11.3. Бюджетування й аналіз відхилень як найважливіші методи фінансового контролінгу

Вибір конкретних інструментів контролінгу повинен здійснюватися на основі творчого підходу. Чіткої грані між оперативним і стратегічним контролінгом провести не можна. Тому немає строгого розподілу інструментів контролінгу на оперативні і стратегічні.

Оперативний контролінг спирається на систему бюджетів, що дозволяє керівнику заздалегідь оцінити ефективність управлінських рішень, оптимально розподілити ресурси між підрозділами, намітити шляхи розвитку підприємства й уникнути кризової ситуації. Слід зазначити, що вживається як термін "розробка бюджетів", так і "бюджетування".

Бюджетування дуже тісно пов'язане з плануванням. Під бюджетом розуміється план діяльності підприємства чи підрозділу в кількісному вираженні, тобто з інформацією про доходи, витрати і фінанси конкретного підрозділу. Оскільки планування охоплює всі сфери діяльності, тому, існує бюджет виробництва, реалізації, фінансів і т.д.

Головна мета бюджетування – координація діяльності і планів, що має на увазі і доведення відомостей не тільки до безпосередніх керівників. У фінансовій сфері бюджетування в основному стосується виявлення потреби в грошових ресурсах і оптимізації фінансових потоків.

Зазвичай бюджети складаються на квартал, на рік, на місяць. Але більш точно враховувати зміни навколишнього середовища дозволяє, так званий, "плинний бюджет". До кінця місяця планові дані за поточний місяць з бюджету виключаються, і додаються планові дані за місяць, що настає через рік чи інший період. Таким чином, планування на рік здійснюється не щорічно, а щомісячно.

Виділяють наступні етапи розробки бюджетів:

1. доведення основних напрямків розвитку підприємства відповідним підрозділам;

2. розробка першого варіанта бюджетів;

3. координація й аналіз, внесення коректив;

4. затвердження керівництвом підприємства;

5. аналіз і корегування бюджетів відповідно до мінливих умов.

Бюджети поділяються на поточні (операційні бюджети) і фінансові плани (прогноз фінансової звітності).

Поточні (операційні) бюджети, відносяться до реалізації, виробництва, запасів, оплати праці, накладних витрат різного рівня, а також прибутків і збитків. Фінансовий план містить у собі: план грошових потоків; прогнозний баланс; план капіталовкладень.

Існує визначена послідовність складання бюджетів. Основою для всіх бюджетів є бюджет реалізації, у якому вказується натуральний і вартісний обсяг передбачуваної реалізації. Прогноз кількості реалізованої продукції, а також цін на неї розробляється у відділі маркетингу. Причому бажано вказати мінімальний, максимальний і найбільш ймовірний обсяг продукції.

На основі бюджету реалізації і даних про швидкість оборотності запасів готової і незавершеної продукції складається бюджет виробництва і бюджет перехідних запасів. Запас продукції на кінець періоду визначається на основі оборотності і середнього терміну збереження. При цьому недостатньо ґрунтуватися на минулий рівень оборотності, оскільки існує велика кількість методів оптимізації управління запасами. Потім на основі балансової формули розраховується обсяг товарної продукції. При визначенні обсягу випуску валової продукції обсяг товарної продукції коректується на прогнозовану зміну залишків незавершеного виробництва.

Бюджет потреб у матеріалах розраховується по нормах витрат матеріалів на фізичну одиницю готової продукції, оскільки більшість витрат на матеріали є змінними. На основі прогнозованого обсягу закупівлі запасів, цін на них і середнього терміну оплати складається графік погашення кредиторської заборгованості.

Завершальним етапом є складання фінансового плану, що у підсумку визначає потреби у фінансових ресурсах і шляхи їхнього задоволення.

Існують різні підходи до розробки бюджетів. Бюджети можуть бути гнучкими і фіксованими. У свою чергу фіксовані бюджети можуть складатися "від досягнутого" ("прирістні"), з аналізом додаткових варіантів, "з нуля".

Гнучкий бюджет показує розміри і результати при різному обсязі діяльності відповідного центра відповідальності. У гнучкому бюджеті вказується ставка перемінних витрат на одиницю продукції і приріст змішаних витрат на одиницю приросту обсягу продукції. Постійні витрати виділяються окремо. Тому за допомогою формул можна розробляти кошториси і плани для різних рівнів ділової активності. Гнучкий бюджет найкраще підходить для центрів цілком регульованих витрат, а також для центрів виручки, тому що він показує, яким образом керівник, змінюючи обсяг чи випуску реалізації, може впливати на витрати або виручку.

Фіксований бюджет складається у твердих сумах. Його використовують, насамперед, для центрів частково регульованих витрат, а також для інших видів центрів відповідальності.

Бюджети "від досягнутого" складаються на підставі статистики минулих періодів з урахуванням можливої зміни умов діяльності підприємства. Наприклад, так звичайно планують загальногосподарські витрати.

Бюджети з проробленням додаткових варіантів відрізняються від звичайних "прирістних" бюджетів аналізом різних варіантів. Наприклад, такий бюджет може містити варіанти, при яких сума витрат скорочується чи збільшується на 5, 10, 20%. Тобто положення в класифікації для цього бюджету варто визначити між гнучким і фіксованим бюджетом.

Бюджети "з нуля" розробляються виходячи з припущення про те, що для даного центра відповідальності бюджет складається вперше. Можна сказати, що підприємству прийдеться подумки “створити заново”. Це звільняє від вантажу минулих помилок. Але це найбільш складний підхід, і включає він наступні етапи:

• визначення цілей і критеріїв їхнього досягнення для усіх видів діяльності;

• дослідження альтернативних варіантів (у тому числі і їхньої фінансової бази);

• визначення факторів, обмежуючих обсяг діяльності (асигнування, потужність, трудові ресурси й ін.);

• формування оптимального набору видів діяльності для кожного можливого рівня асигнувань (тут можуть бути використані методи лінійного програмування, теорії масового обслуговування й інші).

Складені бюджети обов'язково повинні бути доведені до відповідних співробітників. Інакше вони не будуть впливати на мотивацію і результати діяльності, а будуть сприйматися як елемент контролю.

Для оцінки ефективності роботи підрозділів (виконання бюджетів) і правильності складання бюджетів проводять аналіз відхилення фактичних результатів від планових. Існують різні способи такого аналізу, але найбільш розповсюдженим є факторний аналіз відхилень. Цей інструмент використовується не тільки для оцінки поточної діяльності підприємства, але і для аналізу стратегічних програм розвитку підприємства зв'язаних з інвестуванням.

Аналіз відхилень (моніторинг показників) – основний метод оцінки діяльності центра витрат. Поточний контроль і аналіз дозволяють вчасно переналаштувати систему управління. При цьому необхідно виявити причини відхилень (визначити, які відхилення якими факторами викликані; установити відповідальність тощо). Відхилення є наслідком розбіжності трьох основних факторів: обсягу виробництва, цін на ресурси і норм витрат на одиницю випуску.

Відхилення можуть відбуватися по вартісних параметрах бюджету, параметрах організаційної структури, часових параметрах. Бувають абсолютні, відносні, селективні, кумулятивні і динамічні відхилення.

Селективні відхилення означають відхилення контрольованих величин від обраних параметрів, наприклад, того ж місяця, але рік тому.

Кумулятивні відхилення обчислюються наростаючим підсумком, що дозволяє оцінити можливу різницю під кінець року, а випадкові відхилення, що виникають у короткостроковому періоді, компенсуються.

Динамічні відхилення припускають порівняння план-факт і факт-факт, а також план-план-бажаний результат (для перевірки планів прийнятих ще на початку періоду).

Після виявлення відхилення необхідно його оцінити. Аналіз відхилень з виявленням усіх причин може бути заснований на системі показників.

Для цілей контролінгу підійдуть тільки показники, що відбивають стан і результати будь-якої сфери діяльності підприємства. Можливе створення систем показників, пристосованих під умови конкретного підприємства.

Німецькі вчені пропонують виділяти логіко-дедуктивні і емпірико-індуктивні системи показників. В основі логіко-дедуктивних систем лежить конкретний показник верхнього рівня, що поступово у визначеній послідовності розщеплюється на показники більш низького рівня. Емпірико-індуктивні системи створені шляхом статистичного добору інформаціїно найбільш значимих показників (тобто “догори”) .

Слід зазначити, що систем показників для аналізу відхилень досить багато. Підприємству потрібно вибрати одну з існуючих чи створити власну розробку на основі системи пріоритетів і власної статистичної бази. Обрані показники знаходять своє відображення в бюджетах, в організації моніторингу (аналіз відхилень) і прийнятті відповідних коригуючих рішень.