмо Минфина России от 8 октября 2012 г. N 03-05-05-01/59).

Отметим, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) на основании п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения.

Кроме этого не признаются объектами обложения налогом на имущество объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения, ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов, ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания, космические объекты, а также суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов. Указанное имущество не признается объектом налогообложения начиная с 1 января 2013 г. Такие изменения в п. 4 ст. 374 НК РФ были внесены Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 202-ФЗ).

Помимо этого, с 1 января 2013 г. не признается объектом налогообложения все движимое имущество, которое с указанной даты принято на учет в качестве основных средств (п. 3 ст. 1 Закона N 202-ФЗ).

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) объектов основных средств регулируется:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания N 91н);

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета).

Имущество принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В Письмах Минфина России от 20 января 2010 г. N 03-05-05-01/01, от 9 июня 2009 г. N 03-05-05-01/31 отмечено, что актив принимается к учету в качестве основных средств при выполнении установленных условий, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации.

В то же время если имущество отвечает условиям, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, но стоимость его в пределах лимита, установленного учетной политикой организации, и не более 40 000 руб. за единицу, то оно может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. На это указывает абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01.

Таким образом, если организацией приобретено имущество стоимостью ниже лимита, установленного учетной политикой, то такое имущество не является основным средством и, следовательно, не признается объектом налогообложения налогом на имущество организаций. Такое же мнение выражено в Письме Минфина России от 20 марта 2008 г. N 03-05-05-01/17.

Следует отметить, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Об этом сказано в п. 7 ПБУ 6/01.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении основных средств предусмотрен счет 01 "Основные средства". На этом счете учитываются основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Материальные ценности (имущество, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, отражаются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Обратите внимание, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, согласно п. 14 ПБУ 6/01, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Переоценку объектов основных средств коммерческая организация может осуществлять на основании п. 15 ПБУ 6/01 не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости. Напомним, что ранее, то есть до 1 января 2011 г. организации, пользующиеся правом проведения переоценки основных средств, переоценивали указанные объекты по текущей восстановительной стоимости на начало отчетного года.

Переоценка проводится только в отношении группы однородных объектов основных средств, например, если организации принадлежит несколько зданий, то переоценить одно из них невозможно, допускается только лишь все одновременно. По такому же принципу переоценивается и любая другая группа однородных объектов.

Переоценка производится путем пересчета первоначальной стоимости объекта основных средств или текущей (восстановительной), если данный объект переоценивался ранее. Переоценке подлежит и сумма амортизации, начисленной за все время использования этого объекта основных средств.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств на основании п. 46 Методических указаний N 91н являются:

- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки;

- сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;

- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Напомним, что под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний N 91н). При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Результаты проведенной переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно в порядке, предусмотренном п. 15 ПБУ 6/01 и п. 47 Методических указаний N 91н.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, относится в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства".

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства". Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 01 "Основные средства". Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства".

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Обратите внимание! Проведение переоценки основных средств является правом, а не обязанностью организации. В связи с чем налоговые органы не вправе обязать организацию провести переоценку основных средств и использовать ее результаты для целей исчисления налога на имущество. Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Московского округа от 15 марта 2007 г., 22 марта 2007 г. N КА-А40/1725-07 по делу N А40-53048/06-108-261.

Однако при принятии решения о переоценке какой-либо группы однородных объектов основных средств организации следует учитывать то, что в последующем указанные основные средства должны будут переоцениваться регулярно, с тем, чтобы их стоимость, которая отражается в бухгалтерском учете, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 44 Методических указаний N 91н).

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО - ЧТО НЕ ПРИЗНАЕТСЯ

ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, признается объектом налогообложения, что определено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Главой 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации установлен налог, объектом налогообложения которого является имущество организации.

В статье подробно рассмотрим, какое имущество не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Исходя из положений гл. 30 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента его введения обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

Объектом налогообложения налогом на имущество является имущество, перечисленное в п. п. 1 - 3 ст. 374 НК РФ. А именно, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. А объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В связи с чем в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимому имуществу относятся:

- земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства;

- подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимому имуществу может быть отнесено и иное имущество.

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

На основании п. 4 ст. 374 НК РФ не являются объектами налогообложения: