3.Понятие налогового преступления

Общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ⁷. Налоговые платежи являются важнейшими источниками формирования доходной части федерального бюджета, бюджетов субъектов федерации и местных бюджетов.

Как отмечалось в литературе, “масштабы налоговой преступности в России достигли критического уровня. Сформировалась особая категория хозяйствующих субъектов, которые вообще не платят налогов". Непоступление в результате уклонения от уплаты налогов триллионных сумм в бюджет приводит к сокращению различных социальных программ, кризису с выплатой зарплаты работникам бюджетной сферы, военнослужащим, пособий малоимущим и другим негативным последствиям. Утвердившимся пониманием объекта налоговых преступлений является то, что они посягают на финансовую систему государства.

В рыночной экономике налоги – наиболее действенный инструмент регулирования налоговых экономических отношений. Рациональная налоговая система должна обеспечивать сбалансированность общегосударственных, региональных, местных и частных интересов, содействовать развитию производства, предпринимательства и активизации инвестиционной деятельности⁸.

Законодательное определение преступления, предусмотренного ст. 198 УК, сформулировано следующим образом: “Уклонение физического лица от оплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере".

Объектом преступления являются общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного регулирования налогообложения и формирования доходной части государственного бюджета. Дополнительным объектом выступают экономические и финансовые интересы государства⁹.

Предметом преступления, предусмотренного ст. 198 УК, выступает уклонение от уплаты налогов. Их понятие дано в ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991г. “Об основах налоговой системы в Российской федерации" с последующими изменениями и дополнениями: “Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами"

Анализ законодательства показывает, что ст. 198 УК в настоящее время предусматривает уголовную ответственность чаще за уклонение от уплаты подоходного налога, но вместе с тем по ст. 198 предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты различных налогов.

Объективная сторона преступления выражается в уклонении физического лица от уплаты налога путем не предоставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

Обязательным условием привлечения лица к уголовной ответственности является крупный размер уклонения от уплаты налогов. При этом крупный размер определяется суммой неуплаченного налога или страхового взноса, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда¹⁰.

Под уклонением от уплаты налогов или страхового взноса понимаются действия лица, подтверждающие его нежелание вносить обязательные платежи в соответствующие бюджетные и небюджетные фонды.

Уголовно-наказуемыми способами уклонения являются:

1. Непредставление декларации о доходах, когда подача декларации обязательна;

2. Включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Указанные способы преступного деяния альтернативны и самостоятельны, их объединяет понятие декларации о доходах;

3. Иные способы уклонения;

Криминалистическая характеристика расследования налоговых преступлений, так же как криминалистическая характеристика расследования других преступлений, базируется на криминалистической характеристике налоговых преступлений, ситуациях и методах их расследования. Естественно, при расследовании налоговых преступлений имеются свои особенности и используются такие понятия, как повод и основание возбуждения уголовного дела, выдвижение версий в различных следственных ситуациях, метод налогового анализа, программирование и проведение тактических операций и т.п¹¹.

Структурные компоненты криминалистической характеристики расследования налоговых преступлений могут быть различными по своей постоянности, что зависит от полноты информационной базы и складывающихся судебно-следственных ситуаций. Информационной базой методики расследования налоговых преступлений является криминалистическая характеристика налоговых преступлений, которая нами систематизирована по следующим блокам:

Блок 1. Личность преступника – неисполнителя налоговой обязанности. Её структурными элементами являются способ подготовки налогового преступления, способ совершения налогового преступления, способ сокрытия следов налогового преступления, способ посткриминального поведения преступника – неплательщика налога.

Блок 2. Размер вреда – сумма неуплаченного (заниженного) налога в крупном размере. Он исчисляется в зависимости от объекта налогообложении, налоговой базы, налоговой ставки, налогового периода, налоговой льготы. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд.

Блок 3. Время совершения налогового преступления (момент окончания преступления). Нарушен порядок и пропущен срок уплаты налога, установленный нормативными налогового законодательства.

Блок 4. Виновность преступника – неисполнителя налоговой обязанности в совершении преступления. Она выражается в умышленном искажении установленных норм структурных элементов процесса налогообложения.

Понятие "уклонение" следует понимать как незаконное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) осознанное и желаемое пользование, владение и распоряжение денежными средствами, которые к установленному законодательством сроку должны были быть перечислены в государственный бюджет. Термин "уклонение" означает не только само действие (бездействие), но и его результат, и налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, притом что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие).

Непредставление декларации будет считаться налоговым преступлением только в том случае, если подача декларации является обязательной. Если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также данные, неверно отражающие факты ввиду игнорирования существенно важной информации. Заведомая искаженность данных возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их очевидного для лица несоответствия реальной налогооблагаемой базе.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

Необходимо разграничивать допустимые пределы налоговой оптимизации и налоговых правонарушений, отделять незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат.

К незаконному уменьшению налогов или уклонению от уплаты налогов относятся способы, при которых экономический эффект в виде снижения налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, т.е. действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Такие действия в зависимости от размера уклонения влекут за собой налоговую либо уголовную ответственность. К налоговой оптимизации относятся способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает случаи их необоснованной переплаты. К условиям законности деятельности по оптимизации относятся:

- применение налогоплательщиком такого режима налогообложения, который допускается налоговым законодательством;

- изменение режима налогообложения в соответствии с нормами НК РФ;

- совпадение формального и фактического содержания хозяйственных операций налогоплательщика.

Таким образом, главным отличием налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов является использование разрешенных и незапрещенных способов уменьшения налоговых платежей. Такие действия не образуют состава налогового правонарушения или преступления и не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика в виде доначисления налогов, взыскания пени и налоговых санкций. Эти обстоятельства имеют значение для установления наличия либо отсутствия в действиях лица признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 и 327 УК РФ.

Поскольку для разных видов налогов, подлежащих уплате физическим либо юридическим лицом, НК РФ предусмотрены различные сроки представления налоговых деклараций и различные сроки уплаты, то моментом окончания преступления следует считать неуплату налога (сбора), подлежащего уплате последним по времени. Данное обстоятельство имеет значение для практики, поскольку имеются случаи прекращения уголовных дел в связи с истечением сроков давности уголовного преследования в части уклонения от уплаты отдельного вида налога, который входит в совокупность не уплаченных лицом налогов.

Следует учитывать то обстоятельство, что в соответствии с НК РФ сроки уплаты различных налогов индивидуальны и отличаются друг от друга, но это не влечет необходимости квалифицировать деяние как самостоятельное преступление по каждому виду неуплаченного налога и исчислять сроки давности исходя из неуплаты каждого отдельного налога. Уклонение от уплаты совокупности налогов, имеющее место в один временной промежуток, одним и тем же лицом, которое действовало с единым умыслом, требует единой квалификации. Искусственное разделение одного деяния на несколько преступлений влечет, кроме того, неправильное исчисление действительного размера уклонения от уплаты налогов (сборов), вступая в противоречие с примечаниями к ст. ст. 198 и 199 УК РФ¹².