Тема: Учет продажи товаров в кредит
Потребительский, или «магазинный», кредит на покупку различных бытовых товаров стал привычным явлением наших дней. Сегодня приобрести что-нибудь в кредит можно практически в любом магазине. В зависимости от того, кто выступает кредитором, существует два варианта продажи товаров в кредит в розничной торговле.
Во-первых, кредит с участием банка. В этом случае кредит на сумму конкретной покупки покупателю предоставляет банк. Однако реального доступа к денежным средствам покупатель не получает, поскольку товар оплачивает банк. Такой кредит оформляется непосредственно в магазине.
И во-вторых, кредит без участия банка. Из статьи 823 Гражданского кодекса следует, что продавец самостоятельно осуществляет коммерческое кредитование покупателя в рамках своей маркетинговой политики. В юридическом смысле это не заем (кредит), а купля-продажа на особых условиях оплаты с отсрочкой или рассрочкой платежа. Это определено в статьях 488 и 489 ГК РФ. Магазин сам несет риск неоплаты или неполной оплаты товара покупателем, а также вынужден ограничивать свои оборотные средства на весь период рассрочки платежа.
Схема с участием банка с точки зрения продавца более привлекательна. Дело в том, что деньги за товар, проданный в кредит, магазин получает от банка сразу, уплатив ему лишь сумму комиссионных. Покупатель, заключив кредитный договор с банком, погашает сумму долга непосредственно банку. Рассмотрим оба вида потребительского кредитования.
Продажа товаров в кредит с участием банка.
Банк и магазин заключают договор. Предметом договора являются услуги по проведению банком безналичных расчетов при обслуживании физических лиц (покупателей), которые приобретают в магазине товар с частичной оплатой за счет кредита банка. За услуги банка торговая организация обязуется выплатить ему вознаграждение. Как правило, банк сам списывает определенный процент с тех выплат, которые он производит магазину в счет оплаты товаров за кредитуемых покупателей. Следует обратить внимание на то, за какие именно услуги банк удерживает вознаграждение. Практически это могут быть только услуги по расчетно-кассовому обслуживанию. Если магазин не имеет расчетного счета в этом банке и последний только перечисляет торговой организации суммы оплаты за покупателей, которые оформили в данном банке кредит, то реально никакие услуги магазину банком не оказываются. Услуги банк оказывает лишь покупателям товаров. В таком случае у магазина не будет оснований для учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы вознаграждения, выплаченного банку.
Между банком и покупателем (заемщиком) оформляется кредитный договор. Согласно этому договору банк обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере части стоимости товара. Причем банк оплачивает этот товар за покупателя, а тот возвращает полученный кредит с учетом процентов (ст. 819 ГК РФ). Документы, необходимые для заключения договора (заявки, анкеты заемщика и т. д.), покупателю оформляет либо банк (в лице его представителя, постоянно находящегося в магазине), либо работник магазина. Это определяется условиями договора между банком и магазином. Если оформление кредитов производит магазин, то банк предоставляет ему для этого специальное программное обеспечение и инструкции о том, какие документы и в каком порядке надо заполнить покупателю для получения кредита. После того как оформленные документы направлены в банк, последний подтверждает возможность получения кредита конкретным покупателем или отказывает в его предоставлении. Магазин продает товар только в том случае, если кредит подтвержден. После заключения кредитного договора покупатель производит первоначальный платеж (часть стоимости товара) в кассу магазина и забирает покупку. В дальнейшем он рассчитывается по кредиту непосредственно с банком (кредитором).
Оставшуюся стоимость товара магазину за покупателя перечисляет банк. Это делается в день покупки или в ближайшие дни. Обычно сумма перечисляется за вычетом банковского вознаграждения. Таким образом, поступление денег в магазин в счет оплаты товара в кредит с участием банка складывается: из первоначального взноса, который покупатель уплачивает в кассу магазина (наличными или с использованием банковской карты). Как правило, это небольшая часть стоимости товара; оставшейся части стоимости проданного товара, на которую оформлен кредит. Эту сумму (за вычетом комиссионного вознаграждения) банк перечисляет на расчетный счет магазина.
На сумму первоначального взноса, уплачиваемого покупателем в магазине, пробивается кассовый чек. Это установлено пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». Сумма первоначального взноса отражается в журнале кассира-операциониста (форма № КМ-4), справке-отчете кассира-операциониста (форма № КМ-6), сведениях о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации (форма № КМ-7). Кроме того, данная сумма должна быть учтена в кассовой книге торгового предприятия. Перевод банком денежных средств на расчетный счет магазина является формой безналичного расчета. Поэтому при их поступлении ККТ не применяется и данная сумма не должна отражаться в журнале кассира-операциониста.
Перевод банком денежных средств на расчетный счет магазина является формой безналичного расчета. Поэтому при их поступлении ККТ не применяется и данная сумма не должна отражаться в журнале кассира-операциониста.
Согласно Плану счетов выручка по товарам отражается на субсчете 90-1. В части оплаты, произведенной покупателем наличными в кассу магазина, этот счет по кредиту корреспондирует с дебетом счета 50. А в части оставшейся задолженности — с дебетом счета 62.
Д 50 К 90/1 = оплата наличными покупателем в кассу
Д 62 / расчеты за товары, проданные в кредит К 90/1 = сумма, предоставленного кредита
Сумма банковского вознаграждения выручку магазина не уменьшает, поскольку юридически должником остается покупатель, а его долг составляет оставшаяся часть стоимости товара. Уплата вознаграждения банку относится к сфере обязательств магазина и банка, вытекает из договора между ними и не затрагивает обязательства магазина и покупателя. Поэтому в бухгалтерском учете магазина дебиторская задолженность покупателя отражается в полном объеме, но при этом признается кредиторская задолженность магазина перед банком на сумму комиссионного вознаграждения. Сумма этого вознаграждения для целей бухгалтерского учета признается операционным расходом магазина. Основанием является пункт 11 ПБУ 10/99. В тот момент, когда магазину на расчетный счет поступает от банка оставшаяся часть стоимости товара за вычетом вознаграждения, одновременно погашается и дебиторская задолженность покупателя перед магазином, и кредиторская задолженность магазина перед банком.
Налог на прибыль. Если магазин признает доходы и расходы методом начисления, то доходы от реализации товара в полной сумме признаются на дату реализации. Причем независимо от фактического поступления денежных средств. Об этом говорится в пунктах 1 и 3 статьи 271 НК РФ. На основании пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары одним лицом другому лицу. В соответствии с нормами гражданского законодательства право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ передачей имущества признается его вручение приобретателю, сдача перевозчику для отправки приобретателю или в организацию связи для пересылки приобретателю. Следовательно, доход от продажи товара в кредит в целях исчисления налога на прибыль магазин признает в день продажи (передачи) товара покупателю.
Доходом от реализации товаров в целях налогообложения признается вся сумма стоимости товара (без НДС), несмотря на то что банк перечисляет эту сумму за вычетом своего вознаграждения. Магазин может уменьшить доход на сумму вознаграждения за услуги банка. Как было отмечено, это возможно, если в соответствии с договором банк действительно оказывает магазину услуги по расчетно-кассовому обслуживанию. Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ сумма выплаченного вознаграждения включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
В подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ сказано, что датой признания расхода в виде вознаграждения банку может являться: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (дата расчетов между магазином и банком); дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; последний день отчетного (налогового) периода.
Все учитываемые расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованными. Чтобы при проверке у представителя налогового органа не возникло сомнений в экономической обоснованности расходов на оплату вознаграждения банка, можно порекомендовать следующее. Во-первых, из текста договора должно прямо вытекать, что банковские услуги оказываются именно магазину, а не физическим лицам — покупателям. Например, можно указать, что банк ведет расчеты с магазином по задолженностям покупателей в отношении товаров, проданных за счет потребительских кредитов банка. Во-вторых, будет нелишним издать внутренний распорядительный документ по торговой организации (например, приказ директора) о продаже товаров с использованием потребительских кредитов банка и о порядке расчетов банка с магазином, которые кредитная организация осуществляет за покупателей. В этом документе нужно указать цель таких продаж — привлечение большего количества покупателей за счет продажи в кредит, а также быстрое получение оплаты за счет услуг банка.
Налог на добавленную стоимость. Налоговая база по НДС формируется магазином исходя из полной стоимости проданного в кредит товара (без вычета вознаграждения, удержанного банком). Это следует из пункта 1 статьи 154 НК РФ. Обязанность уплатить НДС со стоимости проданного в кредит товара возникает у магазина в момент отгрузки (передачи) товара покупателю. Об этом говорится в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ2.
Если услуги, предоставляемые банком согласно договору с магазином, относятся к банковским операциям, указанным в подпункте 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то они не облагаются НДС. Однако если в договоре поименованы также другие услуги банка, не являющиеся банковскими операциями, то их реализация облагается НДС в общем порядке. В этом случае банк обязан составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения от клиента (магазина) всех документов, удостоверяющих право требования к должнику (покупателю). Так установлено статьей 168 НК РФ.