8.3.2. Факторный анализ показателя затрат на 1 рубль продукции

Большое значение имеет факторный анализ показателя затрат на 1 руб. продукции.

Затраты на 1 рубль продукции (Затр) определяются как:

Затр = С / Выр,

где Выр – выручка (нетто) от продажи;

С – полная себестоимость

Исследование этого показателя производится при анализе эффективности отдельных видов продукции.

Оценка затрат на рубль продукции может проводиться как по товарной, так и по проданной продукции. Внешний анализ позволяет определить только затраты на 1 рубль проданной продукции в целом по предприятию. При этом числитель формулы рассчитывается:

С = СПр + КР + УР,

где СПр – себестоимость продажи товаров, продукции, работ, услуг;

КР – коммерческие расходы;

УР – управленческие расходы.

Знаменатель представляет собой выручку (нетто) от продажи.

К факторам, определяющим уровень этого показателя, относятся: себестоимость продукции, отпускные цены, структура продукции.

Чаще всего факторный анализ проводят методом цепных подстановок [2].

Поскольку показатель затрат на 1 руб. проданной продукции за рассматриваемый период меньше 1, то производство продукции в этом периоде было эффективным (предприятие получило прибыль от продажи).

Прирост затрат на рубль проданной продукции (Δ Затр) составит:

ΔЗатр = С₁ / Выр₁ – С₀ / Выр₀,

где С₀, С₁ – полная себестоимость проданной продукции (включая управленческие и коммерческие расходы) в базисном (0) и отчетном (1) годах.

Выр₀, Выр₁ – соответственно, выручка от продажи в базисном и отчетном годах.

Проведем факторный анализ затрат на 1 руб. проданной продукции исходя из данных таблицы 8.11.

Таблица 8.11.

Анализ затрат на 1 рубль продукции

тыс. руб.

Показатель	Базисный год (0)	Отчетный год (1)	Изменение (Δ)
1. Выручка от продажи	69	87	+18
2. Полная себестоимость продажи	67	82	+15
3. Затраты на 1 руб. продукции (п.2 / п.1)	0,9710	0,9425	-0,0285

ΔЗатр = 0,9425 – 0,9710 = -0,0285 тыс. руб.

Т.е. имеет место экономия затрат на 1 рубль продукции.

1. Влияние себестоимости на изменение затрат на 1 рубль проданной продукции:

ΔЗатр_С = С₁ / Выр₁ - С₀ / Выр₁ = 82 / 87 - 67 / 87 = 0,9425 - 0,7701 = +0,1724

2. Влияние выручки на изменение затрат на 1 рубль проданной продукции:

ΔЗатр_ВЫР = С₀ / Выр₁ - С₀ / Выр₀ = 67 / 87 - 67 / 69 = 0,7701 - 0,9710 = -0,2009

Таким образом, снижение затрат на 1 рубль проданной продукции в отчетном году по сравнению с базовым на 0,0285 руб./руб. обусловлено увеличением себестоимости на 0,1724 руб./руб. и снижением выручки на 0,2009 руб./ руб.

8.4. Особенности анализа прямых и косвенных, постоянных и переменных затрат

Прямые расходы – это расходы, связанные с производством определенного вида продукции и прямо относимые на себестоимость: расходы на сырье, основные материалы и покупные полуфабрикаты, топливо и электроэнергия на технологические цели, оплата труда производственных рабочих.

Косвенные расходы не могут быть прямо отнесены на себестоимость, т.к. связаны с одновременным выпуском нескольких видов продукции, выполнением одновременно нескольких видов работ. Они распределяются на долевой основе при помощи специальных расчетов, обычно привязанных к заработной плате или объему выпуска.

Величина переменных расходов изменяется пропорционально изменению объема производства (расходы на сырье и материалы, заработная плата основных производственных рабочих, топливо и энергия на технологические цели и другие расходы). В зависимости от соотношения темпов роста объема производства и различных элементов переменных расходов, они подразделяются на: пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Величина постоянных затрат не изменяется при изменении объема производства. К ним относятся арендная плата, проценты за пользование кредитами, начисленная амортизация основных фондов, общехозяйственные или общезаводские расходы.

Кроме того, существуют расходы, которые можно назвать полупеременными. Часть из них изменяется при изменении объема производства, а часть остается неизменной (например, оплата телефона может состоять из постоянной части в виде абонентской платы и переменной части, состоящей из повременной оплаты междугородних и международных разговоров).

Деление расходов на постоянные или переменные в определенной мере условно, т.к. в чистом виде они не проявляются. Например, переменные расходы на единицу продукции меняются под влиянием организационно-технических мероприятий, величина постоянных расходов – может изменяться при существенном изменении объема производства. Поэтому более правильно назвать их условно-переменными и условно-постоянными расходами.

Деление расходов на постоянные и переменные необходимо для проведения анализа безубыточности. Кроме того, такое деление отражает взаимосвязь между объемом производства, производственной себестоимостью и прибылью от продажи и служит важным элементом механизма оптимизации прибыли. Проведение такого анализа возможно в рамках системы учета «директ-костинг» («direct-costing»), которую называют еще «системой управления себестоимостью» или «системой управления предприятием».

Особенностью ведения бухгалтерского учета в рамках системы директ-костинг, помимо того, что производственные расходы делятся на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема производства, является то, что себестоимость учитывается и планируется лишь в части переменных затрат. Постоянные расходы отражаются в бухучете на отдельном счете, в калькуляцию себестоимости не включаются и в конце отчетного периода (как расходы периода) списываются на финансовые результаты, т.е. учитываются непосредственно при расчете прибыли (или убытка) за отчетный период.

При использовании этой системы меняется также и расчет финансовых результатов: вместо одного показателя (прибыли или убытка от продажи в отчетном периоде) отчет о финансовых результатах в рамках системы директ-костинг содержит два: маржинальный доход и прибыль и прибыль от продажи.

Таким образом, система учета прямых затрат директ-костинг является теоретической базой оптимизации прибыли и анализа затрат. Главное внимание в этой системе уделяется изучению поведения затрат в зависимости от изменения объемов производства, что позволяет гибко и оперативно принимать решения по нормализации финансового состояния предприятия.

Наиболее важные аналитические возможности системы директ-костинг следующие:

• оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции;

• определение цены на новую продукцию;

• расчет вариантов изменения производственной мощности предприятия;

• оценка эффективности производства (приобретения) полуфабрикатов;

• оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования.

Анализ безубыточности можно провести графическим и аналитическим методом.

Графический метод.

Для использования этого метода сначала необходимо определить, как должен выглядеть график расходов. Для этого используются методы, позволяющие разделить расходы на постоянные и переменные: метод высшей и низшей точки объема производства за период, метод статистического построения сметного управления и др.

При этом для расчетов используется уравнение совокупных расходов, отражающее зависимость изменений общих расходов от изменения объема производства:

общие расходы

=

Постоянные расходы

+

Ставка переменных расходов

*

Объем производства

Т.е. это, фактически, уравнение вида:

Y = a + b * X

Где y – функция - сумма общих расходов;

a и b – константы (а – величина постоянных расходов, которые не меняются при изменении объема производства, b – ставка переменных расходов);

Х – переменная – объем производства.

Для построения уравнения общих расходов и разделения их на постоянные и переменные по методу высшей низшей точки используется следующий алгоритм (см. таблицу 8.12.):

Таблица 8.12.

Моменты наблюдения	Объем производства (количество изделий, шт.)	Расходы на производство (тыс. руб.)
1 (min)	100	115
2	125	136
3	139	141
4	122	135
5 (max)	166	154
6	150	151

1. Из данных за период выбираются:

1. Максимальные значения: в данном примере максимальный объем производства в день за период составляет 166 изделия, максимальные расходы на производство - 154 тыс. руб.

2. Минимальные значения объема и расходов в единицу времени. В данном примере минимальный объем производства в день за период составляет 100 штук. Минимальные расходы на производство составили 115 тыс. руб.

2. Находятся разности в уровнях объема производства и затрат.

В нашем примере

разность в уровнях производства составляет: 166 – 100 = 66 шт.;

Разность в уровнях затрат составляет:154 – 115 = 39 тыс. руб.

3. Определяется ставка переменных расходов на одно изделие (b):

   ставка переменных расходов	=	разность в уровнях затрат	=	39	=	0,59 тыс. руб. на одно изделие
   		разность в уровнях производства		66

4. Определяется общая величина переменных расходов на максимальный и минимальный объем производства: ставка переменных расходов на одно изделие умножается на соответствующий объем производства.

Максимальная общая величина переменных расходов (b * Xmax)

=

ставка переменных расходов на одно изделие

*

максимальный объем производства

=

= 0,59 * 166 = 98 тыс. руб.

Минимальная общая величина переменных расходов (b * Xmin)

=

ставка переменных расходов на одно изделие

*

минимальный объем производства

=

= 0,59 * 100 = 59 тыс. руб.

5. Определяется общая величина постоянных расходов (а) как разность между всеми затратами на максимальный (минимальный) объем производства и переменными затратами:

Максимальные расходы на производство - максимальная общая величина переменных расходов = 154 – 98 = Минимальные расходы на производство - минимальная общая величина переменных расходов =115 – 59 = 56 тыс. руб.

5. Составляется уравнение совокупных расходов, отражающее зависимость изменений общих расходов от изменения объема производства:

Р = 56 + 0,59 * К,

Где

Р – общие расходы (в тыс. руб.);

постоянные расходы = 56 тыс. руб. (см. пункт 5);

ставка переменных расходов = 0,59 (см. пункт 3);

К – объем производства (в шт.).

Это уравнение называется также формулой гибкого бюджета (сметы), поскольку с ее помощью можно составить бюджет (смету) для любого уровня продукции предприятия.

На основе этого уравнения можно построить график. Графически уравнение расходов изображается прямой линией (см. рис.8.1). В прямоугольной системе координат строится график зависимости расходов от количества единиц выпущенной продукции. По вертикали откладываются данные о себестоимости (в денежных единицах), по горизонтали – количество единиц продукции (в физических единицах – штуках, метрах, килограммах и т.д.).

На рисунке Рпост – линия постоянных расходов, параллельная оси абсцисс (оси объема производства). В данном примере ее координаты (Х;56).

Рперем – линия переменных расходов.

Робщ – линия общих расходов. В данном случае она определяется уравнением: Робщ = 56 + 0,59 * К,

Она проходит параллельно линии переменных расходов через точки:

В – низшая точка объема производства и расходов (100;115);

С – низшая точка объема производства и затрат (166;154).

Кроме того, для проведения анализа безубыточности, на данный рисунок необходимо добавить график доходов.

В точке критического объема производства (т.А) нет ни прибыли, ни убытка, а затраты равные объему производства. Проекция точки А на ось К дает критический объем производства (продаж) в стоимостном измерении (в денежных единицах).

Р

(расходы),

Выр Выр

(выручка от

продажи) Р=Рпост +

+ПР (прибыль) Зперем

А Рпост

Р_А = Выр_А МД=Выр-Рперем Рперем

-ПР Рпост

(убыток)

Рперем

К_А К

(количество ед. продукции)

Рис. 8.1. График безубыточности (взаимосвязи объема производства, расходов и прибыли)

Степень реагирования издержек производства на изменение объема продукции может быть оценена с помощью коэффициента реагирования затрат (у):

y = З / К,

где З – изменение затрат за период (%),

К – изменение объема производства (%).

Для постоянных расходов у = 0, для дегрессивных расходов у = 0 1, для пропорциональных – у = 1, для прогрессивных – у  1.

Основная модель отсчета для анализа прибыли в системе директ-костинг выглядит следующим образом:

Выручка от продажи (Выр) 1000

¯Переменные расходы (Рперем) 700

Маржинальный доход (МД) 300

¯Постоянные расходы (Рпост) 200

Прибыль от продажи (ПР) 100

Маржинальный доход – это разница между выручкой от продажи и переменными затратами или сумма постоянных расходов и прибыли от продажи:

МД = Выр – Рперем = Рпост + ПР.

Норма (уровень маржинального дохода, маржинальный доход на единицу продукции) (МДн) – это отношение маржинального дохода к выручке от продажи:

МДн = МД / Выр* 100%

По своему экономическому смыслу маржинальный доход на единицу продукции больше всего напоминает рентабельность продаж.

Графическое изображение взаимосвязи показателей объема производства, затрат и прибыли представлено на рис.8.1.

Если предприятие работает эффективно, то оно получает прибыль, т.е. значение ПР > 0. В этом случае существует зона безопасности или устойчивой работы организации, которая определяется разностью между маржинальным доходом и постоянными расходами:

ПР = МД – Рпост ;

Если предприятие работает неэффективно, то оно получает убыток, т.е. ПР < 0.

Если нет ни прибыли, ни убытка, т.е. ПР = 0, и выручка от продажи равна затратам (Выр = Р). Эта точка перехода из зоны, где предприятие работает прибыльно в убыточную зону (точка А на рисунке 8.2), и называется критической точкой или точкой безубыточности.

Возможности управленческого анализа, основанного на данных управленческого учета в рамках системы директ-костинг, чрезвычайно широки. Для принятия правильных управленческих решений руководителю необходимо ответить на вопрос:

• как может повлиять количество выпущенной продукции на объем реализации и, в конечном итоге, на прибыль организации;

• какое минимальное количество продукции необходимо произвести, чтобы фирма не понесла убытков.

Аналитический метод.

Рассмотрим возможности решения этих задач на примере условной фирмы (таблица 8.13).

Таблица 8.13.

№	Показатели	1-е изделие	2-е изделие	3-е изделие	Всего	Среднее значение
1	Цена за одно изделие, руб. (Ц)	10	30	60		17500 /500=35
2	Количество изделий, шт. (К)	100	250	150	500
3	Выручка от продажи, руб. (Выр), (с.1 * с.2)	1000	7500	9000	17500
4	Переменные расходы на одно изделие, руб. (Рперем изд)	5	16	27		8500 / 500 = 17
5	Совокупные переменные расходы, руб. (Рперем) (с.4 * с.2)	500	4000	4000	8500
6	Маржинальный доход, руб. (МД) (с.3–с.5=с.7+с.9))	500	3500	5000	900
7	Постоянные расходы, руб. (Рпост)	800	800	800	2400
8	Себестоимость продаж, руб. (С) (с.5 + с.7)	1300	4800	4800	10900
9	Прибыль от продажи, руб. (ПР) (с.6-с.7=с.3-с.8)	-300	2700	4200	6600
10	Маржинальный доход на единицу продукции (норма маржинального дохода) (МДн), % (с.6 / с.3 * 100 %)	50	47	55		51
11	Рентабельность продаж, % (Рент пр) (с.9 / с.3 * 100 %)	-30	36	47		2500 / 17500 * 100% = 14