Структура правоотношений на этапе рассмотрения и утверждения годового отчета об исполнении бюджета

п/п	Этапы (содержание правоотношений)	Объект правовых отношений	Субъекты правоотношений		Вид правовых отношений
			управомочен-ный субъект	обязанный субъект
1.	Рассмотрение годового отчета об исполнении бюджета	Годовой отчет об исполнении бюджета, заключение на год, отчет об исполнении бюджета, иная бюджетная отчетность, информация об исполнении бюджета, проект закона (решения) об исполнении бюджета	-	Законодательный (представительный) орган	Абсолютные правоотношения
2.	Утверждение годового отчета об исполнении бюджета	Проект закона об исполнении бюджета	-	Законодательный (представительный) орган	Абсолютные правоотношения

Закон (решение) об исполнении бюджета выступает как законодательное (на муниципальном уровне - правовое оформление показателей отчета об исполнении бюджета.

Про закон о бюджете и закон об исполнении бюджета еще в начале XX века известным исследователем вопросов бюджета Р. Штурмом было сказано: "Один чертит путь исполнения бюджета, другой расследует, строго ли следовали этому пути"*(47).

Учитывая тесную связь между двумя бюджетными законами законом об исполнении бюджета и законом о бюджете, отметим, что оба имеют общую правовую природу и определенные отличия, связанные прежде всего с их содержанием.

"В правовой теории и юридической практике законом принято считать акт высшей юридической силы, изданный представительным органом государственной власти или органом, наделенным законодательными полномочиями, и имеющий нормативный характер", - отметил М.И. Пискотин. При этом "нормативным признается обычно акт, устанавливающий общие правила поведения или нормы, рассчитанные на неоднократное применение и распространяющиеся на все предусмотренные ими случаи или субъекты"*(48).

Ю.А. Крохина при рассмотрении закона о государственном бюджете как объекте бюджетных правоотношений выделяет пять признаков закона, отличающих его от других форм права, среди которых закон "регулирует наиболее важные основополагающие отношения в государстве и обществе, обеспечивает их упорядоченное развитие"*(49).

Насколько же законы об исполнении бюджета соответствуют указанным признакам и какова правовая сущность закона об исполнении бюджета? Для ответа на этот вопрос рассмотрим содержание закона об исполнении бюджета с точки зрения требований бюджетного законодательства и сформированной практики принятия законов в Российской Федерации.

По содержанию закон (решение) об исполнении бюджета призван отразить цифровые данные по исполнению бюджета в отчетном периоде.

Впервые в Бюджетном кодексе (ст. 264.6) раскрывается содержание закона (решения) об исполнении бюджета, в тексте которого должно быть указано, что утверждается отчет об исполнении бюджета за отчетный финансовый год с указанием общего объема доходов, расходов и дефицита (профицита) бюджета. Отдельными приложениями к закону (решению) об исполнении бюджета должны быть утверждены показатели:

доходов бюджета (по кодам классификации доходов бюджетов и по кодам видов доходов, подвидов доходов, классификации операций сектора государственного управления, относящихся к доходам бюджета);

расходов бюджета (по ведомственной структуре расходов соответствующего бюджета, по разделам и подразделам классификации расходов бюджетов);

источников финансирования дефицита бюджета (по кодам классификации источников финансирования дефицитов бюджетов, по кодам групп, подгрупп, статей, видов источников финансирования дефицитов бюджетов классификации операций сектора государственного управления, относящихся к источникам финансирования дефицитов бюджетов);

иные показатели, установленные законом субъекта Российской Федерации, муниципальным правовым актом представительного органа муниципального образования для закона (решения) об исполнении бюджета.

Соответственно, содержанием закона об исполнении бюджета может являться только утверждение отчета об исполнении бюджета. В случае неутверждения - отклонения отчета об исполнении бюджета, решение принимается законодательным (представительным) органом в форме, предусмотренной регламентом его деятельности, например, в форме постановления Государственной Думы Федерального Собрания РФ.

Общим для двух законов является предмет - бюджет, однако в разных качествах. Если в законе о бюджете мы видим бюджет в перспективе, т.е. как бюджет - априори, как бюджет - плановый документ, то в законе об исполнении бюджета тот же бюджет предстает в ретроспективе, как бюджет - апостериори, как бюджет - отчетный документ. Здесь уместно отметить, что бюджет может выступать не только как экономические отношения, как фонд денежных средств или как плановый акт, но на отчетной стадии и как "отчетный" акт.

Таким образом, в законодательстве Российской Федерации в целом, и в финансовом законодательстве, в частности, Закон об исполнении бюджета является единственным, в своем роде, формальным законом, имеющим исключительно ретроспективный характер, не призванный регулировать какие-либо правоотношения в будущем.

При этом один закон не должен существовать без другого. Если принимается закон о бюджете, но исполнение бюджета не является объектом внимания со стороны законодательного (представительного) органа, тогда "бюджетное право" представительного органа становится формальным и он фактически лишается своих "завоеванных" прав в сфере публичных финансов. Очевидно, что и принятие закона об исполнении бюджета без принятия закона о самом бюджете не представляется возможным.

Правовая сущность закона о бюджете исследовалась многими учеными*(50), но вопрос о правовой природе закона об исполнении бюджета оставался за пределами современных исследований, что скорее связано с отсутствием таких законов в отношении федерального бюджета до 1999 года.

М.И. Пискотин при анализе содержания закона о бюджете выделял три группы статей. К первой группе относятся статьи, которыми утверждаются "основные показатели бюджета" и которые не носят нормативного характера; ко второй группе - статьи, "устанавливающие общие правила или нормы, рассчитанные на многократное применение, однако действующие лишь в пределах ограниченного срока - одного бюджетного года"; к третьей группе - статьи, содержащие "полноценные правовые нормы, действие которых не ограничено каким-либо сроком"*(51).

В законах об исполнении бюджета можно выделить две группы статей: первые касаются утверждения отчета об исполнении бюджета и его различных показателей, вторые - носят разнообразный характер и не должны быть частью закона (решения) об исполнении бюджета.

Первая группа статей Закона об исполнении бюджета является отражением той же группы статей, которая отмечена М.И. Пискотиным. Однако если в законе о бюджете статьи, определяющие цифровые показатели бюджета предстоящего года, носят характер предписаний, то в законе об исполнении бюджета статьи об утверждении отчета и об утверждении исполнения бюджета вообще нельзя отнести к категории предписаний - ни индивидуальных, ни нормативных. В этом случае закон об исполнении бюджета лишь фиксирует имеющееся по завершении отчетного периода состояние бюджета за прошедший финансовый год.

К первой группе статей относятся формулировки в законах об исполнении бюджета со следующим содержанием: "Утвердить отчет об исполнении бюджета"; "Утвердить исполнение бюджета по показателям доходов, расходов, источников финансирования". В законах об исполнении бюджета применяются как первая, так и вторая формулировки вместе или только одна из них.

Более удачным представляется употребление только формулировки об утверждении отчета об исполнении бюджета без дополнительного указания на то, что утверждается исполнение какой-либо части бюджета. Воспроизведение же в законах об исполнении бюджета формулировки об утверждении исполнения бюджета представляется некорректной, поскольку может исказить смысл закона об исполнении бюджета.

Фраза же в законах "Утвердить исполнение" несет в себе двоякий смысл. С одной стороны, такой фразой утверждаются только показатели исполнения бюджета, но, с другой - применение этой фразы в отношении произведенных платежей из бюджета - расходов и выплат по источникам финансирования дефицита бюджета - создает впечатление получения санкции со стороны законодательного органа на все произведенные платежи. В этом случае происходит как бы переутверждение первоначального бюджета как плана, доводящего показатели первоначального плана до сумм его фактического исполнения. Неверен вывод и о том, что в случае принятия закона об исполнении бюджета законодательный орган санкционировал все проведенные расходы, поскольку в цифрах утверждаемого отчета и утверждаемого исполнения бюджета содержится исключительно документально подтвержденная информация, которая может также со всей полнотой свидетельствовать и о бюджетных правонарушениях, например, об осуществлении кассовых расходов из бюджета сверх бюджетной росписи, что должно влечь меры ответственности, несмотря на утверждение отчета об исполнении бюджета.

Представляется более правильным ограничиваться только фразой "об утверждении отчета об исполнении бюджета", а не об утверждении исполнения бюджета.

В связи с этим трудно согласиться и с мнением, будто целью отчетной стадии и принятия закона (решения) об исполнении бюджета "является придание бюджету и акту о нем статуса исполненного или неисполненного"*(52), поскольку такой статус бюджет принимает автоматически по завершении его исполнения в соответствии с нормами Бюджетного кодекса, посвященным и завершению исполнения бюджета (т.е. на пятый рабочий день после завершения финансового года).

Значение закона (решения) о бюджете, на наш взгляд, исключительно политическое, связанное с необходимостью обеспечения подотчетности исполнительных органов власти перед представительными. Сам закон (решение) о бюджете обеспечивает соблюдение такого принципа бюджетного устройства, как открытость (прозрачность), давая возможность представительному органу обсудить исполнение бюджета отчетного финансового года.

Следует подчеркнуть, что принятие закона об исполнении бюджета не создает никаких правовых последствий ни для кого из участников бюджетного процесса ни на федеральном уровне, ни на уровнях субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

В законах об исполнении бюджетов ряда субъектов Российской Федерации содержатся примеры придания статуса закона всем изменениям, вносимым в течение финансового года в показатели бюджета путем изменения сводной бюджетной росписи, и, вследствие этого, санкционирование со стороны законодателя всех внесенных изменений в показатели бюджетных ассигнований. Отметим, что такая практика не противоречит, по нашему мнению, требованиям Бюджетного кодекса Российской Федерации, предъявляемым к законам об исполнении бюджета, хотя прямо им и не предусмотрена.

Например, в статье 1 закона Калужской области от 28 марта 2005 г. N 41-03 "Об исполнении областного бюджета за 2004 год" со ссылкой на нормы закона об областном бюджете, который предусматривал право органов исполнительной власти на внесение изменений в показатели бюджетных ассигнований, содержится норма об утверждении "плана доходов" и "плана расходов" областного бюджета с их приложением к закону об исполнении бюджета.

По причине того, что правовых последствий для участников бюджетного процесса принятие закона об исполнении бюджета не создает, являются, на наш взгляд, равнозначными термины "Закон об исполнении бюджета" и "Закон об утверждении отчета об исполнении бюджета". Более традиционным в России стало употребление термина "Закон об исполнении бюджета", применяемый на федеральном уровне с 1993 года. С этим можно согласиться, если не придавать не присущего закону значения о санкционировании законодателем всех произведенных операций по исполнению бюджета в отчетном периоде.

В законе об исполнении бюджета могут фиксироваться не только данные об исполнении бюджета по доходам, расходам и источникам финансирования, но и суммы задолженности по итогам исполнения бюджета. Например, в ст. 5 Федерального закона "Об исполнении бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации за 2000 год" установлен размер просроченной задолженности плательщиков страховых взносов перед Пенсионным фондом по состоянию на 1 января 2001 г. в сумме 154.196,0 млн руб.

В качестве позитивного примера следует отметить тенденцию расширения перечня отчетной информации, утверждаемой законами (решениями) о бюджете. Многие законы об исполнении бюджетов субъектов Российской Федерации содержат не только данные об исполнении бюджетов субъектов по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета, но и многочисленные приложения о распределении средств субсидий и субвенций по муниципальным образованиям.

Примером утверждения законом о бюджете не только данных об исполнении бюджета, но и того, что отчасти можно назвать результатами такого исполнения, является Закон Московской области от 20 июня 2006 г. N 91/2006-03 "Об исполнении бюджета Московской области за 2005 год". Этим Законом утверждено Приложение, содержащее перечень проведенных мероприятий развития муниципальных образований Московской области как наукоградов Российской Федерации (приложение 71 к Закону). В числе таких мероприятий названы: строительство трех корпусов общежития для приезжающих специалистов; строительство школы N 11 с выделенным клубно-спортивным блоком в г. Дубне; реконструкция канализационных дюкеров через реку Клязьма и др., с указанием суммы денежных средств, потраченных на их проведение.

Вторую группу статей закона об исполнении бюджета можно отнести к так называемым бюджетным загромождениям.

Бюджетные загромождения исследованы применительно к законам о бюджете, но и законы об исполнении бюджетов содержат статьи, не составляющие их предмет, что влечет необходимость их дублирования в соответствующем законе о бюджете, или приостановление.

Так, включение в непрофильный закон - Федеральный закон от 27 мая 1998 г. N 78-ФЗ "Об исполнении бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации за 1996 год"*(53) - нормы о возмещении из федерального бюджета в полном объеме расходов по обслуживанию привлеченных Пенсионным фондом кредитов банков (ст. 8), привело к четырехкратному (!) ее приостановлению нормами профильных законов - федеральных законов о федеральном бюджете на 1999, 2000, 2001 и 2002 годы.

Примером непрофильных статей закона об исполнении бюджета могут быть индивидуальные предписания, связанные, как правило, с решением тех проблем, которые следуют из итогов исполнения соответствующего бюджета за отчетный период. Такие примеры были характерны для 90-ых гг. прошлого столетия и в настоящее время в законодательстве как федеральном, так и субъектов Российской Федерации практически отсутствуют.

Например, в Федеральном законе от 9 августа 1994 г. N 21-ФЗ "Об исполнении бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации за 1993 год"*(54) (ст. 2) содержалась норма, предписывающая Правительству РФ поручить Министерству финансов РФ "оформить долг в сумме 518,35 млрд руб. на возмещение произведенных Пенсионным фондом Российской Федерации целевых выплат государственных пенсий и пособий, осуществляемых за счет средств федерального бюджета, путем оформления государственных ценных бумаг с погашением их в 1994 году".

Подобного рода статьи носят перспективный характер, что не соответствует природе закона об исполнении бюджета, поскольку их указание в законах об исполнении бюджета без соответствующего отражения в законах о бюджете на следующий финансовый год не влечет за собой обязательности исполнения.

Подобная негативная практика является лишь дополнительным доводом в пользу более раннего рассмотрения отчетов об исполнении бюджетов и о включении соответствующих предписаний, связанных с решением проблем, выявленных по итогам исполнения бюджета, в законы о бюджете на последующие периоды.

На федеральном уровне содержание законов об исполнении бюджетов государственных внебюджетных фондов показывает, что в них включаются статьи, относящиеся не только к бюджету соответствующего фонда, но и к другому бюджету - прежде всего федеральному. Например, в Федеральном законе от 9 мая 2005 г. N 44-ФЗ "Об исполнении бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации за 2003 год"*(55), помимо установления размера "некомпенсированной задолженности федерального бюджета" перед Пенсионным фондом Российской Федерации, содержится предписание "обеспечить в 2005 году погашение указанной некомпенсированной задолженности федерального бюджета перед Фондом" (ст. 3).

В отношении указанных норм справедлив вывод о том, что их следует включать в законы о соответствующем бюджете, а не в законы об исполнении бюджета.

Статьи, включаемые в законы об исполнении бюджета и не характеризующие итоги исполнения бюджета отчетного периода, но имеющие перспективный характер, следует относить к явлению, известному в науке финансового права как "бюджетные загромождения".

Таким образом, закон (решение) об исполнении бюджета не должен содержать никаких общеобязательных правовых норм, имея исключительно политическое значение в системе разделения властей на законодательную, исполнительную и судебную. Правовая сущность указанного закона связана с его значением в бюджетном процессе. Утверждение бюджета законодательным органом - только часть прерогатив законодателя, которая без рассмотрения и утверждения результатов этого исполнения - все равно что право без механизма его реализации. Тем самым, утверждение закона об исполнении бюджета предстает как механизм реализации прав законодателя в области бюджета и контроля за его исполнением.

Итак, Закон об исполнении бюджета - правовой акт, принимаемый ежегодно законодательным (представительным) органом, имеющий исключительно ретроспективный характер и характеризующий исполнение бюджета по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета в отчетном финансовом году.

Впервые опубликованным следует считать отчет об исполнении федерального бюджета за 1999 год в связи с принятием Федерального закона "Об исполнении федерального бюджета за 1999 год". До того времени ни в одном из изданий отчет об исполнении федерального бюджета не публиковался, не считая данных по общим показателям исполнения федерального бюджета в периодической печати или в Интернете на сайте Минфина России.

Вместе с тем предписание Бюджетного кодекса РФ (ст. 36) о необходимости опубликования отчетов об исполнении бюджета в средствах массовой информации следует понимать не как опубликование законов (решений) об исполнении бюджета при их принятии, а напрямую - как обязанность исполнительных органов распространять информацию об отчете об исполнении бюджета, о самом исполнении бюджета и о его результатах.

Материал, приведенный в Приложении 2 к настоящей работе, показывает, что в ряде субъектов Российской Федерации из-за значительных сроков принятия законов об исполнении бюджетов сроки опубликования отчетов об их исполнении также являются длительными.

На отчетной стадии бюджетного процесса существуют следующие основные группы объектов правоотношений:

I. Документы и материалы:

1) бюджетная отчетность администраторов и главных администраторов бюджетных средств;

2) бюджетная отчетность публично-правового образования:

отчет об исполнении бюджета;

иная бюджетная отчетность публично-правового образования (баланс исполнения бюджета, отчет о финансовых результатах деятельности, отчет о движении денежных средств, пояснительная записка);

3) проект закона (решения) об исполнении бюджета и прилагаемые документы к нему, обусловленные законодательным процессом (финансово-экономическое обоснование и др.);

4) иные документы и материалы, подлежащие представлению в законодательный (представительный) орган одновременно с годовым отчетом об исполнении бюджета;

5) заключения органа внешнего государственного (муниципального) контроля:

заключения на годовую бюджетную отчетность главных администраторов бюджетных средств;

заключение на годовой отчет об исполнении бюджета.

II. Информация, отраженная в документах и материалах:

1) количественная информация об исполнении бюджета (показатели доходов, расходов, источников финансирования дефицита бюджета, иная цифровая информация);

2) качественная информация об исполнении бюджета - бюджетная политика в отчетном финансовом году, действия участников бюджетного процесса по исполнению бюджета и ее результаты, сведения о выполнении государственного (муниципального) задания и (или) иных результатах использования бюджетных ассигнований главными распорядителями (распорядителями, получателями) бюджетных средств.

III. Действия участников бюджетного процесса на отчетной стадии бюджетного процесса по составлению и внешней проверке годового отчета об исполнении бюджета (в абсолютных правоотношениях).