Глава 25.2. Водный налог

Статья 333.8. Налогоплательщики

Комментарий к статье 333.8

Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Водным кодексом Российской Федерации от 18 октября 1995 г. (в редакции от 31 декабря 2005 г.) и принятыми в его развитие нормативными правовыми актами Российской Федерации установлено, что использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств (специальное водопользование) осуществляется гражданами и юридическими лицами при наличии лицензии на водопользование и заключенного на ее основании договора водопользования. Использование водных объектов без применения сооружений, технических средств и устройств (общее водопользование) может осуществляться гражданами и юридическими лицами без получения лицензии.

Следовательно, налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств (специальное водопользование) на основании лицензии на водопользование. При этом безлицензионное водопользование может повлечь за собой административную ответственность в соответствии со статьей 7.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. В соответствии с упомянутой статьей самовольное занятие водного объекта или его части, их использование без разрешения (лицензии), если получение таковых предусмотрено законом, а равно без заключенного в соответствии с законом договора либо с нарушением условий, предусмотренных разрешением (лицензией) или договором, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от пятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда.

Чтобы получить решения о предоставлении водного объекта в особое пользование, заявитель представляет в территориальный орган Министерства природных ресурсов и охраны окружающей среды России, в зоне деятельности которого расположен водный объект, заявление с необходимым обоснованием, указанием местоположения объекта, цели, основные условия и сроки водопользования.

Согласно статье 27 Водного кодекса водопользователь-гражданин может использовать водные объекты для собственных нужд либо для осуществления предпринимательской деятельности. В первом случае гражданин вправе совершенно свободно использовать водные объекты. Но при осуществлении предпринимательской деятельности использовать водные объекты он сможет только после получения соответствующей лицензии. И в этом случае он уже как предприниматель становится налогоплательщиком водного налога.

Следует иметь в виду, что в случаях, когда водопользователи получают воду через систему ЖКХ, они не являются налогоплательщиками, так как здесь нет факта специального и особого водопользования.

Что касается организаций (чаще всего оздоровительных), расположенных на морском побережье или рядом с ним, то помимо получаемой ими пресной воды через систему ЖКХ, они осуществляют самостоятельный забор морских и иных целебных вод для использования в бассейнах и ваннах. А это уже относится к платному водопользованию.

Статья 333.9. Объекты налогообложения

Комментарий к статье 333.9

Водный объект - это сосредоточение вод на поверхности суши в формах ее рельефа либо в недрах, имеющее границы, объем и черты водного режима. Использование водных объектов означает получение различными способами пользы от водных объектов для удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц. Статья 333.9 Кодекса объектами обложения водным налогом признает забор воды из водных объектов. Эта норма касается забора воды как из поверхностных, так и из подземных источников. Таким образом, объектом налогообложения выступает вид водопользования, а не последующие цели использования забранной воды.

При определении налоговой базы по забору воды необходимо учитывать тот факт, что при доставке воды ее потребителям возможны значительные потери водных ресурсов. В таком случае потери распределяются, а не вычитаются из налоговой базы. Другими словами, налог уплачивается за весь объем забранной воды, включая ее потери при заборе и транспортировке.

Часто при доставке воды одним водоканалом сразу нескольким потребителям, (в том числе для водоснабжения населения и иных нужд) возникает вопрос: какую ставку надо применять в такой ситуации? В этом случае общий фактический объем забранной и переданной воды разбивается исходя из ее целевого назначения с применением утвержденных ставок по каждому виду такого назначения: для населения и для иных целей.

Забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые, природные лечебные ресурсы, а также термальные воды не подлежит "водному" налогообложению. Но прямой забор указанных вод облагается налогом на добычу полезных ископаемых. Если же указанные воды используются в дальнейшем таким образом, что происходит повторное использование водного объекта (например, закачка в подземные горизонты вод для поддержания внутрипластового давления или обычный сброс использованных вод), то здесь уже будут применяться нормы природоохранного законодательства и законодательства о недрах.

Налоговым кодексом РФ не признается объектом налогообложения забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий. В соответствии со статьей 146 Водного кодекса РФ забор воды для обеспечения пожарной безопасности допускается из любых водных объектов и производится без особого на то разрешения, бесплатно и в количестве, необходимом для ликвидации пожара.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что использование акватории для размещения и строительства сооружений мелиоративного назначения не признается объектом налогообложения. Но возникает закономерный вопрос: распространяется ли действие этой нормы на эксплуатацию таких сооружений, ведь размещение оборудования и его последующая эксплуатация - это совершенно разные технологические процессы? Назначение мелиоративных работ в данном случае - осушение местности, то есть сброс дренажных вод. Учитывая, что данный вид водопользования не является объектом налогообложения, то при эксплуатации мелиоративного оборудования водный налог не исчисляется.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ водопользование в целях гидроэнергетики признается объектом налогообложения. Выработка электроэнергии гидроэлектростанциями происходит в основном без изъятия воды. Но для работы некоторых видов оборудования, связанного с выработкой электроэнергии, забор некоторого объема воды все-таки требуется. Налогоплательщики часто приводят довод о том, что подобное использование воды по сути дела является неразрывным технологическим процессом при выработке электроэнергии, которая уже выступает объектом налогообложения.

Однако у законодателей иная точка зрения. Такой довод, по их мнению, не может служить достаточным основанием для освобождения от налога за другой вид водопользования - забор воды. К тому же глава 25.2 не устанавливает такой зависимости при определении объекта налогообложения.

Вне всяких сомнений любая гидроэлектростанция представляет собой целый комплекс сооружений, технологий и производств. Но при этом законодатели учитывают тот факт, что забор воды осуществляется как для работы технологического оборудования для выработки электроэнергии, так и для собственных и иных нужд. К тому же объектом налогообложения является вид водопользования, а не целевое использование уже добытой воды. Поэтому осуществление такого водопользования влечет за собой уплату водного налога.

Статьей 3 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 7 марта 2001 г. N 24-ФЗ установлено, что судоходство - это деятельность, связанная в том числе с использованием судов для проведения поисков, разведки и добычи полезных ископаемых, строительных, путевых и других подобных работ.

Подпунктом 11 комментируемой статьи предусмотрено, что использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений, не признается объектом налогообложения. Таким образом, от обложения водным налогом освобождаются только конкретные виды работ, связанные с судоходством. Обратите внимание, что при добыче полезных ископаемых с судов используются акватории водных объектов, а это в свою очередь является объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 333.9 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не облагается налогом особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства. Статьей 87 Водного кодекса РФ установлен порядок предоставления водных объектов, находящихся в федеральной собственности, в целях обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для иных государственных и муниципальных нужд, то есть в особое пользование. Водные объекты могут предоставляться в особое пользование по решению Правительства Российской Федерации.

Налоговый кодекс РФ не признает объектом налогообложения забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан. С учетом этих положений совершенно не важно, кто занимается забором воды для орошения - непосредственно сельскохозяйственная организация или юридическое лицо, располагающее соответствующей поливной техникой, с которым она заключила договор. Поскольку здесь нет объекта налогообложения, и все эти лица не являются налогоплательщиками водного налога.

Дренажные воды - вода, собираемая дренажными сооружениями и сбрасываемая в водные объекты. Таким образом, дренажные воды - это воды, не используемые для удовлетворения каких-либо потребностей. Такие воды забираются из водных объектов, что сопутствует технологическому процессу. К подземным водам относятся воды, в том числе минеральные, находящиеся в подземных водных объектах.

Давая понятие "подземные и дренажные воды", законодатель их разделяет. Таким образом, дренажные воды к подземным водам не относятся. Собираемые в технологическом процессе дренажные воды на нужды производства не используются. Во избежание спорных ситуаций законодатель в перечень видов водопользования, не облагаемых водным налогом, включил забор дренажных вод.

Статья 333.10. Налоговая база

Комментарий к статье 333.10

По каждому виду водопользования, признанному статьей 333.9 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. В случае если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Налоговая база определяется в зависимости от вида пользования водными объектами и может рассчитываться исходя из:

объема воды, забранной из водного объекта;

площади предоставленного водного пространства;

количества произведенной за налоговый период продукции.

При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. Если такие приборы отсутствуют, то объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. Если и после этого объем забранной воды все еще остается неопределенным, то он определяется исходя из норм водопотребления.

Налоговый кодекс не устанавливает никаких специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы в случаях потерь воды при использовании водных объектов, а также положений, что потеря воды при ее заборе или последующем распределении должна вычитаться из налоговой базы. Следовательно, водный налог должен исчисляться за весь объем забранной воды, включая ее потери при заборе и транспортировке. Если же вода предназначена одновременно для водоснабжения населения и для собственных нужд, то для расчета налога общие фактические потери при заборе распределяются исходя из процентного соотношения между этими двумя видами целевого использования воды.

Статья 333.11. Налоговый период

Статья 333.12. Налоговые ставки

Комментарий к статье 333.12

Комментируемая статья устанавливает твердые ставки водного налога по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам. Такой подход существенно отличается от процедуры определения платы за пользование водными объектами, установленной ранее действовавшим Законом "О плате за пользование водными объектами", в котором были определены лишь минимальные и максимальные ставки платы.

У налогоплательщиков водного налога при использовании водных объектов без изъятия воды часто возникают сложности в исчислении налоговой базы, а также неопределенность с корректировкой ее размера с учетом сезонного характера использования акватории водных объектов. Видами пользования водными объектами без изъятия воды, подлежащими налогообложению водным налогом, признаются использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях, водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики, а также водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях (подп. 2 - 4 п. 1 ст. 333.9 Налогового кодекса РФ).

Глава 25.2 Кодекса не содержит положений о корректировке налоговой базы по водному налогу в зависимости от сезонного характера использования водных объектов. Водный налог по указанным объектам исчисляется как произведение налоговой базы, определяемой за соответствующий квартал исходя из площади предоставленного в соответствии с лицензией водного пространства, количества произведенной электроэнергии и объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях, и налоговой ставки, установленной статьей 333.12 Налогового кодекса РФ.

Статья 333.12 Кодекса определяет налоговые ставки при заборе воды в рублях за 1 тыс. куб. м воды, забранных из поверхностных и подземных водных объектов, в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам.

Обратите внимание, что ставки, которые действуют для забора воды, применяются только к тому объему воды, который не превышает установленные плательщику лимиты, указанные в лицензиях на водопользование. Если же налогоплательщику не утвердили квартальных лимитов, то их нужно определять самостоятельно расчетным путем. Для этого годовой лимит делится на 4. При уплате налога за сверхлимитную воду ставки нужно повышать в 5 раз.

Налогоплательщиками водного налога, применяющими ставку водного налога в размере 70 рублей за одну тысячу куб. метров воды, признаются организации и физические лица, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для населения. В этих лицензиях отражаются сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним, а также лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения), установленные для указанной цели, и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом.

Если в лицензии не указано соответствующее целевое использование воды или водопользование в указанных целях осуществляется без лицензии, то налоговые ставки за пользование водными объектами, связанное с забором воды для населения в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров, не применяются. И налогообложение в таком случае производится по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 333.12 Кодекса.

Статья 333.13. Порядок исчисления налога

Комментарий к статье 333.13

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму водного налога, которая по итогам каждого налогового периода определяется как произведение налоговой базы (количество забранной воды, площадь акватории и т.д.) и соответствующей ей налоговой ставки.

Уплачивая налог, следует руководствоваться тем, что объект обложения водным налогом - пользование водным объектом, и значит уплата налога производится по месту фактического водопользования.

Обратите внимание, что при пользовании водным объектом, расположенным на территории нескольких российских субъектов, водопользователь заключает договор со всеми органами исполнительной власти соответствующих субъектов либо с их согласия с одним из них. В этом договоре также могут быть определены параметры объекта налогообложения соответствующего субъекта Российской Федерации.

При различных видах пользования одним и тем же водным объектом водный налог должен исчисляться по соответствующим ставкам, установленным за каждый вид водопользования. Аналогичный подход должен соблюдаться и при пользовании разными водными объектами.

Статья 333.14. Порядок и сроки уплаты налога

Комментарий к статье 333.14

Чтобы рассчитать водный налог, нужно налоговую базу умножить на соответствующую ей ставку. Общую же сумму налога необходимо исчислять, руководствуясь пунктом 3 статьи 333.13 Налогового кодекса РФ. А уплачивается налог по местонахождению объекта налогообложения, то есть по месту осуществления водопользования. Налог должен быть уплачен не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Статья 333.15. Налоговая декларация

Комментарий к статье 333.15

Налоговая декларация должна быть представлена в налоговый орган непосредственно по месту нахождения водного объекта. Что касается иностранных налогоплательщиков, то они помимо декларации обязаны представить еще и ее копию в налоговый орган, выдавший им лицензию на водопользование.