Глава 25. Налог на прибыль организаций

Статья 246. Налогоплательщики

Комментарий к статье 246

Плательщиками налога на прибыль являются организации. Они могут быть российскими и иностранными (ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Российские организации - это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В разряд иностранных организаций попадают иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, которые созданы в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации.

Кроме того, иностранными организациями считаются филиалы и представительства указанных юридических лиц (компаний, корпоративных образований), если они созданы на территории Российской Федерации. Они должны уплачивать налог, не только осуществляя деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, но и просто получая доход от российских источников.

Не являются плательщиками налога на прибыль организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. От уплаты налога на прибыль они освобождены главами 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ.

Статья 247. Объект налогообложения

Комментарий к статье 247

Объектом налогообложения является прибыль организации, то есть разница между доходами и расходами. И российские фирмы, и иностранные компании, которые работают в России через постоянные представительства, считают прибыль одинаково.

Понятно, что в случае с иностранными компаниями речь идет о доходах (расходах), полученных (произведенных) этими представительствами.

Обратите внимание: иностранные организации могут получать от российских организаций доходы, которые никак не связаны с деятельностью их постоянных представительств. Такие доходы также облагаются налогом на прибыль. Особенности их налогообложения изложены в статье 309 Налогового кодекса РФ.

Доходы определяются по правилам, указанным в статьях 249 - 251 Налогового кодекса РФ. В свою очередь расходам организации посвящены статьи 252 - 270 Кодекса. Особенностям определения доходов и расходов банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций системы потребительской кооперации и профессиональных участников рынка ценных бумаг посвящены статьи 290 - 300 Налогового кодекса РФ. И, наконец, организации, которые совершают операции с инструментами срочных сделок, должны определять свои доходы и расходы с учетом статей 301 - 303 и 305 Налогового кодекса РФ.

Статья 248. Порядок определения доходов. Классификация доходов

Комментарий к статье 248

Доходы, которые получает налогоплательщик, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы. Причем, к первому виду доходов относятся поступления от продажи товаров (работ, услуг), имущественных прав. Что считать товаром для целей налогообложения, сказано в статье 38 Налогового кодекса РФ. Это любое имущество организации, реализуемое или предназначенное для реализации. То есть помимо собственно товаров и готовой продукции, сюда относятся также продаваемые объекты основных средств, сырье, материалы и т.п.

Пункт 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ определяет, что товары (работы, услуги) и имущественные права считаются полученными безвозмездно, если налогоплательщик не обязан в обмен на них передать свое имущество (имущественные права) или выполнить работы (оказать услуги).

Из сумм доходов исключают взимаемые с покупателей косвенные налоги: НДС и акцизы.

Доходы могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Последние надо пересчитать в рубли по курсу Центрального банка РФ, который установлен на дату признания этих доходов.

Налогооблагаемые доходы определяются на основании первичных документов, других документов, так или иначе подтверждающих доход, а также документов налогового учета. Налоговому учету посвящены статьи 313 - 333 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: формулировка "других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы" появилась в Кодексе только с 2006 года. Другими словами, с этого года фискалы могут включить в доход фирмы поступления на основании любой бумаги, которая хотя бы косвенным образом свидетельствует о получении дохода. Понятно, что такая вольная трактовка законодательства не может не стать причиной судебных разбирательств. Ведь не исключено, что наиболее рьяные проверяющие могут посчитать доходом и, скажем, сумму, указанную в рамочном договоре.

Статья 249. Доходы от реализации

Комментарий к статье 249

Доходы от реализации составляет выручка в денежной или натуральной форме от:

- реализации товаров (работ, услуг);

- продажи имущества (включая ценные бумаги);

- переуступки имущественных прав.

В выручку не включаются косвенные налоги: НДС, акцизы.

Организация может признавать доходы либо методом начисления, либо кассовым методом. При этом следует руководствоваться статьей 271 или пунктами 1 и 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ соответственно. Подробнее об этих методах читайте в комментарии к соответствующим статьям Кодекса.

Статья 250. Внереализационные доходы

Комментарий к статье 250

Остальные поступления, которые нельзя отнести к доходам от реализации, считаются внереализационными. В статье 250 Налогового кодекса РФ приведен открытый перечень таких доходов. Всего тут 21 пункт. Последний раз в указанную статью были внесены изменения Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

Остановимся подробно на том, что же изменилось, а также на тех внереализационных доходах, которые вызывают много споров.

Безвозмездное пользование имуществом

Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги), или имущественные права, включаются в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При безвозмездном пользовании имуществом (договор ссуды) по идее этот пункт неприменим. Так как право собственности при безвозмездном пользовании к организации не переходит, то имущество не может считаться полученным. Однако судьи считают по-другому. В информационном письме Президиум ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 настаивает: при безвозмездном пользовании имуществом у организации возникает база по налогу на прибыль.

Судьи рассуждали так. Пользуясь безвозмездно чужим имуществом, организация получает имущественное право. А получение такого права уже является внереализационным доходом организации. Теперь нужно определиться, определять величину дохода, полученного от безвозмездного пользования? Фискалы считают, что выгода от безвозмездного получения имущественных прав определяется по тем же правилам, что и стоимость товаров (работ, услуг). То есть в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ. Так же считает и ВАС РФ.

Однако эта точка зрения не бесспорна. Во-первых, для оценки имущественных прав пункт 8 статьи 250 Кодекса статьей 40 пользоваться не требует. Да и в самой статье 40 Кодекса упоминаний об имущественных правах нет. Во-вторых, для определения рыночной цены налоговики наверняка примут за основу стоимость аренды однородного имущества. Однако это неверно. Так как арендатор получает более широкие права, чем ссудополучатель. Поэтому цена аренды выше, чем выгода от права безвозмездного пользования. И сравнивать их неуместно.

Однако, доказать это в суде будет сложно. Ведь налоговики заручились в этом вопросе поддержкой ВАС РФ.

Стоимость материалов, полученных при демонтаже

Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ). Об этом сказано в пункте 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Если организация ликвидировала устаревшее основное средство, но некоторые его составляющие еще пригодны для использования, их приходуют. В налоговом учете фирмы в таком случае образуется внереализационный доход. Об этом говорится в пункте 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ. А размер этого дохода следует определять по правилам статьи 40 Кодекса, то есть по рыночной стоимости. Первичным документом и для налогового, и для бухгалтерского учета является акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35). Как раз в этом документе указывается рыночная цена полученных материалов.

С 1 января 2006 года при передаче оставшихся от демонтажа материалов в производство их стоимость включается в расходы при расчете налога на прибыль в следующей сумме, равной рыночной стоимости материалов, по которой они были оприходованы после ликвидации, умноженной на ставку налога на прибыль (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Другими словами, в момент списания этих материалов в производство организация вправе включить ранее начисленный налог в расходы.

Причем эта норма "работает", и если ликвидация состоялась в 2005 году, а оставшиеся материалы использованы уже в 2006 году, то фирма все равно вправе учесть этот расход при расчете налога на прибыль.

Если полученные при демонтаже материалы проданы, то тут действует обычный порядок, прописанный в статье 268 Налогового кодекса РФ.

Целевые поступления и финансирование,

если они использованы не по целевому назначению

В пункте 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ поименованы целевые поступления и целевое финансирование, если они использованы не по целевому назначению. Целевыми, например, считаются поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Организация обязана самостоятельно выявлять доходы от нецелевого использования целевых поступлений и целевого финансирования. При этом их надо включать в состав внереализационных доходов в тот момент, когда они были использованы не по назначению. По окончании каждого года налогоплательщик должен представлять в налоговые органы специальный отчет о целевом использовании полученных средств. Форму этого отчета утверждает Минфин России. Все сказанное в равной мере распространяется и на имущество (работы, услуги), которое организация получила в рамках своей благотворительной деятельности и использовала не по целевому назначению.

Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Комментарий к статье 251

В статье 251 Налогового кодекса РФ приведен перечень доходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Этот перечень закрытый. То есть фирмы должны платить налог на прибыль с любых доходов, которые в нем не упомянуты.

Скажем, в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ сказано, что не облагается налогом на прибыль имущество (работы, услуги, имущественные права), которые организация получила в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Правда, указанная норма распространяется только на тех налогоплательщиков, которые определяют доходы методом начисления. Получается, что при кассовом методе сумма предоплаты облагается налогом на прибыль в момент ее получения. Это не раз подтверждали и арбитражные суды. Пример, уже упомянутое информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Теперь несколько слов о том, какие основные изменения претерпела статья 251 Налогового кодекса РФ.

Согласно поправкам в подпункты 4, 5 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, доходом теперь не считаются имущество и имущественные права, полученные в пределах дополнительного вклада участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), а также участников договора о совместной деятельности. Эта норма действует с 1 января 2006 года.

С 1 января 2005 года пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды не включаются в доход, если не менее 97 процентов этих взносов направляется на формирование пенсионных резервов (подп. 6 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

В подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ внесено дополнение, которое уточняет, что одно из условий получения грантов, позволяющих отнести их к средствам целевого финансирования - это их целевое использование.

Исчерпывающий перечень средств, которые считаются целевым финансированием, дан в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. В частности, к ним относятся гранты, то есть средства, за счет которых финансируют конкретные программы в области культуры, образования, искусства, охраны окружающей среды или науки. То есть при налогообложении не учитываются гранты, которые получены от физических лиц и юридических лиц, в том числе некоммерческих организаций. Речь идет как о российских, так и об иностранных компаниях. Правда, в отношении зарубежных организаций есть одно существенное уточнение. Они должны быть указаны в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. N 923. Кроме того, доходами не считаются только те гранты, по которым организация обязана представлять грантодателю отчет о целевом использовании полученных средств.

Уточнено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Согласно прежней редакции данного подпункта при определении налоговой базы не учитывались доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. В новой редакции подпункта, распространяющейся на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, уточняется, что речь идет о кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов.

Также исключена из перечня доходов, не облагаемых налогом, списанная кредиторская задолженность по пеням и штрафам, подлежащим уплате в бюджет. По сути, данное нововведение обязало организации платить налог на прибыль со списанных пеней и штрафов, которые были начислены к уплате в бюджет.

С 1 января 2006 года не учитываются при налогообложении доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Такие вложения признаются амортизируемым имуществом. Соответствующие изменения внесены и в статьи 256 и 258 Налогового кодекса РФ.

В доходы вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций не включаются имущество, имущественные права и обязательства, приобретенные (созданные) до даты завершения реорганизации. Это норма пункта 3 статьи 251 Налогового кодекса РФ (действует с 1 января 2005 года).

Обновленная редакция подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ гласит: не включаются в доходы при расчете налоговой базы суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Новые поправки (Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ) в указанный подпункт, по сути, отменяют первую поправку (Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ). Дело в том, что положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ (в редакции настоящего Федерального закона) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Статья 252. Расходы. Группировка расходов

Комментарий к статье 252

Аналогично доходам расходы фирмы также делятся на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В статье 252 Налогового кодекса РФ сформулированы принципы признания расходов: они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Затраты можно считать обоснованными при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Правда, это не значит, что все затраты, отвечающие этому критерию, можно признать полностью. Некоторые расходы для целей налогообложения нормируются.

Скажем, согласно пункту 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ отдельные виды рекламных расходов могут быть признаны только в пределах 1 процента выручки.

Что же касается документов, то в обновленной редакции статьи 252 Кодекса сказано, что с 2006 года организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход. В качестве примера названы:

бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;

таможенная декларация;

приказ о командировке;

проездные документы;

отчет о выполненной по договору работе.

Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией

Комментарий к статье 253

Согласно статье 253 Налогового кодекса РФ производственные расходы подразделяются на (в скобках приведены номера статей, которые посвящены данному виду расходов):

1) материальные расходы (ст. 254);

2) расходы на оплату труда (ст. 255);

3) суммы начисленной амортизации (ст. 259);

4) прочие расходы (ст. ст. 263, 264):

- расходы на ремонт основных средств (ст. 260);

- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261);

- расходы на НИОКР (ст. 262);

- расходы на страхование имущества (ст. 263).

Если отдельные виды затрат могут быть отнесены к нескольким видам расходов, то статья 252 Налогового кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, к какой группе отнести такие затраты.

Статья 254. Материальные расходы

Комментарий к статье 254

В статье 254 Налогового кодекса РФ приведен перечень материальных расходов. К ним относятся затраты на покупку:

- сырья и материалов, необходимых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- материалов для упаковки, предпродажной подготовки произведенных и реализуемых товаров, а также для хознужд;

- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым;

- комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

А также затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Оценка товарно-материальных ценностей

Пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ определяет: стоимость ТМЦ, которые включаются в материальные расходы, организации определяют исходя из цен их приобретения. Сюда же включаются комиссионные вознаграждения посредников, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение, а также иные затраты, которые связаны с приобретением товарно-материальных ценностей.

В отношении товаров, купленных для перепродажи, следует сказать, что их оценивают исходя из цены покупки. В их стоимость можно включать любые затраты, связанные с их покупкой, в частности стоимость доставки.

Обратите внимание: с 2006 года в стоимость ТМЦ следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету.

Вместе с тем таможенные пошлины и сборы нужно относить на прочие расходы. Так гласит обновленная редакция подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (данную норму можно применять с 1 января 2005 года). Исключение составляют таможенные платежи по импортным товарам, материалам и основным средствам. Их можно включать в стоимость указанного имущества. В данном случае выбор остается за налогоплательщиком (п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Что касается методов оценки сырья и материалов, которые списываются в производство, то они перечислены в пункте 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Так же, как и в бухгалтерском учете организации, списывая сырье и материалы в производство, должны оценивать по себестоимости:

- каждой единицы;

- первых по времени приобретений (метод ФИФО);

- последних по времени приобретений (метод ЛИФО);

- по средней себестоимости.

Выбранный метод нужно указать в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

Нормы естественной убыли

Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли.

Порядок, в котором эти нормы должны утверждаться, уполномочено разработать Правительство РФ. В свою очередь Правительство РФ поручило разработать нормы расходов отраслевым ведомствам и согласовать их с Министерством экономического развития и торговли РФ (Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814). Однако до настоящего времени нормы были утверждены лишь в отношении нескольких видов продукции. Поэтому законодатели решили, что организации могут применять нормы естественной убыли, утвержденные до введения главы 25 Налогового кодекса РФ. Соответствующие поправки были внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Причем указанное изменение имеет обратную силу и распространяется на период с 2002 года.

То есть организации, которые в прошлые налоговые периоды не списывали убыль, вправе сейчас пересчитать налог и вернуть переплату.

Статья 255. Расходы на оплату труда

Комментарий к статье 255

В статье 255 Налогового кодекса РФ приведен перечень расходов на оплату труда, которые организации могут учитывать при налогообложении прибыли. Скажем, к таким расходам относятся:

- суммы, начисленные работникам в соответствии с принятыми в организации системами оплаты труда;

- поощрительные выплаты (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам и т.д.);

- стоимость форменной одежды и обмундирования, которые выдаются работникам бесплатно (в случаях, предусмотренных законодательством);

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска.

Также в затраты на оплату труда включаются расходы по договорам обязательного и добровольного страхования работников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). В частности, это договоры:

- долгосрочного страхования жизни, которые заключены на срок не менее пяти лет и в течение этого времени не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица (за исключением страховой выплаты, предусмотренной на случай его смерти);

- пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения (эти договоры должны предусматривать выплату пожизненной пенсии, только после того, как застрахованный получит право на государственную пенсию);

- добровольного личного страхования работников, которые заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату медицинских расходов застрахованного;

- добровольного личного страхования, заключаемые на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей.

Размер платежей по указанным видам добровольного страхования для целей налогообложения прибыли нормируется. Совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. В свою очередь нормы взносов по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату медицинских расходов, составляют 3 процента от суммы расходов на оплату труда.

Кроме того, свой лимит установлен и для платежей по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай смерти застрахованного лица либо утраты им трудоспособности в связи с исполнением должностных обязанностей. Они учитываются для целей налогообложения в пределах 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

В расходы на оплату труда можно включать суммы, выплаченные работникам, которые не состоят в штате организации и выполняют работы по гражданско-правовым договорам. Однако речь идет только о тех работниках, которые не являются индивидуальными предпринимателями. Что же касается последних, то затраты на оплату их труда следует учитывать в составе прочих производственных расходов. Соответствующая норма закреплена в пункте 41 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Теперь перейдем к изменениям.

Оплата проезда сотрудников к месту учебы

В пункте 13 статьи 255 Налогового кодекса РФ прописано, что затраты на оплату проезда сотрудников к месту учебы учитываются в составе расходов на оплату труда. И хотя в прошлом году подобный вид затрат прямо поименован не был, налоговики не возражали против того, чтобы предприятия учитывали его при расчете налога на прибыль. Ведь перечень расходов на оплату труда открыт (см. письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@).

Причем чиновники настаивают, что ВУЗ обязательно должен иметь государственную аккредитацию (письмо Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/389). Впрочем, если у ВУЗа ее нет, это не означает, что организация не может оплатить работнику стоимость проезда. Может, но и не обязана. Здесь все определяется нормами коллективного или трудового договора. Что касается налога на прибыль, то ничто не мешает включить подобные затраты в состав расходов на оплату труда по пункту 25 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Ведь они прописаны во внутренних документах фирмы.

Спецодежда и форма

С 2006 года фирмам позволено включать в расходы на оплату труда стоимость выданной работникам форменной одежды. В отношении специальной одежды такое правило действовало и раньше.

Согласно статьям 209 и 212 Трудового кодекса РФ спецодежда выдается работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. В отличие от специальной форменная одежда не призвана защищать работников от каких-либо вредных факторов. Она лишь демонстрирует принадлежность работника к организации.

Форменная и специальная одежда может предоставляться работнику:

- для использования только на работе (в этом случае право собственности на одежду остается у предприятия).

Когда выдача форменной или специальной одежды предусмотрена законодательством, то такие расходы учесть можно без проблем. Например, для трехзвездочных гостиниц и выше установлено обязательное наличие у персонала форменной одежды (Постановление Госстандарта России от 21 февраля 1994 г. N 33).

Если же форменная или специальная одежда законодательством не предусмотрена, а выдается по инициативе организации, налоговики часто возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму таких расходов. Однако арбитражная практика в большинстве подобных случаев в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 5 марта 2005 г. N КА-А41/1387-05);

- в личное постоянное пользование (в этом случае право собственности на одежду переходит к работнику).

В этом случае при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение одежды организация может включить в расходы на оплату труда, если ее выдача предусмотрена законодательством либо коллективным договором или соглашением. Это утверждение верно как для специальной, так и для форменной одежды.

Компенсации за неиспользованный отпуск

Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается не только при увольнении работника, но и в том случае, если работающий сотрудник решил заменить часть отпуска деньгами.

Если работник увольняется, не отгуляв свой основной или дополнительный отпуск полностью, в последний день работы ему надо выплатить компенсацию. Отметим, что это касается и людей, работающих по совместительству. Компенсацию за неиспользованный отпуск рассчитывают так же, как и отпускные, то есть исходя из среднего заработка работника (ст. 139 Трудового кодекса РФ).

Статья 126 Трудового кодекса РФ позволяет выплатить работнику компенсацию взамен той части отпуска, которая превышает 28 календарных дней. Исключение сделано лишь для беременных женщин, несовершеннолетних сотрудников и работников, занятых на вредных производствах. Эти категории заменить часть отпуска компенсацией не могут.

Чтобы получить компенсацию взамен отпуска, работник должен написать соответствующее заявление с просьбой выдать ему деньги. Руководитель рассматривает это заявление. И если считает возможным, может издать приказ о выплате работнику денежной компенсации за неиспользованные отпуска.

Однако конкретный порядок применения статьи 126 в Трудовом кодексе РФ не прописан. В настоящее время существуют две точки зрения (письмо Минтруда России от 25 апреля 2002 г. за N 966-10). Первая. Компенсацию можно выплатить, если основной отпуск превысил 28 дней в результате сложения всех неиспользованных отпусков. То есть, допустим, человек не был отпуске в 2004 году, а в 2005 году отдыхал только 14 дней. Всего - 42 дня (28 + 14). Тогда 28 дней ему придется отгулять, а за остальные 14 дней ему выплатят компенсацию. Вторая. Компенсировать можно лишь те дни каждого из неиспользованных ежегодных отпусков, которые превышают 28 календарных дней. В приведенном выше примере таких дней нет. Следовательно, если работнику не положены удлиненный основной или дополнительный отпуска, компенсацию ему не выплатят.

Надо сказать, что сейчас в Госдуме находится законопроект, вносящий изменения в Трудовой кодекс РФ. Он прошел уже три чтения. В обновленной редакции статьи 126 Трудового кодекса РФ планируется: "При суммировании или переносе отпуска на следующий рабочий год, денежной компенсацией может быть заменена часть каждого ежегодного отпуска, превышающая 28 календарных дней". То есть, если воспользоваться приведенным примером, то станет понятно, что таких дней здесь нет. Следовательно, если работнику не положены удлиненный основной или дополнительный отпуска, компенсацию ему не выплатят.

Компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, которые выплачены в соответствии с трудовым законодательством, включаются в состав расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Значит, такие затраты можно исключить из налогооблагаемых доходов организации при расчете налога на прибыль.

Есть здесь, правда, одно исключение. Оно касается компенсаций, которые выплачивают за дополнительный отпуск, который организация самостоятельно установила своим работникам сверх норм, предусмотренных законодательством. Дело в том, что суммы сверхнормативных отпускных не учитывают при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Соответственно нельзя учесть при налогообложении и суммы компенсаций по сверхнормативным дополнительным отпускам. То же самое можно сказать и о любых суммах компенсации, которые выплачены в больших размерах, чем это предусмотрено законодательством.

Компенсации за неиспользованный отпуск, которые выплачены взамен части отпуска, также включают в состав расходов на оплату труда. Ведь они начисляются в соответствии с трудовым законодательством. Как и в случае с увольнением, компенсации за самостоятельно установленные организацией дополнительные отпуска не учитывают при расчете налога на прибыль.

С суммы компенсации, которую выплачивают взамен той части отпуска, которая превышает 28 календарных дней, ЕСН заплатить придется. Дело в том, что компенсация за неиспользованный отпуск без увольнения в статье 238 Налогового кодекса РФ не упомянута. Начислить придется и пенсионные взносы. Ведь как мы уже отмечали, они платятся с той же базы, что и ЕСН.

Статья 256. Амортизируемое имущество

Комментарий к статье 256

Амортизация начисляется по основным средствам и нематериальным активам. И те и другие для целей Налогового кодекса РФ называются амортизируемым имуществом.

В пункте 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ перечислены те виды основных средств и нематериальных активов, которые организация не может включать в состав амортизируемого имущества, и амортизация по которым соответственно для целей налогообложения не начисляется. В первую очередь речь идет о земле, объектах природопользования (воде, недрах и т.д.), материально-производственных запасах, товарах, ценных бумагах и финансовых инструментах срочных сделок.

Некоммерческие организации могут начислять амортизацию только по тому имуществу, которое куплено на средства, полученные от предпринимательской деятельности, и используется для ее осуществления.

Также не относятся к амортизируемому имуществу:

- имущество бюджетных организаций;

- имущество, купленное на бюджетные ассигнования (амортизация не начисляется на часть его стоимости, равную этим средствам);

- имущество, полученное в рамках целевого финансирования;

- объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет бюджетных средств;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки (за исключением рабочего скота);

- приобретенные печатные издания, произведения искусства;

- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные атомными станциями в рамках международных договоров с Россией для повышения их безопасности.

И, наконец, самое главное. Не считается амортизируемым имущество, первоначальная стоимость которого составляет менее 10 000 руб. или равна этой сумме. Затраты на покупку или создание такого имущества полностью включают в материальные расходы по мере того, как объект вводят в эксплуатацию. В бухучете аналогичное правило применимо только по отношению к объектам основных средств, стоимость которых не превышает 2000 руб. Их стоимость списывают на затраты по мере отпуска в производство или в эксплуатацию.

Добавим, что из состава амортизируемого имущества надо исключать те основные средства, которые:

- переданы или получены в безвозмездное пользование;

- законсервированы на срок свыше трех месяцев.

После того, как объект будет снят с консервации, амортизация по нему должна начисляться в прежнем порядке;

- находятся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев. Теперь подробно остановимся на изменениях.

Налогообложение неотделимых улучшений

С 2006 года арендатор имеет право включить стоимость некомпенсированных неотделимых улучшений в состав своего амортизируемого имущества (ст. 256 Налогового кодекса РФ). Правда, это касается только тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя. То есть арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в течение всего договора аренды. А сумму амортизации надо рассчитать исходя из срока полезного использования арендованного объекта. Согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ определять этот срок нужно по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Амортизацию следует начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию.

Учет компьютерных программ

Если покупателю переданы исключительные права на программный продукт, он считается нематериальным активом (п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В этом случае в обязательном порядке заключается лицензионный договор, где перечисляются исключительные права. Скажем, перезапись программы или базы данных, дальнейшее распространение, модификация.

Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Комментарий к статье 257

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества приведен в статье 257 Налогового кодекса РФ. Основными средствами называется имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев. Само собой речь идет об имуществе, которое используется в производстве и для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы - это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве или в управлении более 12 месяцев. Отличительным признаком нематериальных активов является способность приносить доход их владельцу.

Налогоплательщик может приобрести нематериальные активы или же создать их. В любом случае он должен иметь документы, подтверждающие существование самих активов или же свои исключительные права на них. К таким документам Кодекс относит патенты, свидетельства, договоры уступки патента или товарного знака и т.п.

В пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ дан открытый перечень тех исключительных прав, которые могут входить в состав нематериальных активов. Напомним, что аналогичный перечень есть и в ПБУ 14/2000. Правда, там он исчерпывающий. Обратите внимание, что в Кодексе в этот перечень включено владение ноу-хау, секретной формулой, процессом или информацией. Что же касается исключений, то к нематериальным активам не относятся:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации.

Амортизируемое имущество нужно учитывать по первоначальной стоимости. Для объекта основных средств это сумма, истраченная на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором его можно использовать. В свою очередь первоначальная стоимость нематериальных активов представляет собой расходы по их созданию или приобретению. С 2006 года в статью 257 Налогового кодекса РФ внесено важное уточнение. В стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету, в том числе и таможенные пошлины.

"Малоценные" основные средства

В налоговом учете фирмы могут не амортизировать основные средства, которые стоят до 10 000 руб. включительно. Такое имущество сейчас, как и до 2006 года, включается в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Надо сказать, что в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов можно учесть основные средства, стоимость которых не превышает 20 000 руб. или иного лимита, установленного в приказе об учетной политике. Такие изменения были внесены в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н. Впрочем, никто не мешает установить такой же лимит, как и для целей налогообложения. Конечно, в этом случае придется больше платить налога на имущество. Однако удастся избежать разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

Импортные основные средства

В налоговом учете пошлины и сборы по импортным основным средствам либо включают в их стоимость, либо списывают на прочие расходы. Такие варианты предусмотрены пунктом 1 статьи 257 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Иными словами, налоговый учет таможенных платежей по основным средствам схож с налоговым учетом пошлин и сборов по материалам.

В бухгалтерском же учете выбора нет: пошлины и сборы надо включать в первоначальную стоимость импортных основных средств. Этого требует пункт 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". То есть бухгалтеру остается определиться только с налоговым учетом таможенных платежей. Если пошлины и сборы существенно влияют на размер налога на прибыль, их стоит списать на прочие расходы. Однако в этом случае в бухучете придется начислить отложенное налоговое обязательство. Погашать его надо по мере амортизации основного средства.

Амортизация имущества после модернизации

Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В этом же пункте указано, что следует понимать под реконструкцией и техническим перевооружением. Это переустройство существующих объектов основных средств, которое связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Указанное переустройство должно осуществляться по проекту реконструкции.

В свою очередь к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относят работы, которые вызваны новыми требованиями к объекту (изменением его технологического или служебного назначения, повышением нагрузок и т.п.).

Итак, по новым правилам в случае восстановления объектов основных средств первоначальная стоимость изменяется в обязательном порядке. Раньше налогоплательщик мог этого и не делать. Итак, если стоимость увеличилась, нужно пересчитать и амортизацию. Только как это сделать? Особенно много вопросов вызывает ситуация, когда в налоговом учете основное средство амортизировалось нелинейным методом. Забегая вперед, напомним: согласно пункту 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ при нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации. Порядок начисления амортизации изменяется со следующего месяца после того, как остаточная стоимость объекта основных средств достигла 20 процентов от первоначальной. Эта остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость. И списывается ежемесячно исходя из количества месяцев, оставшихся до окончания срока полезного использования.

Так вот, если капвложения производились уже после того, как остаточная стоимость основного средства стала составлять менее 20 процентов от первоначальной, то, по мнению чиновников, затраты на модернизацию изменяют остаточную стоимость основного средства. При этом доля, в соответствии с которой должна списываться базовая стоимость, не пересчитывается (письмо Минфина России от 13 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/108). Другими словами, этот метод ведет к тому, что период амортизации модернизированного объекта существенно превышает срок его полезного использования. Впрочем, так как способ пересчета амортизации в Налоговом кодексе РФ не прописан, то рекомендациям чиновников можно и не следовать.

Альтернативный вариант такой: увеличить на затраты по модернизации первоначальную и остаточную стоимость объекта. Однако надо будет пересчитать и долю, в которой списывается базовая стоимость. Тогда объект будет полностью самортизирован до конца срока полезного использования.

Статья 258. Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп

Комментарий к статье 258

Все амортизируемое имущество подразделено на 10 амортизационных групп.

Чтобы знать, к какой группе относится тот или иной объект основных средств, надо знать срок его полезного использования. Скажем, в первую группу входит имущество, которое можно использовать от одного года и одного месяца до двух лет включительно. Во вторую - от двух до трех лет включительно. А в десятую - свыше 30 лет.

Конкретный срок полезного использования каждого из объектов амортизируемого имущества определяют сами налогоплательщики. При этом они руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Понятно, что срок полезного использования должен находиться в пределах, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Что касается нематериальных активов, то тут порядок другой. Здесь надо исходить из срока действия патента, свидетельства или других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности. Если такой срок определить невозможно, то нормы амортизации должны устанавливаться в расчете на 10 лет.

Амортизацию по основным средствам и нематериальным активам следует начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором их ввели в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации можно включать в состав амортизируемого имущества с момента подачи документов в соответствующие регистрирующие органы.

Правда, чиновники Минфина России настаивают, что пока объект недвижимости не зарегистрирован, амортизация, начисленная по нему, налогооблагаемую прибыль не уменьшает (см., например, письмо от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/333). Конечно, такая позиция не основана на букве закона. Дело в том, что пункт 8 статьи 258 Налогового кодекса РФ четко определяет момент включения основных средств в состав соответствующей амортизационной группы в целях начисления амортизации и списания через механизм амортизации расходов налогоплательщика на приобретение амортизируемых основных средств. Тем более, что в других своих разъяснениях минфиновцы не возражают против этого (см., например, письмо от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/1/275). Поэтому в данном случае надо руководствоваться исключительно требованиями Налогового кодекса РФ. А они разрешают списывать в расходы амортизацию, начисленную до того момента, как объект зарегистрируют.

Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации

Комментарий к статье 259

Амортизация в налоговом учете может начисляться двумя методами: линейным или нелинейным. Причем, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод для каждого объекта амортизируемого имущества. Исключение составляют только здания, сооружения и передаточные устройства, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы. По ним амортизацию следует начислять только линейным методом.

Амортизацию начисляют каждый месяц. При линейном методе сумма амортизационных отчислений определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и соответствующей нормы амортизации. Последняя в свою очередь определяется по формуле:

K = (1 : n) x 100%, где

K - норма амортизации;

n - срок полезного использования, выраженный в месяцах.

При нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации определяется умножением остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества на соответствующую норму амортизации. При этом норма амортизации рассчитывается так:

K = (2 : n) x 100%.

Этот порядок начисления амортизации нелинейным методом применяется вплоть до того месяца, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости. Со следующего месяца остаточная стоимость объекта фиксируется как его базовая стоимость. И в дальнейшем ежемесячная сумма амортизации определяется так: базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до истечения срока использования данного объекта.

Надо сказать, что для некоторых основных средств предусмотрены поправочные коэффициенты к норме амортизации (п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Так, при амортизации основных средств, используемых для работы в агрессивной среде или при повышенной сменности, можно применять коэффициент, не превышающий 2. В данном случае под агрессивной средой следует понимать влияние природных или искусственных факторов, вследствие которых основные средства быстро изнашиваются или может произойти авария. Увеличить, но не более чем втрое, можно и нормы амортизации основных средств, которые являются предметом договора лизинга. Заметим: оба указанных коэффициента нельзя применять к нормам амортизации основных средств, которые относятся к первой - третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Помимо повышающих коэффициентов Кодекс предусмотрел и понижающие. Так, по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью более 300 000 руб. и пассажирским микроавтобусам, стоящим более 400 000 руб., амортизацию надо начислять, применяя коэффициент 0,5. Причем данное требование должны выполнять и те организации, которые, получив такие транспортные средства по договору лизинга, включили их в состав своего амортизируемого имущества.

Пункт 12 статьи 259 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок начисления амортизации по приобретенным основным средствам, которые уже эксплуатировались их прежним владельцем. Как и сейчас, со следующего года норма амортизации по таким объектам может рассчитываться исходя из срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) их эксплуатации. Однако это возможно лишь в том случае, если амортизация по указанным основным средствам будет начисляться линейным методом. О том, как начислять амортизацию по подержанным основным средствам с использованием нелинейного метода, Налоговый кодекс РФ умалчивает. По нашему мнению, организации при этом должны исходить из полного срока полезного использования таких объектов.

Единовременное списание 10 процентов

стоимости основного средства

С 1 января 2006 года статья 259 Налогового кодекса РФ предоставляет организациям возможность при покупке основных средств до 10 процентов их стоимости списать на расходы сразу. Такой же порядок действует и в отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства.

Однако списать сразу до 10 процентов стоимости - это право организации, а не обязанность. Между тем в бухучете подобного правила нет. А поэтому, экономя на налоге на прибыль, организации одновременно обрекают себя на учет временных разниц, которые неизбежно возникнут из-за различий в сумме амортизации в бухучете и для целей налогообложения.

До 10 процентов стоимости купленного объекта основных средств списывают в месяце, следующим за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Амортизация также начинает начисляться в этом же месяце. Получается, что в первый месяц после ввода объекта в эксплуатацию на расходы будут списаны до 10 процентов стоимости основных средств и ежемесячная сумма амортизации. Понятно, что в последующем при расчете ежемесячной суммы амортизационных отчислений величина списанной единовременно суммы в первоначальной стоимости уже не учитывается. Такой вывод можно сделать из пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Согласны с этим и чиновники из Минфина России (см., например, письмо от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76). Кстати, списание единовременной части стоимости основного средства никак не влияет на сроки полезного использования.

Помимо новых основных средств можно также списывать 10 процентов затрат на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Что касается реконструкции, то в отношении этих затрат указанные правила не распространяются. Во всяком случае такого мнения придерживаются чиновники из Минфина России (см., например, письмо от 13 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/423).

При модернизации 10 процентов потраченных на нее денег можно списать, когда будет изменена первоначальная стоимость основного средства. Так сказано в пункте 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

А как быть, если, списав часть стоимости основного средства сразу, организация продает его. Весь вопрос в том, что организация имеет право уменьшить доходы от продажи имущества на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса). Остаточная стоимость определяется как первоначальная за вычетом начисленной амортизации. Но можно ли считать амортизацией 10 процентов стоимости основного средства, которые списаны единовременно. Думается, ответ очевиден. Да, можно. В противном случае остаточная стоимость не снижается на эту величину. И в результате 10 процентов от стоимости основного средства будут уменьшать базу по налогу на прибыль дважды: в момент списания и в момент продажи основного средства. Что, согласитесь, абсурдно.

Организации, которые работают в сфере информационных технологий, имеют право не применять установленный статьей 259 Налогового кодекса РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ дополнил пунктом 15 статью 259 Налогового кодекса РФ. Вступает в силу он с 1 января 2007 года.

В этом же пункте уточнено, что организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются фирмы, которые соответствуют критериям, установленным пунктами 7 и 8 статьи 241 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: в бухучете таких правил не установлено. Правда, с 2006 года основные средства, которые отвечают всем условиям, но стоимость которых не превышает 20 000 руб. или иного лимита, установленного в приказе об учетной политике, можно учесть в составе материально-производственных запасов. Другими словами, компьютеры стоимостью не более 20 000 руб. и в бухгалтерском учете можно не амортизировать. Тем самым сэкономить на налоге на имущество.

Статья 260. Расходы на ремонт основных средств

Комментарий к статье 260

Расходы на ремонт основных средств включают в состав прочих производственных расходов в том году, в котором был произведен такой ремонт.

В аналогичном порядке могут признавать расходы на ремонт основных средств и их арендаторы. Однако только при том условии, что договор аренды не обязывает арендодателя возмещать такие расходы.

Добавим, что порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен статьей 324 Налогового кодекса РФ.

Статья 261. Расходы на освоение природных ресурсов

Комментарий к статье 261

Статья 261 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок, в котором учитываются расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, а также на подготовку территории, на которой организация будет проводить горные, строительные или какие-либо иные работы. Все они относятся к расходам на освоение природных ресурсов.

Согласно пункту 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ данные расходы включаются в состав прочих расходов организации (если источником их финансирования не являются бюджетные средства). Однако не сразу, а равномерно. Если речь идет о расходах на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых и прочих затрат, поименованных в абзаце третьем пункта 1 указанной статьи, то списание производится в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за тем месяцем, в котором организация закончила соответствующие работы (этапы работ). Чуть дольше списывают прочие расходы пункта 1 статьи 261 Кодекса (указаны в абзацах четвертом и пятом) - в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Если работы по освоению природных ресурсов не дали результата, то в этом случае организация может уменьшить свою прибыль на сумму произведенных затрат. Данные затраты также включают в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев или пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором организация уведомила федеральный орган управления государственным фондом недр (его территориальное подразделение) о прекращении бесперспективных работ. Однако здесь есть некоторые ограничения. Дело в том, что работы по освоению природных ресурсов на одном участке недр могут производиться неоднократно. Так вот, организация не вправе признать для целей налогообложения расходы по безрезультатным работам, разрешение на которые было получено прежде, чем прошло пять лет с того момента, как кто-либо проводил на этом же участке аналогичные работы. Исключение сделано только для тех организаций, которые проводят указанные работы на основе принципиально иных технологий или в отношении других полезных ископаемых.

Несколько в ином порядке признаются расходы на бурение, эксплуатацию и ликвидацию непродуктивных разведочных скважин на месторождениях нефти и газа. В состав прочих расходов они включаются равномерно в течение 12 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором данная скважина была ликвидирована.

Если разведочная скважина признана непродуктивной, организация должна уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее срока подачи очередной налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.

Пункт 6 статьи 261 Налогового кодекса РФ указывает, что расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Добавим, что с 1 января 2006 года в расходы по освоению природных ресурсов включаются средства, истраченные на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.

Статья 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

Комментарий к статье 262

Расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов организации и соответственно учитываются для целей налогообложения. Правда, не сразу, а равномерно в течение двух лет, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ внес изменения в указанную статью. С 2007 года расходы на НИОКР можно будет списывать в течение одного года. Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода в полном объеме, но равномерно в течение трех лет. В новой редакции статьи 262 Налогового кодекса РФ их можно включать в расходы быстрее - за два года.

Статья 262 Налогового кодекса РФ применима, как по отношению к расходам на собственные или совместные исследования и разработки организации, так и по отношению к расходам на НИОКР, которые выполнены по ее заказу другими организациями. Кстати, у последних затраты, произведенные при выполнении заказа, расходами на НИОКР не считаются. Пункт 3 статьи 262 Налогового кодекса РФ классифицирует такие затраты как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно они могут быть включены в состав производственных расходов организации в том периоде, в котором были произведены.

Статья 263. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества

Комментарий к статье 263

Статья 263 Налогового кодекса РФ содержит перечень добровольных видов страхования имущества, взносы по которым можно учесть при налогообложении прибыли. Перечень этот закрыт. Впрочем, в этот список вошли практически все возможные страховки. Скажем, организация может учесть при расчете налога взносы по страхованию собственных и арендованных основных средств, товаров и материалов. При этом Налоговый кодекс РФ выдвигает только одно условие: застрахованное имущество должно использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Нормативы по имущественному страхованию отсутствуют. Поэтому на расходы можно списать всю сумму уплаченных страховых премий.

Правда, есть проблема, касаемая страхования гражданской ответственности. Дело в том, что списать взносы по таким страховкам, если они заключены в результате международных обязательств России или общепринятых международных требований. Между тем некоторые законы обязывают предприятия страховать ответственность по определенным видам деятельности. Пример, Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ. В статье 15 этого Закона сказано, что организация обязана застраховать риск ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта. Следовательно, страховка ответственности является не добровольной, а обязательной.

Что касается договоров обязательного страхования гражданской ответственности, например ОСАГО, то с ними никаких проблем нет. Страховые премии по таким договорам уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Страховые взносы списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, в котором они были перечислены страховой компании. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Тогда взнос нужно списывать равномерно в течение срока действия договора страхования (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ). При этом сумма премии, которую можно списать за один отчетный период, определяется пропорционально количеству дней в этом периоде. Другими словами, если фирма заплатила страховщику хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи. С этим согласны и в Минфине России (письмо от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/47).

Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

Комментарий к статье 264

Статья 264 Налогового кодекса РФ содержит перечень прочих производственных расходов организации. Причем, этот перечень является открытым. В комментарии мы остановимся на тех видах расходов, которые претерпели изменения летом прошлого года в связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

Расходы на вневедомственную охрану

Стоимость услуг вневедомственных охранников списывается на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (подп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Вплоть до последнего времени налоговики считали, что такие расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Однако благодаря поправкам это стало возможным. Причем эту норму можно применять задним числом с начала 2005 года.

Рекламные расходы

В пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ приведен закрытый перечень рекламных расходов, которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. С 1 января 2006 года в данный перечень включены брошюры и каталоги с рекламой реализуемых товаров.

Затраты на рекламу, не упомянутые в этом перечне, списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода в пределах норматива, который равен 1 проценту от выручки фирмы. Причем выручку надо считать по правилам статьи 249 Налогового кодекса РФ. То есть в расчет надо брать выручку от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Обычно в выручку входят НДС и акцизы. Так вот, чиновники настаивают, что при расчете лимита налоги из выручки надо исключить (письмо от 7 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/310). Однако такое заявление более чем спорно. Ведь, предписывая исключать НДС и акцизы из налогооблагаемого дохода, законодатель тем самым признал, что в выручку, определение которой дано в статье 249 Налогового кодекса РФ, эти налоги входят. А порядок расчета норматива по рекламным расходам увязан не с доходами, а именно с выручкой. И значит, в расчет ее надо брать полностью - с учетом НДС и акцизов. Правда, доказывать это скорей всего придется в арбитражном суде.

Расходы лизингодателя на покупку оборудования

Благодаря поправкам с 2006 года лизинговые компании вправе равномерно включать в расходы стоимость имущества, которое учитывается на балансе у лизингополучателя, не дожидаясь окончания договора лизинга. Такое изменение внесено в главу 25 Налогового кодекса РФ.

Статья 265. Внереализационные расходы

Комментарий к статье 265

Внереализационные расходы - это затраты фирмы, которые непосредственно с производством или реализацией никак не связаны. Понятно, что такие расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданны.

В качестве примеров таких расходов можно привести затраты на оплату услуг банков, уплаченные проценты, отрицательные курсовые разницы, скидки и т.п. Кроме того, к внереализационным расходам приравнены убытки прошлых лет, потери от стихийных бедствий, недостачи материальных ценностей и т.п.

Дальше мы остановимся на некоторых нововведениях, вступивших в силу с 1 января 2006 года.

Скидки и премии, предоставляемые покупателям

С 1 января 2006 года продавцы вправе включить в состав внереализационных расходов суммы предоставленных покупателям премий и предоставленных скидок.

Наиболее часто продавцы предоставляют оптовым покупателям скидки в виде снижения первоначальной цены товара или уменьшения долга покупателя (без изменения первоначальной цены).

Скидка установлена в виде снижения первоначальной цены товара. В этом случае такое условие надо предусмотреть в договоре купли-продажи. Как правило, определить величину скидки в момент отгрузки можно не всегда. В этом случае первичные документы на отгруженные товары выписывают исходя из первоначальной цены. А после того, как покупатель выполнит условия скидки, документы переделывают.

Статья 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации товаров называет выручку, которая определяется исходя из всех поступлений, так или иначе связанных с расчетами за проданный товар. То есть скидка уменьшает выручку. Хорошо, если это происходит в момент отгрузки. Однако так бывает далеко не всегда. В этом случае, если фирма работает по методу начисления, у нее возникают некоторые трудности. А все потому, что датой получения дохода от реализации является день передачи права собственности на товар покупателю (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Получается, что сумма скидки должна быть учтена в том отчетном периоде, когда указанные товары были реализованы покупателю. Поэтому если продажа и предоставление скидки относятся к разным периодам, то налог придется пересчитать и подать уточненную декларацию. У организаций, работающих по кассовому методу, корректировать что-либо в налоговом учете не придется. Но выписанные ранее первичные документы все равно придется поправить.

Скидка предоставляется без изменения первоначальной цены товара. В этом случае она включается во внереализационные расходы на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Причем признаваться они будут в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия. Этот способ предпочтительнее, так как корректировать цену товара на сумму скидки не нужно. Соответственно не придется переделывать первичные документы, исправлять данные налогового учета и подавать уточненные декларации.

Обратите внимание: особое внимание стоит уделить еще экономической оправданности скидки. Лучше, если она будет предусмотрена в приказе о маркетинговой политике (ст. 40 Налогового кодекса РФ). С этим согласны и чиновники (см., например, письмо Минфина России от 6 февраля 2001 г. N 04-02-05/2/7).

Статья 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Комментарий к статье 266

Статья 266 Налогового кодекса РФ определяет порядок создания резерва по сомнительной задолженности. Сомнительной признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Обратите внимание: с нового года при создании резерва больше не учитываются, скажем, авансы, выданные поставщикам, или предоставленные займы.

Чтобы определить суммы резерва по сомнительным долгам, нужно каждый месяц или квартал (в зависимости от того, как фирма считает налог на прибыль) проводить инвентаризацию дебиторской задолженности. На основании данных инвентаризации и выделяются сомнительные долги.

В резерв просроченная задолженность в налоговом учете включается в зависимости от сроков возникновения:

- более 90 дней - в полном объеме;

- от 45 до 90 дней (включительно) - 50 процентов от суммы задолженности;

- менее 45 дней - не включается.

Указанный срок определяют не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре или счете. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ затраты на формирование резерва по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов. Сумма резерва, включаемая в расходы отчетного (налогового) периода, не может превышать 10 процентов от выручки за тот же отрезок времени (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Понятно, что размер резерва в следующем периоде может быть больше или меньше предыдущего. Если сумма нового резерва больше, то разница между ними включается во внереализационные расходы в течение отчетного (налогового) периода. А при снижении суммы разница должна быть включена во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными являются долги, по которым истек срок исковой давности или обязательство прекращено в соответствии с гражданским законодательством. Скажем, по причине ликвидации должника.

Заметим: организация может сама выбрать, создавать ей резервы по сомнительным долгам или нет. Принятое решение нужно отразить в приказе об учетной политике.

Статья 267. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Комментарий к статье 267

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ затраты на гарантийный ремонт относят на прочие расходы. Этот же подпункт позволяет создать в налоговом учете резерв расходов по гарантийному ремонту. Так вот, порядок создания такого резерва прописан в статье 267 Налогового кодекса РФ. Создавать такой резерв могут не только производители, но и торговые предприятия, которые принимают на себя обязательства по гарантийному обслуживанию реализованных товаров.

В резерв отчисляется определенный процент от стоимости реализуемых товаров. Фирмы, которые реализуют товары с гарантией не первый год, рассчитывают этот процент как отношение затрат на гарантийный ремонт к общей сумме выручки без учета налога за три предыдущих года или за тот срок, в течение которого фирма предоставляет гарантии, если он меньше трех лет.

Расходы на гарантийный ремонт списывают за счет резерва. Если же этой суммы недостаточно, чтобы покрыть все издержки, то расходы на ремонт можно учесть при расчете налога на прибыль сразу, не дожидаясь конца года. Неиспользованный же остаток резерва переносится на следующий год.

Организации, которые только начали предоставлять гарантии в текущем году, рассчитывают сумму резерва по-другому. Для них размер резервных отчислений зависит от объема планируемых расходов на гарантийный ремонт. В конце первого года резервирования весь неиспользованный остаток резерва необходимо включить во внереализационные доходы.

Статья 267.1. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов

Комментарий к статье 267.1

Статья 267.1 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов" введена Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Она вступила в силу с 1 января 2006 года. Резервы, о которых идет речь, вправе создавать общественные организации инвалидов, а также организации, использующие труд инвалидов. К последним относятся организации, в которых численность инвалидов составляет не менее 50 процентов среднесписочной численности персонала, а доля расходов на оплату их труда в общем объеме выплат работникам - не менее 25 процентов. В среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим гражданско-правовым договорам.

Статья 268. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав

Комментарий к статье 268

Статья 268 Налогового кодекса РФ устанавливает правила признания расходов, которые связаны с реализацией основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов и покупных товаров.

Доходы от реализации амортизируемого имущества организация уменьшает на его остаточную стоимость. Что касается продажи иного имущества (кроме ценных бумаг и продукции), то выручка уменьшается на цену его приобретения.

При реализации покупных товаров стоимость их приобретения можно определять одним из следующих методов:

- по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО);

- по средней себестоимости (только в том случае, если невозможно применить методы ФИФО или ЛИФО).

Добавим, что доходы от реализации указанного имущества уменьшаются на сумму расходов, которые непосредственно связаны с такой реализацией. В качестве примера таких расходов можно привести деньги, потраченные на оплату услуг по хранению, обслуживанию и транспортировке. Расходы по транспортировке товаров (если они не включены в цену товаров), следует признавать для целей налогообложения пропорционально выручке от их реализации.

С 1 января 2006 года установлен порядок признания доходов и расходов при реализации имущественных прав. Так, доходы от реализации имущественных прав (скажем, долей и паев) можно уменьшить на цену их приобретения, а также на все расходы, связанные с покупкой и продажей, в частности затраты на оценку имущества. Об этом сказано в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Надо сказать, что указанная норма распространяется и на случай, когда продается доля в ООО. Ведь передачу имущества или денег за долю в обществе с ограниченной ответственностью также можно считать приобретением. Это следует из норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 89 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ).

Согласно подпункту 10 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.

Если имущество может быть продано с убытком, то на его сумму должна быть уменьшена налогооблагаемая прибыль организации. В отношении амортизируемого имущества, правда, есть особое правило: убыток включается в состав прочих расходов равномерно в течение определенного периода. Этот период равен разнице между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

Комментарий к статье 269

Статья 269 Налогового кодекса РФ устанавливает, в каком порядке учитываются при налогообложении прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида.

По общему правилу включить в расходы проценты можно лишь в пределах, которые не превышают определенного норматива.

Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета.

Первый. Заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала кредитам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть когда деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Если таковых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. В этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:

- по договорам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;

- по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.

Если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Напомним, если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Теперь еще об одном нововведении, которое действует с 1 января 2006 года. Оно касается суммовых разниц по кредитным договорам в у.е.

Теперь в расходы, которые подлежат нормированию, помимо процентов включают и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Причем учитываются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.

Пункты 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно статье 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная - преобладающим или участвующим обществом.

Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раз. Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал - это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты).

Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и организаций, занимающихся лизингом, - 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов по контролируемой задолженности, которая не превышает сумму, рассчитанную с помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам и облагается российской организацией (налоговым агентом) налогом на прибыль по ставке 15 процентов (см. комментарий к статье 284 Налогового кодекса РФ).

Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Комментарий к статье 270

Статья 270 Налогового кодекса РФ содержит перечень расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Помимо прочего, здесь поименованы расходы сверх тех норм, которые установлены 25-й главой Налогового кодекса РФ (в скобках указаны номера подпунктов, пунктов и статей Кодекса, в соответствии с которыми нормируются данные расходы):

- для расходов на добровольное страхование работников (п. 16 ст. 255);

- для процентов, начисленных по кредитам и займам (п. 1 и 2 ст. 269);

- для убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств (подп. 32 п. 1 ст. 264);

- для компенсаций за использование личных легковых автомобилей в служебных целях сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 11 п. 1 ст. 264);

- для расходов на оплату суточных и полевого довольствия сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 12 п. 1 ст. 264);

- для расходов на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 13 п. 1 ст. 264);

- представительских расходов (п. 2 ст. 264);

- для расходов на приобретение или изготовление призов для победителей розыгрышей, проводимых во время массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы (п. 4 ст. 264).

Перечень расходов, которые нельзя учесть для целей налогообложения, открытый. Дело в том, что в пункте 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ указано, что таковыми являются любые расходы, не отвечающие критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту расходами признаются только экономически оправданные затраты организации. Между тем понятие "экономическая оправданность" в Налоговом кодексе РФ отсутствует. Единственное, что может говорить о желании фирмы оптимизировать расходы, это цена услуг. Однако согласно статье 40 Налогового кодекса РФ цена, указанная сторонами сделки, является рыночной, пока не доказано обратное. А значит фирма имеет все основания, включить свои траты в расходы.

Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления

Комментарий к статье 271

Порядок признания доходов по методу начисления устанавливает статья 271 Налогового кодекса РФ. Доходы по методу начисления признают в том периоде, в котором они возникли. При этом не имеет значения, получила ли организация деньги или иное имущество (имущественные права), связанные с этими доходами.

Согласно пункту 3 статьи 271 Кодекса доходы от реализации по методу начисления следует признавать в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В свою очередь, днем отгрузки считается день реализации. Статья 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признает, соответственно, передачу прав собственности на товары, выполнение работ или оказание услуг.

Некоторые договоры могут предусматривать особый порядок перехода права собственности на товары. Чаще всего в них указано, что право собственности переходит к покупателю после частичной или полной оплаты товара. В этом случае доход у продавца, который использует метод начисления, возникает также после частичной или полной оплаты товара.

Что касается имущественных прав, то согласно статье 38 Налогового кодекса РФ имущественные права для целей налогообложения имуществом не признаются (следовательно, и товарами тоже). То есть правила статьи 39 Налогового кодекса РФ здесь не применяются. Однако, в отношении такого вида имущественных прав, как право требования порядок определения даты получения дохода от его реализации прописан в пункте 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Для кредитора, который получил право денежного требования, доход признается в день последующей уступки или исполнения должником данного требования. Если право требования долга за проданные товары (работы, услуги) уступает непосредственно продавец этих товаров (работ, услуг), то датой получения дохода от этой операции считается день подписания акта уступки права требования. Причем в этом случае доход считается внереализационным.

Пункт 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ определяет, когда должны быть признаны для целей налогообложения внереализационные доходы.

Скажем, если фирма получила безвозмездно имущество, доход признается в тот день, когда сторонами подписан акт приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Проценты, пени и штрафы признают доходом в день их начисления. Некоторые договоры займа (кредитные договоры) не предусматривают равномерной уплаты процентов. Однако для целей налогообложения такие проценты надо включать в состав доходов ежеквартально равными долями.

Доходы от участия в простом товариществе или от доверительного управления имуществом надо признавать в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

При ликвидации объекта основных средств организация может получить доход в виде материалов, оставшихся после его демонтажа. Такой доход считается полученным в тот день, когда был составлен акт ликвидации амортизируемого имущества.

И, наконец, целевые средства, которые организация использовала не по назначению, включаются в состав внереализационных доходов в день их поступления на расчетный счет (в кассу) организации.

Организация, которая применяет метод начисления, должна увеличивать или уменьшать свой доход на величину суммовых разниц (п. 7 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Речь идет о тех суммовых разницах, которые возникают, когда цена товаров (работ, услуг, имущественных прав) выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата за них производится в рублях.

Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления

Комментарий к статье 272

Расходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значения, оплачены эти расходы или нет. Об этом гласит статья 272 Налогового кодекса РФ.

Все расходы организации поделены на две группы:

- расходы, связанные с производством и реализацией (далее - производственные расходы);

- внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ организация признает материальные расходы, когда:

- сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары (работы, услуги), переданы в производство;

- подписан акт приемки-передачи работ (услуг) производственного характера.

Амортизация признается расходом ежемесячно. Что касается единовременной суммы в размере 10 процентов от стоимости нового основного средства, а также 10 процентов расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств, то они признаются расходом на дату начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости).

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признают в том квартале, в котором они были оплачены. Вместе с тем разовые платежи по договорам страхования (пенсионного обеспечения), которые заключены на срок более одного года, включают в состав расходов равномерно в течение срока действия договора. При этом таковые страховые взносы списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действовал в отчетном периоде.

Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.

Что касается прочих производственных и внереализационных расходов, то их следует признавать в порядке, который установлен пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Датой осуществления этих расходов могут быть, например:

- для сумм налогов и сборов - тот день, когда они начислены;

- для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество - день расчетов или тот день, когда организации предъявлены расчетные документы;

- для расходов на командировки - тот день, когда утвержден авансовый отчет командированного работника;

- для расходов в виде процентов по кредитам и займам - день начисления процентов.

По договорам кредита и займа, заключенным на срок более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), проценты для целей налогообложения включают в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. Если же по договору заемщик расплатится раньше указанного срока, то - на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.

Согласно пункту 7 статьи 271 Налогового кодекса РФ доходы по методу начисления определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы возникают в тех случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Статья 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

Комментарий к статье 273

Доходы и расходы по кассовому методу признаются в том периоде, в котором они были оплачены. Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса РФ кассовый метод могут применять те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал. В Кодексе четко не сказано, выручка каких именно четырех кварталов может служить критерием при переходе на кассовый метод. А между тем вариантов здесь несколько. Так, речь может идти либо о четырех кварталах одного года, либо о четырех последовательных кварталах разных лет (например, III, IV кварталы 2005 года и I, II кварталы 2006 года). При этом второй вариант предполагает, что организация может перейти на кассовый метод не только с 1 января, но и с 1 апреля (июля, октября) любого года.

Помимо этого, применять кассовый метод не могут организации, заключившие договор доверительного управления имуществом или договор о совместной деятельности.

Перейти с кассового метода на метод начисления можно только с начала года.

Это косвенно следует из норм пункта 4 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что организация должна перейти с кассового метода на метод начисления с начала того года, в течение которого произошло превышение предельного размера выручки, установленного для перехода на кассовый метод.

Доходы по кассовому методу признаются в тот день, когда на расчетный счет (в кассу) организации поступили деньги или организация получила имущество (работы, услуги, имущественные права).

Организации, применяющие кассовый метод, должны включать в свой доход суммы полученных авансов. Все дело в том, что согласно статье 251 Налогового кодекса РФ, авансы не увеличивают налоговую базу лишь у организаций, которые применяют метод начисления. Для фирм, считающих доходы и расходы кассовым методом, подобных оговорок не сделано. Надо сказать, что такую же позицию занимают и большинство арбитражных судов. В качестве примера можно привести информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Расходы по кассовому методу признаются также после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Материальные расходы, расходы на оплату труда и проценты по заемным средствам учитывают для целей налогообложения в момент списания денег с расчетного счета (выплаты из кассы), а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Причем для того чтобы включить в состав расходов затраты на покупку сырья и материалов, необходимо не только их оплатить, но и списать в производство.

Налоги и сборы по кассовому методу включаются в состав расходов после их уплаты. В то же время амортизация учитывается для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Однако речь может идти только о суммах амортизации, начисленных по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, которые используются в производстве. Также в момент начисления признаются расходы на:

- освоение природных ресурсов;

- научные исследования и опытно-конструкторские работы;

- формирование резервов по сомнительным долгам;

- формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Статья 274. Налоговая база

Комментарий к статье 274

Налог на прибыль платится с прибыли, полученной организацией. Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ налоговая база - это разница между доходами и расходами.

Понятно, что при расчете налоговой базы доходы и расходы также должны быть выражены в денежной форме. Если доход получен не деньгами, а имуществом (работами, услугами), имущественными правами, то его надо признавать исходя из цены сделки. При этом необходимо учитывать требования статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Если организация получила убыток, то налоговая база равна нулю (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Что же касается убытка, то его можно перенести на будущее. Порядок такого переноса установлен статьей 283 Налогового кодекса РФ. Об этом читайте ниже, в комментарии к соответствующей статье.

При налогообложении не учитываются доходы и расходы, которые относятся к некоторым видам бизнеса или налоговым режимам. В частности, не облагается налогом прибыль от игорного бизнеса. Вместо этого организации, осуществляющие данный вид деятельности, уплачивают налог на игорный бизнес. Порядок исчисления и уплаты этого налога установлен главой 29 Налогового кодекса РФ. Поэтому, рассчитывая налоговую базу по налогу на прибыль, из нее надо исключить доходы и расходы, которые относятся к игорному бизнесу.

Это же касается и налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Однако для этого нужно наладить раздельный учет. И если с доходами все ясно, то расходы могут одновременно относиться ко всем видам деятельности организации. В этом случае сумму расходов, приходящихся на игорный бизнес или иные спецрежимы, можно определить пропорционально доле доходов от этого бизнеса в общем доходе организации.

Статья 275. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях

Комментарий к статье 275

Порядок расчета налоговой базы по дивидендам, полученным от долевого участия в других организациях, приведен в статье 275 Налогового кодекса РФ.

Российская организация может получать дивиденды как от иностранных, так и от российских организаций. В первом случае организация должна самостоятельно исчислить налог на прибыль исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15 процентов. Данное правило действует даже тогда, когда иностранная организация уже удержала налог на прибыль с суммы начисленных дивидендов. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда иной порядок налогообложения дивидендов не предусмотрен соответствующим международным договором.

Российская организация, выплачивая дивиденды, становится налоговым агентом. Это означает, что она должна сама исчислить и удержать налог на прибыль из суммы дивидендов, которые выплачиваются российским и иностранным организациям, а также физическим лицам - резидентам и нерезидентам Российской Федерации.

В первую очередь налоговый агент должен рассчитать налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым российским организациям и физическим лицам. Для этого из общей суммы дивидендов надо вычесть дивиденды, начисленные иностранным организациям, и дивиденды, полученные в том же квартале (году) самой организацией. Полученная таким образом сумма облагается налогом на прибыль по ставке, которая равна 6 процентам.

Но ведь налоговый агент может получить от других организаций больше дивидендов, чем начислит сам. В таком случае налоговая база по дивидендам считается равной нулю, а налог на прибыль на выплаченные дивиденды не начисляется. При этом налоговый агент не вправе претендовать на возврат ему из бюджета сумм налога, который из его доходов удержали другие налоговые агенты.

Налог на прибыль с дивидендов, которые российская организация выплачивает иностранным организациям и физическим лицам, рассчитывается по ставке 15 процентов. Согласно пункту 3 статьи 275 Налогового кодекса РФ налоговая база по таким дивидендам равна сумме выплаченных дивидендов. Ее нельзя уменьшить на сумму дивидендов, которые получила российская организация - налоговый агент.

Статья 275.1. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

Комментарий к статье 275.1

Налоговая база по объектам социальной сферы определяется отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности. Таково требование статьи 275.1 Налогового кодекса РФ. Если на балансе у организации несколько таких объектов, для них необходимо рассчитать общую налоговую базу. Причем прибыль одного объекта может покрывать убытки другого.

Если же деятельность всех подразделений социальной сферы дохода не приносит, то организация вправе уменьшить на сумму убытка прибыль от основного бизнеса. Однако для этого надо выполнить ряд условий. А именно, условия деятельности ваших социальных объектов должны соответствовать условиям, в которых работают специализированные организации. На практике это означает, что надо сравнить виды услуг и их стоимость, а также затраты на содержание таких объектов у организаций социальной сферы и ЖКХ и подразделений вашей организации. Причем, как подчеркивают налоговики, сравнивать нужно каждую оказываемую услугу и каждый социальный объект.

Если выяснится, что цены на услуги, их качество, состояние помещений и оснащение, а также квалификация персонала идентичны, можно смело уменьшать прибыль.

В противном же случае убыток придется погашать за счет прибыли, которая будет получена от дальнейшей эксплуатации объектов социальной сферы. Причем, делать это можно не дольше 10 лет.

Здесь следует рассказать об одном нюансе, связанном с налогом на прибыль. Налоговый кодекс предусмотрел его для градообразующих организаций. Они имеют право исключать из налогооблагаемой базы затраты на содержание своих объектов социальной сферы. Но только в пределах нормативов, которые применяют местные учреждения - муниципальные детские сады и санатории, РЭУ, городские стадионы и т.д. Разумеется, сверхнормативные расходы при расчете налога на прибыль не учитываются.

В Кодексе не сказано, какое предприятие считается градообразующим. Поэтому, памятуя статью 11 Налогового кодекса РФ, стоит обратиться к Федеральному закону от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Согласно пункту 1 статьи 169 Закона градообразующими являются предприятия, на которых трудится не менее 25 процентов работающего населения этого города (поселка и т.п.).

Статья 276. Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом

Комментарий к статье 276

Статья 276 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности расчета налоговой базы у участников договора доверительного управления имуществом. Напомним, что согласно статье 1012 Гражданского кодекса РФ по такому договору одна сторона (учредитель) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. В свою очередь доверительный управляющий обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). Объектом доверительного управления может быть любое имущество, кроме денег и того имущества, которое находится у учредителя в хозяйственном ведении или оперативном управлении. Чаще всего в доверительное управление передают предприятия, имущественные комплексы, объекты основных средств и ценные бумаги.

Учредитель (выгодоприобретатель) включает доходы от доверительного управления имуществом в состав внереализационных доходов. При этом независимо от метода признания доходов (метод начисления или кассовый метод), избранного учредителем (выгодоприобретателем), указанные доходы считаются полученными в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Сумму дохода определяет доверительный управляющий. Сведения об этих суммах он обязан сообщать учредителю (выгодоприобретателю) ежеквартально.

Затраты учредителя, связанные с договором доверительного управления, как правило состоят в оплате услуг доверительного управляющего. Они включаются в состав внереализационных расходов. Однако данный порядок признания расходов применим только в том случае, когда доход от доверительного управления получает сам учредитель. Если же эти доходы получает третье лицо - выгодоприобретатель, то учредитель не вправе уменьшить налоговую базу на сумму расходов, которые он произвел по договору доверительного управления.

Статья 277. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)

Комментарий к статье 277

Порядок признания доходов, которые образуются при размещении (приобретении) акций акционерных обществ, долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью и паев в кооперативах, определяет статья 277 Налогового кодекса РФ.

При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:

1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);

2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Акционеры (участники, пайщики) признают стоимость приобретенных акций (долей, паев) равной стоимости имущества или имущественных прав, переданных в обмен на эти акции (доли, паи). Для неденежных вкладов такая стоимость определяется на основании решения акционеров (участников, пайщиков). В некоторых случаях их должен оценивать независимый оценщик.

Определенная таким образом стоимость акций (долей, паев) может быть увеличена на сумму расходов, которые были произведены при получении (передаче) имущества.

При ликвидации организации ее имущество распределяется между акционерами (участниками, пайщиками). Согласно пункту 2 статьи 277 Налогового кодекса РФ налогом на прибыль при этом облагается только разница между рыночной стоимостью такого имущества и стоимостью акций (долей, паев), которые были оплачены акционерами (участниками, пайщиками).

Добавим, что пункт 3 комментируемой статьи указывает, что доход (убыток), который акционеры (участники, пайщики) организации получили при ее реорганизации, для целей налогообложения не учитывается.

Кроме того, в статье 277 Налогового кодекса РФ определено, как оценивать имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал. Первоначальная стоимость имущества должна определяться по данным налогового учета учредителя.

Статья 278. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества

Комментарий к статье 278

В статье 278 Налогового кодекса РФ изложен порядок признания доходов по договору простого товарищества (совместной деятельности). Напомним, что по такому договору несколько организаций или индивидуальных предпринимателей (участников) объединяют свои вклады и совместно действуют для извлечения прибыли (ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

В качестве вклада в совместную деятельность могут быть переданы деньги, амортизируемое имущество, имущественные права, сырье, материалы и т.д. Согласно пункту 1 комментируемой статьи передача имущества (имущественных прав) в счет вклада по договору простого товарищества не считается реализацией и соответственно не облагается налогом на прибыль.

Учет доходов и расходов простого товарищества должен вести один из его участников. Пункт 2 статьи 278 Налогового кодекса РФ указывает, что эту функцию может выполнять только российский участник (российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации). Данное требование справедливо даже тогда, когда общие дела товарищества ведет иностранная организация.

Прибыль простого товарищества (разницу между доходами и расходами) надо распределять между каждым из его участников пропорционально его доле в общей сумме вкладов. Для участника его доля прибыли является внереализационным доходом. Этот доход определяется нарастающим итогом с начала года. Участник, на которого возложен учет доходов и расходов простого товарищества, обязан ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать другим участникам сумму причитающейся им прибыли.

В результате своей деятельности простое товарищество может получить не прибыль, а убыток. Согласно пункту 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ такие убытки между участниками простого товарищества не распределяются и при налогообложении не учитываются.

После того, как простое товарищество прекратит свою деятельность, участникам надо возвратить внесенное ими имущество. При этом оценка возвращаемого имущества может оказаться меньше той его оценки, по которой оно было передано простому товариществу. Пункт 6 статьи 278 Налогового кодекса РФ гласит, что указанная разница убытком не считается и соответственно не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования

Комментарий к статье 279

Статья 279 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.

При переуступке долга по договорам реализации товаров, работ или услуг установлены следующие правила расчета НДС. Прежде всего, переуступить имущественное право, требовать долг могут:

- сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность;

- новый кредитор.

Если право требования уступает продавец товаров или фирма, выполнившая работы (оказавшая услуги), то налогооблагаемая прибыль равна разнице между выручкой от продажи имущественного права и задолженностью по реализованным товарам, работам или услугам. Но чаще всего такая задолженность превышает выручку от уступки, и фирма получает убыток, который можно включить во внереализационные расходы. Но тут есть следующие нюансы. Если долг уступили до того, как истек срок, установленный покупателю для оплаты товаров (работ, услуг), то согласно пункту 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ, максимальную сумму убытка, которую можно исключить из налогооблагаемой прибыли, рассчитывают так:

У = В x СР x 1,1 x К : 365 (366), где

У - максимальная сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения;

В - выручка от уступки имущественного права;

СР - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в день уступки;

К - количество дней, прошедших от даты уступки до даты погашения долга, указанной в договоре реализации;

365 (366) - количество дней в календарном году.

А если должник будет оплачивать товары (работы, услуги) в иностранной валюте, формула для расчета убытка будет такой:

У = В x 15% x К : 365 (366).

Теперь предположим, что право требования уступили после того, как истек срок оплаты по договору. В этом случае из налогооблагаемой прибыли можно исключить всю сумму убытка. Правда, в день уступки во внереализационные расходы включается только половина убытка. Оставшаяся же его часть берется в уменьшение прибыли по истечении 45 дней, считая со дня уступки. Такое правило установлено пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Если право требования уступает новый кредитор, то налогооблагаемая прибыль по такой операции равна разнице между выручкой без учета НДС и суммой, уплаченной предыдущему кредитору. А если при этом получен убыток, налогооблагаемая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Такой точки зрения придерживаются налоговики. Они считают, что Налоговый кодекс не предоставляет возможности новому кредитору учитывать убыток при расчете налога на прибыль. Отметим, что по данному вопросу Кодекс действительно не содержит четких формулировок. Поэтому шансы отстоять противоположную точку зрения невелики.

Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

Комментарий к статье 280

В соответствии со статьей 142 Гражданского кодекса РФ ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Государственная облигация, облигация, вексель, депозитный и сберегательный сертификаты, чек, банковская сберегательная книжка на предъявителя, акция, приватизационные ценные бумаги, коносамент, простое и двойное складское свидетельство - все это ценные бумаги.

Существует такой вид ценных бумаг, как бездокументарные - это ценная бумага, обязательство эмитента по которой выражено не в документе, а в виде записи на особом счете.

Эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которой присущи следующие признаки:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных форм и порядка;

размещается выпусками;

имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", далее - Закон о рынке ценных бумаг).

Операции с ценными бумагами могут быть одновременно квалифицированы также и как операция с финансовыми инструментами срочных сделок в том случае, если имеет место операция с так называемыми производными (вторичными) ценными бумагами, которые удостоверяют право их владельца на покупку или продажу других ценных бумаг, называемых базисным активом.

В настоящее время российское законодательство к производным ценным бумагам относит лишь опционные свидетельства на акции и облигации (кроме государственных облигаций и облигаций муниципальных образований).

Указанное Постановление определяет опционное свидетельство как именную ценную бумагу, закрепляющую право ее владельца в сроки и на условиях, указанных в сертификате опционного свидетельства и решении о выпуске опционных свидетельств (для документарной формы выпуска) или решении о выпуске опционных свидетельств (для бездокументарной формы выпуска), на покупку (опционное свидетельство на покупку) или продажу (опционное свидетельство на продажу) ценных бумаг (базисного актива) эмитента опционных свидетельств или третьих лиц, отчет об итогах выпуска которых зарегистрирован до даты выпуска опционных свидетельств.

Купонный доход представляет собой доход по облигациям в виде заранее установленного или "плавающего" процента, начисляемого к их номинальной стоимости по истечении определенного времени в соответствии с условиями эмиссии. Если указанный период окажется короче срока обращения облигации, то право на его получение фиксируется отрезным талоном (купоном), который включается в бланк облигации.

Накопленный купонный доход (НКД) - это часть процентного дохода, выплата которого предусматривается условиями выпуска такой ценной бумаги и рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших с даты ее выпуска или выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки.

Таким образом, формально цена сделки с облигациями с купонным доходом, а следовательно, и доход продавца (расход покупателя) облигации складывается из двух составляющих - основной стоимости и накопившегося на день купли-продажи НКД.

При погашении облигации доход, выплачиваемый ее держателю эмитентом облигации, также состоит из двух частей: номинальной стоимости облигации и НКД, накопившегося за время нахождения облигации у налогоплательщика.

Поскольку глава 25 Налогового кодекса не содержит даже примерного перечня расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, то непрофессиональные участники рынка ценных бумаг определяют эти расходы, руководствуясь пунктом 3.2 Порядка отражения операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2. К расходам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг упомянутый Приказ относит: суммы, уплачиваемые продавцу по договору; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения посредническим организациям, с чьим участием приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым для приобретения ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, связанные непосредственно с приобретением ценных бумаг.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, установлены пунктом 3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. N 40.

Налоговый кодекс выделяет только две категории ценных бумаг - обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ. Критерием отнесения ценных бумаг к той или иной категории служит место заключения сделки - на ОРЦБ или вне его.

Если по ценным бумагам, сделка с которыми совершена вне ОРЦБ, нет сведений о ценах ОРЦБ по операциям с аналогичной ценной бумагой в течение последних 12 месяцев, то цена сделки определяется исходя из расчетной цены этой ценной бумаги.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется вычитанием из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Статья 281. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами

Комментарий к статье 281

Налоговым кодексом установлены налоговые ставки, применяющиеся при определении налоговой базы по операциям с отдельными видами долговых обязательств:

0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга России;

15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условия выпуска и обращения которых предполагают получение дохода в виде процентов.

Государственные облигации бывают двух видов: федеральные государственные, выпускаемые от имени Российской Федерации, и государственные субъектов Российской Федерации, соответственно выпускаемые от имени субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг").

Статья 282. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами

Комментарий к статье 282

Сделка РЕПО всегда состоит из двух частей:

- продажи (покупки) ценной бумаги;

- выкупа (продажи) ценной бумаги.

В сделках РЕПО фактически происходит двойная реализация ценной бумаги. Но при этом налог на прибыль исчисляется не по правилам статьи 280 Кодекса, а в соответствии со статьей 282, устанавливающей относительно льготный порядок налогообложения сделок РЕПО. Эта статья устанавливает, что налог на прибыль исчисляется исходя из доходов (расходов) фирмы по выданному (полученному) займу, а не из выручки от реализации ценных бумаг.

Но для расчета налога по правилам статьи 282 Налогового кодекса необходимо, чтобы сделка отвечала некоторым условиям.

Предметом сделки РЕПО должны быть эмиссионные ценные бумаги, то есть выпущенные с соблюдением требований Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Основное требование - проспекты эмиссии коммерческих организаций должны быть зарегистрированы в ФКЦБ, для кредитных - в Центральном банке РФ, а для страховых - в Минфине России.

Таким образом, статью 282 Налогового кодекса РФ нельзя применять, если предметом сделки РЕПО являются, например, векселя, поскольку они не подпадают под определение эмиссионных ценных бумаг.

При первой и второй частях сделки РЕПО должны покупаться (продаваться) ценные бумаги одного выпуска в том же количестве. Если по второй части РЕПО было продано меньше ценных бумаг, то не допроданная их часть считается реализованной. Соответственно по этим ценным бумагам налог придется рассчитывать по правилам статьи 280 Налогового кодекса.

С 2006 года законодатель ввел правило, согласно которому, если на дату второй части РЕПО стороны своих обязательств не выполнили, но осуществили так называемую процедуру урегулирования, то налог по сделке можно исчислять по правилам статьи 282 Налогового кодекса. Но при соблюдении некоторых особенностей:

- заемщик признает исполнение второй части РЕПО, то есть покупку своих ценных бумаг обратно, но, поскольку фактически они не выкуплены, в налоговом учете на дату второй части РЕПО отражается их реализация;

- кредитор признает исполнение второй части РЕПО, то есть продажу ценных бумаг заемщику, и одновременно отражает их покупку в налоговом учете.

Обратите внимание, что стоимость ценной бумаги по второй части РЕПО должна быть известна уже на момент заключения сделки. Причем не обязательно, чтобы цена была выражена в твердой сумме.

Контрагентами по первой и второй частям РЕПО должны быть одни и те же лица. То есть продавец по первой части РЕПО должен быть покупателем по второй части и наоборот, покупатель по первой части сделки должен стать продавцом при обратной реализации ценных бумаг.

Налоговый кодекс РФ разрешает гражданам заключать сделки РЕПО. Однако вряд ли граждане захотят воспользоваться таким правом. Дело в том, что положения статьи 282 Налогового кодекса РФ на граждан не распространяются. Они исчисляют налог, руководствуясь главой 23 Налогового кодекса, в которой ссылки на статью 282 нет, и соответственно, нет возможности воспользоваться налоговыми льготами, предусмотренными этой статьей.

Сделки РЕПО можно заключать на срок, не превышающий одного года.

При этом датой исполнения первой и второй части будет день, когда стороны выполнили свои обязательства по оплате и передаче ценных бумаг. Данное нововведение распространяется только на сделки, которые заключены после 31 декабря 2005 года. Если же первая часть РЕПО осуществлена в 2005 году, а вторая запланирована на 2006 год, то максимальный срок между ними, как и прежде, не должен превысить 6 месяцев.

Чтобы правильно рассчитать налог на прибыль по сделке РЕПО, нужно учесть несколько правил.

1. Сделка РЕПО не меняет первоначальную стоимость ценных бумаг и размер накопленного купонного дохода. В дальнейшем сумму купонного дохода, накопленную в период между первой и второй частями РЕПО, то есть когда бумаги фактически принадлежат кредитору, заемщик продолжает отражать в налоговом учете. Иными словами, в конце каждого отчетного периода в налоговом учете отражается сумма дохода по купону, приходящаяся на этот отчетный период.

2. В момент совершения первой части РЕПО не возникают налоговые доходы и расходы. Они появляются уже после совершения второй части РЕПО. Однако если продавец по первой части РЕПО рассчитывает налог на прибыль по методу начисления, эти расходы необходимо отражать на конец каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

3. В налоговом учете расходы по сделке РЕПО нормируются. Другими словами, продавец по первой части РЕПО, списывая на расходы разницу между ценой продажи и покупки ценных бумаг, должен принимать во внимание ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса РФ. При этом, если заемщик не брал кредит на сопоставимых условиях, действуют следующие ограничения:

- предельная величина процентов по РЕПО, признаваемых у заемщика расходом, не должна превышать ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (берется на дату поступления денег по первой части РЕПО) - для рублевых займов;

- предельная величина процентов по РЕПО, признаваемых у заемщика расходом, не должна превышать 15 процентов - для займов в иностранной валюте.

Теперь перейдем к правилам расчета процентов по сделке РЕПО. Для этого можно использовать следующие формулы. Если целью РЕПО является денежный заем, формула выглядит так:

П(РЕПО) = (С2 - С1) : (С1 x Т) x 365 x 100%, где

П(РЕПО) - процент по РЕПО;

Т - период времени между поступлением денег по первой части РЕПО и их возвратом;

С1 - стоимость ценных бумаг по первой части РЕПО;

С2 - стоимость ценных бумаг по второй части РЕПО.

В том же случае, когда целью РЕПО является заем ценными бумагами, процент по РЕПО рассчитывают следующим образом:

П(РЕПО) = (С1 - С2): (С2 x Т) x 365 x 100%.

Статья 283. Перенос убытков на будущее

Комментарий к статье 283

Статья 283 Налогового кодекса РФ позволяет организации списывать на расходы в течение последующих 10 лет убыток, полученный по итогам отчетного или налогового периода. До 2006 года сумма убытка, которую можно было списать в течение налогового периода, не должна была превышать 30 процентов прибыли за этот год.

С 1 января 2006 года ситуация изменилась. Из прибыли 2006 года можно исключить убытки прошлых лет в пределах 50 процентов налоговой базы текущего года. А с 2007 года налоговые убытки будут полностью списывать в уменьшение текущей прибыли. Таким образом, переносить на последующие годы придется лишь ту часть убытка, которая превышает прибыль текущего года, и, которую, соответственно, списать не удалось.

Обратите внимание: списать убыток в уменьшение прибыли можно и не дожидаясь конца года. Сделать это можно и по итогам каждого отчетного периода в течение года.

Статья 284. Налоговые ставки

Комментарий к статье 284

Налог на прибыль распределяется между двумя бюджетами: федеральным и региональным (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). В федеральный бюджет налог на прибыль зачисляется по ставке 6,5 процентов, в региональный - по ставке 17,5 процентов.

Уплата налога не в тот бюджет квалифицируется как неуплата налога, что влечет начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ. К такому выводу пришел Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5.

Статья 285. Налоговый период. Отчетный период

Комментарий к статье 285

По налогу на прибыль налоговый период равен календарному году, то есть с 1 января по 31 декабря. Для организаций, созданных в период с 1 января по 30 ноября включительно, налоговым периодом признается промежуток времени со дня государственной регистрации и до конца года. Что же касается организаций, регистрация которых пришлась на декабрь, то для них первый налоговый период равен периоду времени со дня регистрации и до конца следующего календарного года.

Для организаций, которые были ликвидированы или реорганизованы до конца года, последний налоговый период равен временному промежутку с 1 января до дня ликвидации или реорганизации.

Отчетными периодами по налогу на прибыль могут быть либо I квартал, полугодие и 9 месяцев, либо январь, январь и февраль и т.д. В первом случае налоговая декларация представляется лишь раз в квартал, а во втором случае - раз в месяц. Причем налогоплательщик ежегодно может менять отчетные периоды, достаточно лишь до 31 декабря предшествующего года уведомить инспекторов о своем решении.

Статья 286. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Комментарий к статье 286

Организация по своему выбору может перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из:

- прибыли, полученной в предыдущем квартале;

- фактически полученной прибыли за месяц.

Если организация решила платить ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале, налог, который следует перечислить в январе, феврале и марте, равен суммам, которые предприятие было обязано уплатить в бюджет в октябре, ноябре и декабре прошлого года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ).

В апреле бухгалтер должен рассчитать налог исходя из прибыли, фактически полученной за I квартал. Если результат превысит сумму, перечисленную в течение этого квартала, разницу нужно доплатить до 28 апреля включительно. В том же случае, когда сумма ежемесячных платежей оказалась больше налога, начисленного по итогам I квартала, переплату можно зачесть в счет будущих платежей. Далее авансы по прибыли за полугодие и 9 месяцев считаются аналогично.

Организация, решившая перечислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической полученной за месяц прибыли, должна уведомить об этом налоговиков не позднее 31 декабря предшествующего года (п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ). Размер платежа в таком случае рассчитать несложно. Так, до 28 февраля перечисляют налог, исчисленный с январской прибыли. А до 28 марта в бюджет уплачивают сумму, которую можно рассчитать по такой формуле:

АПм = Няф - Ня, где

АПм - авансовый платеж, который нужно перечислить до 28 марта;

Няф - суммарный налог на прибыль за январь и февраль;

Ня - налог на прибыль, уплаченный по итогам января.

Кроме того, в марте нужно заплатить налог по итогам 2004 г. Сумма такого платежа равна разнице между налогом, исчисленным за январь - декабрь и январь - ноябрь. Обратите внимание, что налог за 2004 г. надо перечислять в три бюджета: федеральный, региональный и местный по ставкам, которые действовали в прошлом году.

А вот в январе организациям, уплачивающим ежемесячные авансы исходя из фактической прибыли, налог на прибыль перечислять вообще не надо.

Все дело в том, что последним отчетным периодом является период с января по ноябрь. Весь же календарный год считается налоговым периодом. Поэтому прибыль, полученная в декабре, относится не к отчетному, а к налоговому периоду. А налог по итогам такого периода нужно уплатить до 28 марта.

Это правило распространяется и на те фирмы, которые в 2004 г. перечисляли ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли за предыдущий квартал и только с 2005 г. перешли на новую форму уплаты налога. Они также не должны перечислять налог в январе.

Пункт 3 комментируемой статьи называет организации, которым не нужно перечислять ежемесячные авансовые платежи. Они могут уплачивать налог на прибыль лишь раз в квартал.

Прежде всего, это касается фирм, чья выручка за четыре предыдущих квартала не превысила 3 000 000 руб. без НДС за каждый квартал. Кроме того, от ежемесячных платежей освобождены:

- бюджетники;

- постоянные представительства иностранных организаций;

- некоммерческие организации, не получающие доходов от реализации товаров, работ или услуг;

- участники простого товарищества в отношении прибыли, полученной от совместной деятельности;

- инвесторы соглашений о разделе продукции (в части доходов от реализации таких соглашений).

Налоговый кодекс РФ освобождает также от ежемесячных налоговых платежей вновь созданные организации. Они могут перечислять налог раз в квартал до тех пор, пока их выручка не превысит либо 1 000 000 руб. за месяц, либо 3 000 000 руб. за квартал. Но в любом случае первый платеж по налогу на прибыль вновь созданная фирма должна заплатить лишь после того, как закончится квартал, в котором она начала свою деятельность. Это правило действует, даже если доход, полученный в этом квартале, превысил 3 000 000 руб.

Статья 287. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей

Комментарий к статье 287

Существуют три варианта уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль:

- ежемесячно исходя из прибыли за прошлый квартал;

- ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли;

- ежеквартально.

В первом случае сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Величина ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, то указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Кроме того, организации вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, уведомив об этом свою налоговую инспекцию не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу. При этом систему уплаты авансовых платежей нельзя изменить в течение года.

И наконец, организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превысит в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, могут платить только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Статья 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

Комментарий к статье 288

С 2006 года фирмам уже не придется отдельно считать налог на прибыль, приходящийся на каждое обособленное подразделение, если все они находятся в одном субъекте РФ. Сумму налога по всем подразделениям, расположенным в одном регионе, теперь можно рассчитать исходя из их совокупной прибыли. Перечислять платеж надо с расчетного счета одного из этих подразделений - по выбору фирмы. О том, какой именно филиал будет платить налог, надо уведомить все инспекции, в которых состоят на учете обособленные подразделения.

Проинформировать надо налоговые органы как по местонахождению ответственного за перечисление налога филиала, так и по местонахождению каждого из подразделений, через которые больше не планируется платить налог. Для каждого из этих уведомлений чиновники разработали свою форму.

Первое из уведомлений нужно подать в налоговую инспекцию по местонахождению того подразделения, через которое будет перечисляться налог. Цель этого документа - сообщить налоговикам, какое подразделение выбрала фирма для уплаты налога.

В уведомлении нужно указать:

- полное наименование фирмы и ее ИНН;

- наименование ответственного подразделения, которое будет перечислять налог за все структуры, находящиеся в данном регионе;

- подразделения, расположенные в том же субъекте России и через которые организация больше не будет перечислять региональную часть налога в 2006 году.

В каждую из налоговых инспекций, где состоят на учете филиалы, через которые больше не будет уплачиваться налог на прибыль, нужно также подать уведомление. Завизировать уведомления должны руководитель и главный бухгалтер организации.

Кодекс требует распределять налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта России, между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Для этого нужно определить налогооблагаемую прибыль, приходящуюся на каждое подразделение. Ее рассчитывают по двум показателям:

- удельному весу среднесписочной численности работников (или по выбору бухгалтера - расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) всей фирмы;

- удельному весу остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества всего предприятия.

Статья 288.1. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области

Комментарий к статье 288.1

Статья 288.1 Налогового кодекса РФ введена Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ. Она устанавливает льготный порядок обложения налогом для организаций - резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области. Льготный порядок уплаты налога применяется в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области.

Для этого организация должна наладить раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта и при осуществлении иной хозяйственной деятельности (п. 2 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ). В противном случае налог на прибыль надо платить обычным образом.

Ставка налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, составляет:

- в течение 6 календарных лет со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области - 0 процентов (п. 6 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ);

- с 7 по 12 год включительно общая ставка налога уменьшается вдвое (п. 7 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ). Если же законом Калининградской области для отдельных категорий налогоплательщиков установлена пониженная ставка, то в бюджет Калининградской области будет зачисляться налог, исчисленный по этой пониженной ставке, также уменьшенной на 50 процентов.

Разница между той суммой налога на прибыль, которая была бы исчислена организацией в общем порядке, без использования льготы, и той суммой налога, которая исчислена с применением льготного порядка, в налоговую базу по налогу на прибыль не включается.

Статья 289. Налоговая декларация

Комментарий к статье 289

Налоговые декларации по налогу на прибыль обязаны представлять все налогоплательщики. Данное требование следует соблюдать даже тем, кто по итогам отчетного (налогового) периода не должен уплачивать налог на прибыль.

Декларация представляется в налоговые органы как по месту нахождения самой организации, так и каждого из ее обособленных подразделений. Причем декларация, подаваемая по месту нахождения организации, должна содержать не только данные по организации в целом, но и по каждому обособленному подразделению.

Налогоплательщики представляют декларации по итогам отчетных и налоговых периодов. Причем по итогам отчетного периода представляется декларация упрощенной формы. Кроме того, такую же упрощенную декларацию, но уже по итогам всего года, могут представлять те некоммерческие организации, у которых нет обязательств по уплате налога.

Что касается налоговых агентов, то они представляют налоговым органам так называемые налоговые расчеты. Но делать это надо только в тех случаях, когда в отчетном (налоговом) периоде налоговые агенты выплачивали доход налогоплательщикам.

Главой 25 Налогового кодекса РФ установлены следующие сроки представления налоговых деклараций. Упрощенные декларации (налоговые расчеты) за I квартал, полугодие и 9 месяцев надо представлять не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября текущего года. А налоговая декларация (налоговый расчет) за налоговый период должна быть представлена не позднее 28 марта следующего года.

Декларация по налогу на прибыль утверждена Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н.

Статья 290. Особенности определения доходов банков

Комментарий к статье 290

К доходам банков относятся доходы, приведенные в статьях 249 и 250 Налогового кодекса РФ. Правда, определяются они с учетом особенностей, предусмотренных статьей 290 Кодекса. Скажем, проценты по кредитным договорам признаются доходами от реализации, поскольку они связаны с его основной - банковской деятельностью. В пункте 2 статьи 290 Налогового кодекса РФ приведен открытый перечень доходов, состоящий из 22 пунктов.

Добавим, что с 2006 года в доходы банка не включаются страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат (п. 3 ст. 290 Налогового кодекса РФ).

Статья 291. Особенности определения расходов банков

Комментарий к статье 291

Статья 291 Налогового кодекса РФ посвящена расходам банков. Всего в этом перечне 21 пункт расходов. С 2006 года к расходам банка дополнительно отнесены суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками (подп. 20.2 п. 2 ст. 291 Налогового кодекса РФ).

Статья 292. Расходы на формирование резервов банков

Комментарий к статье 292

Согласно Положению Центрального банка РФ от 26 марта 2004 г. N 254-П банки обязаны создавать резервы на возможные потери по ссудам, в частности под учтенные векселя. Банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. А суммы отчислений в эти резервы, сформированные в порядке, установленном ЦБ РФ, признаются в налоговом учете внереализационными расходами. Об этом говорится в статье 292 Налогового кодекса РФ. Но при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде отчислений в резервы, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Суммы сформированного резерва, не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом нужно провести инвентаризацию судной задолженности и скорректировать сумму вновь создаваемого резерва.

Если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу включают в состав внереализационных доходов банка в последний день отчетного (налогового) периода. В противном случае разница включается во внереализационные расходы банков в последний день отчетного (налогового) периода.

Если банк сформировал резерв на возможные потери по ссудам и погасил безнадежную задолженность по ссудам за счет созданного резерва в течение одного отчетного (налогового) периода, то в этом случае не возникает дохода, увеличивающего налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Статья 293. Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)

Комментарий к статье 293

Налог на прибыль страховые компании платят с прибыли, полученной от своей деятельности. Определяется она по правилам статьи 247 Налогового кодекса РФ. Согласно статье 293 Налогового кодекса РФ к доходам страховой организации помимо доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ, относятся доходы от страховой деятельности, установленные пунктом 2 комментируемой статьи. В частности, налогом на прибыль облагаются страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования. Доходы страховой организации в виде страховой премии признаются на дату возникновения права на получение страховой премии (взноса) от страхователя (перестрахователя), вытекающего из условий договора страхования, сострахования, перестрахования.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 293 Налогового кодекса РФ суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, также являются доходами страховых организаций от осуществления страховой деятельности.

Кроме того, к доходам страховых организаций от осуществления страховой деятельности относятся:

- вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования;

- вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;

- суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;

- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;

- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;

- суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда;

- вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;

- вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдача заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии);

- суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.

Перечень доходов страховых организаций от осуществления страховой деятельности является открытым.

Статья 294. Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)

Комментарий к статье 294

Согласно статье 294 Налогового кодекса РФ расходы, установленные статьями 254 - 269 Налогового кодекса РФ, для страховых организаций определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 294 Налогового кодекса РФ. К таким расходам относятся:

- суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;

- страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. К страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;

- суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения данного подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами;

- вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;

- суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;

- вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;

- возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора;

- вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера;

- расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:

услуг актуариев;

медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;

детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;

услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;

услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;

инкассаторских услуг.

Перечень расходов, непосредственно связанных со страховой деятельностью, так же как и перечень доходов, является открытым (подп. 10 п. 2 ст. 294 Налогового кодекса РФ).

Статья 294.1. Особенности определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование

Комментарий к статье 294.1

Согласно статье 294.1 Налогового кодекса РФ к доходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ, относятся средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования (ТФОМС).

К расходам страховых организаций, предусмотренных статьями 254 - 269 Налогового кодекса РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы: резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий. В случае восстановления указанных резервов восстановленные суммы включаются в состав внереализационных доходов.

Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от ТФОМС, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.

Статья 295. Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов

Комментарий к статье 295

Статья 295 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов (НПФ). Такие организации обязаны вести раздельный учет по доходам (расходам), полученным от:

- размещения пенсионных резервов;

- инвестирования пенсионных накоплений;

- уставной деятельности данных фондов.

Статья 296. Особенности определения расходов негосударственных пенсионных фондов

Комментарий к статье 296

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, указанных в статьях 254 - 269 настоящего Кодекса (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении) относятся те, которые поименованы в статье 296 Налогового кодекса РФ.

Статья 297. Утратила силу. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Статья 298. Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг

Комментарий к статье 298

Определяя свои доходы, профессиональные участники рынка ценных бумаг, как и все остальные организации должны руководствоваться положениями статей 249 и 250 Кодекса. Помимо этого комментируемая статья устанавливает дополнительный перечень доходов, присущих именно профессиональным участникам рынка ценных бумаг. К ним отнесены доходы:

- от оказания посреднических услуг на рынке ценных бумаг;

- часть дохода, полученного от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам;

- от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и учету прав на ценные бумаги;

- от оказания депозитарных услуг;

- от предоставления консультационных услуг;

- доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (см. комментарий к статье 300 Налогового кодекса РФ).

Статья 299. Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг

Комментарий к статье 299

Перечень расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг, приведенный в статье 299 Налогового кодекса РФ, дополняет общий для всех организаций перечень расходов, связанных с производством и реализацией. Среди прочего профессиональные участники рынка ценных бумаг могут включать в состав расходов, которые признаются для целей налогообложения, следующие виды расходов:

- на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима;

- на проведение экспертизы, связанной с подлинностью документов;

- связанные с раскрытием информации о своей деятельности;

- на создание и увеличение резервов под обесценение ценных бумаг (см. комментарий к ст. 300 Налогового кодекса РФ);

- на участие в собраниях акционеров, которые проводятся эмитентами ценных бумаг или по их поручению;

- взносы организаторам торговли.

Кроме того, профессиональные участники рынка ценных бумаг вправе признать для целей налогообложения прибыли другие расходы, обусловленные их профессиональной деятельностью.

Статья 300. Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность

Комментарий к статье 300

Комментируемая статья регулирует порядок создания и корректировки резервов под обесценение ценных бумаг. В состав расходов, признаваемых для целей налогообложения, такие резервы могут включить только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. Причем это возможно только в том случае, если указанные организации определяют доходы и расходы по методу начисления.

Резервы создаются в конце отчетного (налогового) периода в отношении каждого выпуска ценных бумаг. Чтобы определить размер резерва, необходимо из цены, по которой были приобретены ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке, вычесть их рыночную котировку на конец отчетного (налогового) периода. Для этого в цену приобретения ценной бумаги необходимо включить расходы по ее приобретению.

Корректировка резерва под обесценение ценных бумаг производится в следующих случаях:

- при реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых был создан резерв - сумма этого резерва включается в состав доходов;

- если расчетная величина резерва на конец отчетного (налогового) периода превышает его сумму - резерв увеличивается;

- если расчетная величина резерва на конец отчетного (налогового) периода оказывается меньше суммы ранее созданного резерва - резерв восстанавливается (уменьшается) до расчетной величины, а сумма восстановления включается в доходы.

Резервы создаются только в рублях. Цену приобретения и рыночную котировку ценных бумаг, которые номинированы в иностранной валюте, надо пересчитывать в рубли на дату создания и корректировки резерва.

Статья 301. Срочные сделки. Особенности налогообложения

Комментарий к статье 301

Финансовыми инструментами срочных сделок (далее - финансовые инструменты) Кодекс называет форвардные, фьючерсные и опционные контракты, а также иные финансовые инструменты.

В соответствии со статьей 8 Закона РФ от 20 февраля 1992 г. N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле":

- форвард - это сделка по взаимной передаче прав и обязанностей в отношении реального товара с отсрочкой его поставки;

- фьючерс - это сделка по взаимной передаче прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара;

- опцион - это сделка по уступке прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта его на поставку.

Как правило, ни форвардные, ни фьючерсные, ни опционные контракты не предполагают реальной поставки базисного актива. Однако если такая поставка предполагается, то организация вправе классифицировать контракт как сделку на поставку предмета с отсрочкой исполнения. В этом случае он не будет считаться инструментом срочных сделок.

Операция с финансовым инструментом считается законченной в тот день, когда были исполнены права и обязанности по указанной операции. Это происходит в следующих случаях:

- осуществлена поставка базового актива;

- проведен окончательный взаиморасчет по финансовому инструменту;

- совершена операция, противоположная ранее совершенной операции (например, для операции, направленной на покупку базисного актива противоположной будет операция, направленная на его продажу).

Все финансовые инструменты делятся на обращающиеся и на не обращающиеся на организованном рынке. Для того чтобы финансовый инструмент был признан обращающимся, он должен одновременно отвечать двум условиям:

- порядок заключения, обращения и исполнения сделки устанавливается организатором торговли;

- информация о ценах финансовых инструментов публикуется в средствах массовой информации, в том числе в электронных, или может быть предоставлена уполномоченным лицом в течение 3 лет после даты совершения операции.

Чтобы застраховать себя от возможных в будущем убытков из-за колебаний цен или процентных ставок, организации прибегают к хеджированию. Обычно при хеджировании продают (покупают) фьючерсные или опционные контракты, базисным активом которых является тоже актив (товары, ценные бумаги, иностранная валюта), который организация собирается продать (купить) в будущем. Указанный актив называется объектом хеджирования. Если к моменту реальной продажи (покупки) объекта хеджирования его цена возрастает, то и контракты покупаются (продаются) по более высоким ценам. В результате получается, что организация покупает (продает) актив по цене, которая действовала в момент покупки (продажи) фьючерсных или опционных контрактов.

Статья 302. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке

Комментарий к статье 302

Статья 302 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами, которые обращаются на организованном рынке.

Доходом по таким операциям признается сумма вариационной маржи, которую организация должна получить в отчетном (налоговом) периоде. Кроме того, в состав доходов надо включать все иные суммы, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде по указанным финансовым инструментам.

Если для одной из сторон сделки перечисленные суммы являются доходами, то другой стороне следует включить их в состав расходов. Наряду с этим у организаций, которые проводят операции с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, для целей налогообложения признаются любые иные расходы, возникшие при осуществлении этих операций.

Статья 303. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке

Комментарий к статье 303

Комментируемая статья устанавливает перечень доходов и расходов, которые возникают у организаций, проводящих операции с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке.

Согласно пункту 1 статьи 303 Налогового кодекса РФ доходами по указанным операциям организация признает следующие суммы:

- причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде при окончании операции с финансовым инструментом;

- рассчитываемые в отчетном периоде при изменении цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив;

- иные суммы, причитающиеся к получению по рассматриваемым операциям в течение налогового (отчетного) периода.

Если организация не получает, а уплачивает указанные суммы, то для нее они будут расходами.

Статья 304. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

Комментарий к статье 304

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами равна разности между суммами доходов и расходов, полученных (осуществленных) в отчетном (налогом) периоде. Если сумма расходов превысит сумму доходов, то разница между ними признается убытком. Однако для целей налогообложения можно признать лишь убыток, возникший по операциям с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке.

Что же касается убытка от операций с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, то он налоговую базу не уменьшает. Правда, здесь есть два исключения.

Во-первых, банки вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка от операций с теми финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых является иностранная валюта. Но при этом необходимо, чтобы исполнение указанного финансового актива производилось путем поставки базисного актива (иностранной валюты).

Второе исключение касается операций хеджирования. Доходы по таким операциям увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования. Но только в том случае, если организация подтвердит, что данная операция с финансовым инструментом была направлена на уменьшение возможных убытков, то есть действительно была операцией хеджирования.

Во всех остальных случаях убыток, полученный по операциям с финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, можно перенести на последующие 10 лет. Однако и в эти 10 лет на сумму указанного убытка организация вправе уменьшить только ту налоговую базу, которая образовалась по аналогичным операциям.

Статья 305. Особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок

Комментарий к статье 305

Рыночная цена сделки с финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, - это цена в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок с данным инструментом (интервал цен), зарегистрированных организатором торговли в день заключения сделки. Если у организатора торгов на этот день отсутствует необходимая информация, то рыночная цена определяется исходя из интервала цен, зарегистрированного в день проведения предыдущих торгов.

Если организация одновременно совершает сделки по одному и тому же финансовому инструменту через нескольких организаторов торговли, то она самостоятельно выбирает одного из организаторов и определяет рыночную цену своей сделки, руководствуясь интервалом цен, который зарегистрировал непосредственно этот организатор торговли.

Фактическая цена финансового инструмента, не обращающегося на организованном рынке, будет считаться рыночной, если выполняется хотя бы одно из условий, установленных пунктом 2 комментируемой статьи.

Первое условие состоит в том, что указанная цена должна находиться в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту.

Второе условие не допускает отклонение фактической цены сделки более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента.

Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации

Комментарий к статье 306

Определение постоянного представительства дано в статье 306 Налогового кодекса РФ. Это филиал, отделение, бюро, контора, наконец, участок, на котором разрабатывают полезные ископаемые. В общем, это любое обособленное подразделение иностранной организации через которое она регулярно ведет предпринимательскую деятельность.

С предпринимательством все ясно. В пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса говорится, что так называется деятельность, от которой организация систематически получает прибыль, используя имущество, продавая товары, оказывая услуги или выполняя работы. Вопрос в другом: как часто иностранная фирма должна делать это, чтобы ее деятельность была признана регулярной? По мнению чиновников, если иностранная компания более двух раз в году делает что-то в России за вознаграждение, то считается, что у нее в нашей стране есть постоянное представительство.

Постоянные представительства бывают основного и агентского типа. В первом случае иностранная компания сама работает на территории России. И тогда она должна встать на учет в налоговых органах. А именно, в налоговой инспекции того региона, где собирается вести свою деятельность.

Когда иностранная организация ведет свою деятельность через агента, то есть через российскую организацию, которая наделяется определенным статусом и полномочиями, можно говорить о представительствах агентского типа. В частности, агент может заключать контракты или согласовывать условия сделок от имени инофирмы. В этом случае иностранные организации должны известить налоговый орган, где регистрируют иностранцев, и ФНС России. Сделать это нужно в течение 30 дней с момента, когда подписано соглашение или заключен контракт, по условиям которого иностранная компания будет работать в России.

И все же не всякое (даже регулярное!) получение дохода на территории России означает, что у инофирмы есть постоянное представительство. Так, исключениями являются случаи, когда иностранная компания владеет акциями или долями в капитале российских организаций. То же самое касается ситуаций, в которых зарубежная фирма заключает с отечественным предприятием договор о совместной деятельности. Или действует через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг.

Кроме того, существует особая группа случаев, в которых инофирма, работая в России, может не создавать представительства. Эти исключения связаны с подготовительной и вспомогательной деятельностью. В соответствии с пунктом 4 статьи 306 Налогового кодекса РФ это происходит, когда иностранная организация открывает в России:

- склады, чтобы закупать товары;

- подразделения, чтобы собирать, обрабатывать и распространять информацию о российском рынке или рекламировать свою продукцию и т.д.

Добавим, что перечень видов деятельности, которые компания вправе вести на территории РФ, не создавая при этом постоянных представительств, может быть расширен. Речь идет о соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые заключены между Россией и государством, где зарегистрирована инофирма. Ведь международные договоры Российской Федерации, касающиеся налогов и сборов, имеют приоритет над правилами и нормами, изложенными в Налоговом кодексе РФ. На это указано в статье 7 Налогового кодекса РФ. Кстати, это относится и к соглашениям, заключенным между СССР и иностранными государствами до 1991 года (Федеральный закон от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации").

Статья 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

Комментарий к статье 307

Налогом на прибыль облагаются доходы постоянных представительств, уменьшенные на величину их расходов. Так сказано в статье 247 Налогового кодекса РФ.

Что же касается ставки налога, то она зависит от деятельности, которую ведет инофирма. Как и доходы российских организаций, доходы постоянных представительств иностранных компаний облагаются по ставке 24%. Прежде всего это касается выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационных доходов, указанных в статье 250 Налогового кодекса РФ. Кроме того, ее используют, когда представительство получает, например:

- проценты по банковским счетам и депозитам;

- доходы от использования авторских прав, товарных знаков, патентов;

- выручку от продажи недвижимости, находящейся на территории Российской Федерации;

- выручку от аренды (лизинга) имущества;

- штрафы и пени;

- доходы от международных перевозок.

Еще существует ставка, равная 15%. Ее представительство применяет, если получает доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также дивиденды от российских компаний.

В отношении дивидендов оговоримся особо. Если между Российской Федерацией и иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения и в нем есть положения о том, что иностранные компании платят налог на прибыль с дивидендов по той же ставке, что и российские организации, то применяется ставка 6 процентов.

Перечислять авансовые платежи и предоставлять налоговые декларации постоянные представительства должны так же, как и российские компании. Здесь стоит оговорить лишь ситуацию, в которой представительство прекращает свою деятельность в России до того, как закончился налоговый период. Тогда оно обязано в течение месяца подать в свой налоговый орган декларацию за последний отчетный период.

Когда у зарубежной организации несколько постоянных представительств на территории России, сумму налога надо определять по каждому отделению. На это указано в пункте 4 статьи 307 Налогового кодекса РФ.

Статья 308. Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке

Комментарий к статье 308

Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке регулируется статьей 308 Налогового кодекса РФ. Тут возможны варианты.

Иностранная компания заключает с российской фирмой договор на выполнение некоторых строительно-монтажных работ. В этом случае вопрос о создании постоянного представительства решается иностранной компанией в зависимости от сроков, указанных в договоре на выполнение строительно-монтажных работ. Так, началом существования стройплощадки считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске субподрядчика) или дата фактического начала работ. Окончанием же существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или работ. Правда, если такой акт не оформлялся или работы фактически окончились после подписания акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ.

Причем если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, привлекает субподрядчиков, то время, затраченное ими на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком (ст. 308 Налогового кодекса РФ).

Если иностранная строительная компания заключает с российской фирмой несколько договоров на строительно-монтажные работы один за другим, то согласно пункту 4 статьи 308 Налогового кодекса РФ строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации объекта на срок более 90 дней по решению государственных органов или в результате форс-мажора.

Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же стройплощадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения работ и перерыва между ними также присоединяется к совокупному сроку строительства. Таким образом, заключение нескольких договоров на выполнение строительно-монтажных работ на одной и той же стройплощадке приведет к возникновению постоянного представительства иностранной компании в том случае, если общий срок работ превысит 12 месяцев.

В остальных случаях, например, если выполняется ремонт, реконструкция или техническое перевооружение ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, то срок новых работ не засчитывается в совокупный срок существования строительной площадки.

Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации

Комментарий к статье 309

Если деятельность иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства, ее доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты. При этом организации, выплачивающие доходы иностранным лицам, являются налоговыми агентами на основании статьи 309 Налогового кодекса РФ.

Следует различать доходы, связанные и не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации.

В статье 309 Налогового кодекса РФ поименованы в качестве налогооблагаемых доходы иностранных лиц, которые не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, но получены от источников в Российской Федерации. К ним относятся дивиденды, доходы, получаемые в результате распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, реализации акций (если более 50% активов состоит из недвижимости в Российской Федерации), реализации недвижимости в Российской Федерации, аренды, перевозок, штрафы и пени, иные аналогичные доходы.

Доходы иностранных лиц из источников в Российской Федерации, не облагаемые у источника выплаты, перечислены в пункте 2 статьи 309 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

операции по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранным компаниям;

доходы от продажи товаров, имущества, имущественных прав, работ, услуг, оказанных на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Налоговый агент удерживает суммы налога с доходов иностранного лица по налоговым ставкам, приведенным в ст. 284 Налогового кодекса РФ:

0% - проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г., а также в иных случаях, поименованных в подп. 3 п. 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ;

10% - доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

15% - доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде процентов по прочим государственным ценным бумагам;

20% - со всех прочих доходов иностранных компаний, полученных от источников в Российской Федерации.

По доходам, полученным от реализации недвижимости (подп. 6 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ) и акций (подп. 5 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ), возможен вычет расходов. Если налоговый агент на момент выплаты дохода имеет документально подтвержденные расходы, предусмотренные статьями 268 и 280 Налогового кодекса РФ, применяется ставка налога 24%. В случае когда иностранная компания не подтвердит свои расходы, налоговый агент исчисляет налог по ставке 20%.

Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом

Комментарий к статье 310

Удержание налога на доходы иностранного лица производится в соответствии со статьей 310 и пунктом 2 статьи 287 Налогового кодекса РФ.

Налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов в следующих ситуациях (п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ):

1) если доходы относятся к доходам постоянного представительства при наличии нотариальной копии свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах в случае уведомления об этом получателем дохода;

2) если в отношении доходов применяется ставка 0%;

3) если доход получен при выполнении соглашений о разделе продукции;

4) в случае когда такие выплаты не облагаются налогом в соответствии с международными договорами.

Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены освобождение от налогообложения доходов иностранных лиц либо применение пониженной ставки налога. Для подтверждения правомерности льготного режима налогообложения налоговый агент должен иметь на момент выплаты дохода документ, подтверждающий постоянное местонахождение данного иностранного лица в государстве, с которым заключено международное соглашение.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Налоговый агент должен представить в инспекцию расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@. Заполнять указанный расчет необходимо, даже если выплаченные доходы освобождены от налогообложения в соответствии с международным соглашением. Непредставление в налоговый орган налогового расчета влечет ответственность налогового агента в виде штрафа в размере 50 руб. (ст. 126 Налогового кодекса РФ).

Иностранная организация вправе вернуть излишне удержанную сумму налога. Для этого в налоговый орган по месту учета налогового агента она должна представить следующие документы:

1) заявление на возврат удержанного налога по форме, утвержденной Приказом МНС России от 15 января 2002 г. N БГ-3-23/13;

2) подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства;

3) копию договора и копии платежных документов на уплату налога в бюджет.

Правом на возврат налога организация может воспользоваться в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход (п. 2 ст. 312 Налогового кодекса РФ).

Статья 311. Устранение двойного налогообложения

Комментарий к статье 311

Доходы, которые российская компания получила от источников за пределами нашей страны, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами (ст. 311 Налогового кодекса РФ). При этом расходы, которые понесла российская фирма за границей в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении налоговой базы в порядке и размерах, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ.

Суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Российской Федерации.

Зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации.

Такой зачет может быть произведен, если только доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором налог был фактически уплачен за границей. Иными словами, двойное налогообложение устраняется путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов только после его фактического возникновения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Таким образом, для того, чтобы зачесть суммы налога, уплаченные за пределами Российской Федерации, российская организация должна включить вышеуказанные доходы в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации и представить вместе с декларацией по налогу на прибыль документы, предусмотренные пунктом 3 статьи 311 Налогового кодекса РФ.

Статья 312. Специальные положения

Комментарий к статье 312

Чтобы избежать двойного налогообложения, иностранная организация должна доказать, что ее постоянное местонахождение - иностранное государство, причем такое, с которым Россией заключен соответствующий международный договор.

Документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, должен быть заверен компетентным органом, который обычно прямо называется в самом международном соглашении. Однако в соглашениях часто делается оговорка, что полномочия компетентного органа могут быть переданы (делегированы) другим органам или иным полномочным представителям. Такая практика получила широкое распространение во многих государствах. Так, например, Минфин России как орган, подтверждающий постоянное местонахождение организаций на территории России, уполномочил Федеральную налоговую службу выдавать подтверждения российским организациям.

В тех случаях, когда налоговый агент сомневается в полномочиях органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, и не в силах самостоятельно эти сомнения разрешить, он может обратиться в Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России, которое даст соответствующие разъяснения.

Документ, подтверждающий постоянное местонахождение, иностранная организация должна представить налоговому агенту до дня выплаты дохода, налогообложение которого в соответствии с международным договором в России осуществляется в льготном режиме. Тогда налоговый агент при выплате дохода удержит налог по пониженной ставке или не удержит его совсем. В противном случае (при отсутствии подтверждения) налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в сумме, предусмотренной российским законодательством, и тогда иностранному налогоплательщику придется самостоятельно возвращать излишне уплаченный налог из российского бюджета. Порядок такого возврата предусмотрен пунктом 2 статьи 312 Налогового кодекса РФ.

Статья 313. Налоговый учет. Общие положения

Комментарий к статье 313

Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция. Из данных налогового учета должно быть ясно:

- как определяются доходы и расходы предприятия;

- как определяется доля расходов, учитываемых для целей налогообложения в от четном периоде;

- какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;

- как формируется сумма резервов;

- каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль. Все эти данные должны быть отражены в регистрах налогового учета. Обратите внимание, что вести самостоятельные регистры налогового учета - это право бухгалтера, а не обязанность.

Статья 314. Аналитические регистры налогового учета

Комментарий к статье 314

Регистры налогового учета - это формы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль. Каждая организация должна самостоятельно разработать формы, которые она будет применять, и утвердить их приказом об учетной политике для целей налогообложения.

При этом каждый регистр должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Статья 315. Порядок составления расчета налоговой базы

Комментарий к статье 315

Статья 315 Налогового кодекса РФ требует, чтобы налогоплательщики, исходя из данных налогового учета, составляли расчет налоговой базы за каждый отчетный период. Этот расчет должен содержать информацию о:

- сумме доходов от реализации, полученных в отчетном периоде;

- сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации;

- прибыли (убытке) от реализации;

- сумме внереализационных доходов;

- сумме внереализационных расходов;

- прибыли (убытке) от внереализационных операций;

- сумме налоговой базы за отчетный период.

Статья 316. Порядок налогового учета доходов от реализации

Комментарий к статье 316

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 Налогового кодекса РФ.

В комментируемой статье предписано распределять доходы от реализации работ, услуг по производствам с длительным циклом в случае, когда по таким работам и услугам не предусмотрена поэтапная сдача. Однако предлагается распределять доход не в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам), а с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Определив принцип, в соответствии с которым налогоплательщику надлежит распределить доход, законодатель тут же предлагает ему закрепить в учетной политике принципы и методы, в соответствии с которыми он распределяет доходы.

Статья 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов

Комментарий к статье 317

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Статья 317 Налогового кодекса РФ предписывает налогоплательщикам, определяющим доходы по методу начисления, отражать причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для отражения штрафных санкций в составе внереализационных доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по включению в состав внереализационных доходов штрафных санкций возникает у налогоплательщика на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Статья 318. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию

Комментарий к статье 318

Перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 комментируемой статьи, носит рекомендательный характер. Конкретный же список фирма вправе определить самостоятельно и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Формируется он исходя из специфики деятельности организации и сути самих затрат. Если фирма не предусмотрит перечень прямых расходов в учетной политике, то инспекторы будут руководствоваться тем списком, который приведен в Налоговом кодексе РФ.

Статья 319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

Комментарий к статье 319

Все расходы производственного предприятия делятся на прямые и косвенные. Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А вот прямые расходы, относящиеся к "незавершенке", готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.

Прямые расходы, относящиеся к текущему периоду, в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса РФ определяются по следующей формуле:

Р = ОР + ГПн + ОПн + НЗПн - ГПк - ОПк - НЗПк, где

Р - прямые расходы, относящиеся к текущему периоду;

ОР - прямые расходы, произведенные в текущем периоде;

ГПн(к) - прямые расходы, отнесенные к готовой продукции на складе на начало (конец) периода;

ОПн(к) - прямые расходы по отгруженной, но не реализованной продукции на начало (конец) периода;

НЗПн(к) - прямые расходы по незавершенному производству на начало (конец) периода.

Для целей налогообложения фирма может устанавливать метод распределения расходов самостоятельно. В Кодексе есть только две оговорки. Во-первых, выбранный способ надо применять не менее двух лет. А во-вторых, распределяемые расходы должны соответствовать выпущенной продукции. Если же отнести расходы к производственному процессу невозможно, то метод распределения должен быть экономически обоснован.

На наш взгляд, здесь явно есть смысл выбрать тот метод отнесения затрат на незавершенное производство, который применяется в бухгалтерском учете. Это существенно облегчит работу бухгалтерии, ведь иначе базу для распределения придется рассчитывать дважды.

В торговых организациях, так же как и в производственных, расходы делятся на прямые и косвенные. И в текущем периоде списываются все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары.

Статья 320. Порядок определения расходов по торговым операциям

Комментарий к статье 320

Статья 320 Налогового кодекса РФ позволяет фирме включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения.

Прямыми расходами признаются стоимость товара и доставка. Все остальные расходы являются косвенными. Поэтому если включить все затраты в стоимость товара, то они будут прямыми. Кстати, в этом случае бухгалтер должен отразить свой подход в учетной политике и применять этот порядок как минимум два года.

Расходы на доставку являются прямыми независимо от того, включены они в стоимость товара или нет. Поэтому когда у фирмы только один вид товара, то результат в обоих случаях одинаковый. Но бывает, что товары разных видов и расходы на доставку тоже различные. Вот тогда выбор метода стоит тщательно продумать - включать ли доставку в стоимость товара.

Если доставка входит в стоимость товара, то транспортные расходы списывают пропорционально реализованным товарам данного вида.

В случае если перевозка не включена в стоимость товара, затраты на доставку списываются по специальной методике.

Помимо этого сумма списанных расходов зависит от скорости реализации тех или иных товаров и их доли в общем объеме товаров. Допустим, товар, на перевозку которого тратятся большие суммы, продается лучше, чем задешево доставляемые товары. Тогда фирме выгоден первый метод. Теперь представим обратный вариант: товар, транспортные расходы на который велики, пользуется меньшим спросом, чем товары с дешевой доставкой. В этом случае лучше использовать второй метод, то есть не включать затраты на транспортировку в стоимость товара.

К прочим расходам при покупке товаров относятся, в частности:

- стоимость консультационных, информационных или посреднических услуг;

- складские затраты;

- таможенные пошлины;

- оплата услуг таможенных брокеров;

- взносы на страхование перевозимых товаров и т.д.

Если у фирмы (скажем, у импортеров) прочие расходы значительны, то включать их в покупную стоимость товаров невыгодно. Ведь в этом случае они являются прямыми и списывать их можно только при реализации. Поэтому целесообразно не относить их к стоимости приобретения товара, а списывать в составе косвенных расходов.

А когда прочие расходы небольшие, можно включить их в стоимость приобретения, если в бухгалтерском учете применяется такой же метод. Иначе придется вести две системы учета и фиксировать отложенные налоговые активы и обязательства. В итоге трудозатраты могут быть гораздо больше налоговой экономии.

Статья 321. Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций

Комментарий к статье 321

Статья 321 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности ведения налогового учета отдельными видами организаций. Последнее изменение в статью было внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Согласно поправкам из перечня организаций, созданных в соответствии с федеральными законами, для которых установлен особый порядок ведения налогового учета, исключена Федеральная служба почтовой связи, но дополнительно введено Агентство РФ по страхованию вкладов.

Статья 321.1. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями

Комментарий к статье 321.1

Налоговое законодательство обязывает бюджетные организации вести раздельный учет расходов по видам деятельности - бюджетной и предпринимательской. Таким образом, расходы за счет средств от коммерческой деятельности в отношении имущества, используемого в бюджетной деятельности, не могут учитываться в расчете налоговой базы. Однако из этого правила есть исключение. Оно касается учреждений, у которых в сметах доходов и расходов финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала предусмотрено за счет двух источников - бюджетного и коммерческого. Согласно статье 321.1 Налогового кодекса РФ в уменьшение доходов от коммерческой деятельности принимаются фактически произведенные в отчетном (налоговом) периоде вышеназванные расходы пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования. Внереализационные доходы при определении пропорции в состав доходов от предпринимательской деятельности не включаются. Это если предусмотрено направление коммерческих денег на эти цели сметой учреждения.

Если финансирование подобных расходов вообще не предусмотрено документом, то их также разрешено учитывать в той же пропорции.

В пункте 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ с 2006 года прямо предусмотрено, что к числу расходов, связанных с осуществлением коммерческой деятельности, относятся расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением как коммерческой, так и некоммерческой деятельности и которые созданы (приобретены) за счет бюджетных средств. При условии, что финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Статья 322. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества

Комментарий к статье 322

Организация временно прекращает начислять амортизацию по объекту основных средств, если:

- объект основных средств передан в безвозмездное пользование;

- объект основных средств переведен на консервацию, продолжительностью свыше 3 месяцев (по решению руководства организации);

- объект основных средств находится на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев (по решению руководства организации).

Во всех трех случаях амортизацию надо прекратить начислять с месяца, следующего за тем, в котором объект был передан в безвозмездное пользование, переведен на консервацию или начал реконструироваться. В свою очередь возобновить начисление амортизации можно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств был возвращен владельцу, расконсервирован или по нему была окончена реконструкция.

Статья 323. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом

Комментарий к статье 323

Статья 323 Кодекса устанавливает исчерпывающий перечень сведений, которые организация должна отражать в аналитическом учете. В первую очередь это сведения о первоначальной стоимости реализуемого объекта, об изменениях этой первоначальной стоимости, о сроке его полезного использования, о способе начисления и сумме начисленной амортизации. Кроме того, аналитический учет должен содержать сведения о цене реализации объекта, о датах его приобретения и реализации, а также о расходах, понесенных организацией при реализации.

Чтобы определить доход от реализации объекта амортизируемого имущества надо из цены реализации вычесть цену его приобретения, уменьшенную на сумму начисленной амортизации, и сумму расходов, связанных с его реализацией.

Довольно часто амортизируемое имущество продается с убытком, когда доходы от реализации оказываются меньше расходов. На сумму этого убытка можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, но не сразу после реализации объекта, а в течение некоторого времени. Этот срок исчисляется в месяцах и равен разнице между сроком полезного использования объекта и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая тот месяц, в котором он был реализован. Поэтому в момент реализации такой убыток включается в состав расходов будущих периодов и переносится на внереализационные расходы равными долями до его полного списания.

Организация, получившая убыток от реализации объекта амортизируемого имущества должна отразить в аналитическом учете следующую информацию:

- наименование объекта, при реализации которого расходы превысили доход;

- количество месяцев, в течение которых эта сумма превышения расходов над доходом должна быть включена в состав внереализационных расходов;

- сумму расходов, приходящуюся на каждый месяц.

Статья 324. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств

Комментарий к статье 324

Налоговый кодекс РФ позволяет резервировать в налоговом учете средства под предстоящие ремонты основных средств. Сформированный резерв в течение года равномерно списывают на прочие расходы. А средства, истраченные на ремонт основных средств, списываются за счет резерва.

Если вдруг зарезервированной суммы не хватит, то разницу между фактическими затратами и резервом можно списать на расходы. Важно, что сделать это можно только в последний день года.

Фирма не вправе создать резерв, скажем, по текущему ремонту, а средства, истраченные на капремонт, сразу же списывать на расходы. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 5 апреля 2005 г. N 14184/04. Судьи указали, что Налоговый кодекс РФ не позволяет создавать резервы по отдельным видам ремонта. Таким образом, даже если вы запишете в учетной политике, что зарезервированные средства предназначены для текущего ремонта, затраты на капремонт также придется списывать за счет резерва. Иначе штрафных санкций не избежать.

Единственное исключение - это предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Только по таким ремонтам статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет резервировать средства отдельно.

Статья 324.1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Комментарий к статье 324.1

Резерв под выплаты отпускных не только дает организации возможность равномерно в течение года списывать такие расходы, но и уменьшает платежи по налогу на прибыль в I квартале и полугодии, поскольку зарезервированные средства относят на расходы по оплате труда, не дожидаясь периода отпусков.

Процент отчислений в резерв рассчитывают по такой формуле:

Пр = ПРО : ПРЗ, где

Пр - процент отчислений,

ПРО - предполагаемые расходы на оплату отпусков с учетом единого социального налога,

ПРЗ - предполагаемый размер расходов на оплату труда.

Для организаций не менее выгодно создавать резервы под выплаты ежегодных вознаграждений. Это позволит уменьшать в течение года налогооблагаемый доход на расходы, которые без резерва были бы списаны только в декабре. Это возможно в силу того, что в резерв можно ежемесячно относить сумму, равную произведению начисленной за месяц зарплаты и процента отчислений.

Статья 325. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов

Комментарий к статье 325

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен статьей 325 Налогового кодекса РФ. Общие принципы учета таких затрат прописаны в статье 261 Налогового кодекса РФ (см., соответствующий комментарий).

Статья 326. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления

Комментарий к статье 326

Организация, заключив срочную сделку, в тот же день должна отразить в налоговом учете сумму возникших требований или обязательств к контрагентам. А в дальнейшем фиксировать все изменения этой суммы.

Требования или обязательства, выраженные в иностранной валюте, требуют переоценки при изменении официального курса этой валюты по отношению к российскому рублю. После такой переоценки всегда образуются либо положительные, либо отрицательные разницы, которые организация должна включить в состав доходов или же расходов, формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами.

В свою очередь требования (обязательства) по сделкам купли-продажи базисного актива переоцениваются в случае изменения рыночной цены этого актива. Образовавшиеся при этом суммы, которые увеличивают или снижают требования (обязательства), включаются в состав доходов или расходов.

Налоговую базу организация рассчитывает в день исполнения (окончания) срочной сделки. Если же срок ее действия распространяется на нескольких отчетных (налоговых) периодов, то налоговую базу следует определять в конце каждого отчетного (налогового) периода.

Отдельный налоговый учет ведется по операциям хеджирования. Прежде всего надо представить подтверждение тому, что данная операция с финансовыми инструментами является хеджированием. Для этого организации составляют специальный расчет, в который надо включить все данные, перечисленные в комментируемой статье. Обратите внимание, что помимо этого расчет должен содержать описание операции хеджирования, ее объект, типы страхуемых рисков, а также финансовые инструменты, которые будут использоваться для страхования.

Организация обязана вести раздельный аналитический учет по следующим операциям с финансовыми инструментами:

- по сделкам с финансовыми инструментами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке;

- по сделкам, заключенным с целью хеджирования.

Статья 327. Порядок организации налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода

Комментарий к статье 327

Комментируемая статья регламентирует порядок налогового учета операций с финансовыми инструментами, доходы и расходы по которым определяются по кассовому методу. В этом случае доходы (расходы) признаются в момент фактического поступления (перечисления) денежных средств. Соответственно, организации, применяющие кассовый метод, должны учитывать доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами в том же порядке, в каком они учитывают доходы и расходы по другим операциям.

Статья 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

Комментарий к статье 328

Налоговый кодекс предлагает организациям два варианта расчета максимальной величины процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения.

Выбравшая первый путь фирма-заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала заемным средствам. При этом в расчет берутся проценты по договорам, заключенным на сопоставимых условиях. То есть деньги получены в одной валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Для пошедших по второму пути расчета максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:

- по договорам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;

- по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.

У многих организаций возникают закономерные вопросы. Что делать, если в период действия кредитного договора изменится ставка рефинансирования? И как в таком случае учитывать произошедшие изменения при расчете максимальной суммы процентов? В зависимости от условий кредитного договора возможны два пути решения.

Во-первых, можно в самом договоре предусмотреть, что при изменении ставки рефинансирования ставки по кредиту остаются неизменными. В таком случае законодательство предписывает применять ставку Центробанка, установленную на момент получения кредита.

А можно пойти по противоположному пути и в договоре установить, что с изменением ставки рефинансирования изменяются и ставки по кредиту. В этом случае расчет производится исходя из ставки, действующей на дату признания расходов в виде процентов.

Обратите внимание, что если фирма, рассчитывая налог на прибыль, использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше. Для тех, кто рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

С 1 января 2006 года в расходы, подлежащие нормированию, помимо процентов включаются еще и суммовые разницы (как положительные, так и отрицательные) по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах.

Статья 329. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг

Комментарий к статье 329

Доходом от реализации ценных бумаг признается выручка, полученная при продаже. В состав прямых расходов, связанных с реализацией ценных бумаг, включаются расходы, которые организация понесла при их приобретении и продаже. Цену приобретенных ценных бумаг фирма включает в состав расходов либо по методу ФИФО, либо по методу ЛИФО. Выбранный метод организация должна указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание, что организацией должен вестись раздельный налоговый учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, которые обращаются и не обращаются на организованном рынке.

Статья 330. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций

Комментарий к статье 330

Налогоплательщики - страховые организации ведут налоговый учет доходов (расходов), полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по видам страхования.

Налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования, ведется в соответствии со статьями 271 и 272 Налогового кодекса РФ при определении доходов и расходов методом начисления, а по кассовому методу - согласно статье 273 Налогового кодекса РФ.

Однако согласно статье 330 Налогового кодекса РФ доходы налогоплательщика в виде суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору. Налогоплательщик образует страховые резервы в порядке и на условиях, которые установлены законодательством Российской Федерации. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.

Статья 331. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков

Комментарий к статье 331

Статья 331 Налогового кодекса РФ первая описывает общие и отдельные правила налогового учета доходов и расходов банков. Согласно комментируемой статье банковские операции отражаются в аналитическом учете по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ, хозяйственные и прочие операции, относящиеся к будущим периодам, отражаются в том периоде, к которому относятся. Перечень банковских операций приведен в Федеральном законе от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Часть из них относится к доходам (и расходам) от реализации, часть к внереализационным.

Вторая часть статьи состоит из правил налогового учета отдельных операций. Скажем, в данной статье описан порядок формирования налоговой базы по операциям с драгоценными металлами: учетная стоимость драгоценных металлов принимается равной цене приобретения с учетом переоценки в течение срока нахождения данных металлов у налогоплательщика. В результате этого в налоговом учете при покупке драгоценного металла по цене, отличной от учетной цены Банка России, не возникает дохода или расхода.

Статья 332. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом

Комментарий к статье 332

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

Доходы от доверительного управления признаются учредителем управления (выгодоприобретателем) "по начислению" независимо от порядка признания организацией всех других, в том числе внереализационных доходов. Дополнительно то же самое устанавливается и по отношению к вознаграждению доверительного управляющего.

Вознаграждение доверительному управляющему уплачивается за счет доходов от использования имущества, переданного в доверительное управление.

Порядок отнесения имущества к амортизируемому и разделения его на амортизационные группы установлен статьями 257 и 258 Налогового кодекса РФ.

Комментируемым абзацем не установлено, в каком порядке начисляется амортизация в период доверительного управления амортизируемым имуществом.

Статья 333. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами

Комментарий к статье 333

По каждой сделке РЕПО организация ведет отдельный аналитический регистр налогового учета. Участники этой сделки РЕПО отражают в налоговом учете даты продажи и стоимость ценных бумаг при исполнении первой части РЕПО, а также дату выкупа и стоимость ценных бумаг при исполнении второй части сделки.

Обратите внимание, что изменение курса валюты, в которой выражена стоимость ценных бумаг, приобретенных по сделке РЕПО, влечет за собой и изменение выкупной стоимости ценных бумаг. Но образующийся при этом доход (расход) никак не связан со сделкой РЕПО. Он должен быть включен в состав внереализационных доходов (расходов).