Тема 13. Выполнение функций налогового агента в отношении выплат иностранной организации по доходам, не относящимся к постоянному представительству

13.1. Определение налогового агента

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном законодателем для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ).

Под определение «налоговый агент», применительно к налогу на прибыль организаций, подпадают российские юридические лица, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное Представительство (п. 4 ст. 286 НК РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, установленного ст. 24 Н К РФ, поскольку в отношении налога на прибыль для указанной категории лиц не предусмотрено освобождения от исполнения обязанностей налоговых агентов.

В соответствии со ст. 24 НК РФ обязанностью налогового агента является правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты соответствующих налогов, т.е. обязанностью налогового агента является не уплата налога, а удержание и перечисление в бюджет соответствующего налога. Фактически это означает, что налоговый агент в предусмотренных законодательством случаях исполняет не свою обязанность по уплате налога (т.е. не выступает в качестве налогоплательщика), а обязанность другого налогоплательщика.

13.2. Случаи возникновения обязанностей налогового агента

В случаях, когда организации и индивидуальные предприниматели выплачивают иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, такие доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и налога на доход у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ), причем либо в отношении только какого-то одного из этих налогов, либо одновременно в отношении обоих.

Данными доходами являются:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру участнику) российских организаций; 15%

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ); 20%.

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

• доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

• доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта; 20%

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;20%

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) - 24%, однако, если расходы для целей н/о не признаются -20%. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; 24%, однако, если расходы для целей н/о не признаются -20%.

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;10%

8) доходы от международных перевозок.10%

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;20%

10) доходы от реализации товаров, работ и услуг иностранными партнерами на территории РФ;

11) иные аналогичные доходы.

Следует обратить внимание, что указанный перечень не закрыт и подлежит расширительному толкованию, что связано с наличием в нем понятия «иные аналогичные доходы».

Вместе с тем не являются налоговыми агентами по налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, выплачивающие иностранной организации доходы, связанные с осуществлением ею предпринимательской деятельности в России. Это обусловлено п. 2 ст. 309 НК РФ, согласно которому доходы иностранных организаций от продажи товаров или иного имущества, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации (то есть доходы от предпринимательской деятельности), не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплат не подлежат.

Общие правила исчисления, удержания и уплаты налога налоговым агентом установлены ст. 309 НК РФ:

• налоговая база исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу. Исключение составляют случаи, когда выплачиваются доходы от реализации акций и недвижимого имущества;

• обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, — 20%. Из этого правила есть исключения. Оно не действует при выплате дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также доходов от сдачи в аренду (субаренду) недвижимого имущества и от международных перевозок (п. 2 ст. 284 НК РФ);

• сумма налога на прибыль при выплате любых доходов иностранным лицам зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284НК РФ) (следует контролировать КБК, указанный в платежном поручении);

• соответствующая сумма налога на прибыль удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате дохода (п. 5ст. 286 НК РФ);

• сумма удержанного налога перечисляется в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287 НК РФ). Но это правило не применяется в отношении дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

• налоговая база по доходам иностранной организации и удерживаемая сумма налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу (кросс-курсу) Банка России на дату осуществления таких расходов (п. 5 ст. 309 НК РФ);

• сумма налога, удержанного из доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (п. 1 ст.310 НК РФ);

• по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, налоговый агент представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой МНС РФ (п. 4 ст. 310 НК РФ).

Пример 48. Российская организация начислила доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, в сумме 100 000 руб.

Предположим, что ставка налога на прибыль по данной операции составила 20%.

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика — иностранной организации и перечислению в бюджет, составит:

100 000 руб. х 20% : 100% = 20 000 руб.

Сумма дохода, подлежащая выплате иностранной организации, равна:

100 000 руб. - 20 000 руб. - 80 000 руб.

В случае приобретения на территории РФ товаров, работ, услуг у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, налоговым агентом признается в соответствии с п.2 ст. 161НК РФ покупатель – российская организация, индивидуальный предприниматель.

Пример 49. Российская организация начислила и выплатила доход иностранной организации за оказанные маркетинговые услуги (подписан акт) в сумме 1180 долл. США, в т.ч. НДС составил 180долл. Курс ЦБ РФ на дату подписания акта об оказанных услугах составил 28руб. за 1 долл.США. Бухгалтерские проводки у налогового агента:

1. Отражается подписанный акт об оказании услуг га сумму 1180 долл.США, в т.ч. НДС 180 долл.:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

1000*28=28000руб.

Д-т сч.19 «НДС»

К-т сч. 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

180*28=5040руб.

2. Отражается осуществление расчета с иностранным поставщиком и исполнение обязанности налогового агента. Курс ЦБ РФ равен 28,5 руб.за 1 долл.США:

Д-т сч. 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «по НДС»

180*28,5= 5130руб.

Д-т сч. 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 52 «Валютные счета»,субсчет «Текущий валютный счет»

1000*28,5= 28500руб.

Одновременно отражается курсовая разница по сч.60:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

90+500= 590руб.

Налоговый агент должен исполнить свое обязательство перед бюджетом одновременно с расчетом с иностранным поставщиком:

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «по НДС за иностранное лицо»

К-т сч.51 «Расчетные счета» 5130руб.

3.Отражается вычет НДС, удержанный из средств, причитающихся иностранному поставщику, и уплаченный в российский бюджет:

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «по НДС»

К-т сч.19 «НДС» 5040руб.

Для исполнения своих обязанностей российское предприятие также должно заполнить в декларации по НДС раздел 00022 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом».