Аудиторские доказательства и документы при проведении аудита

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Сбор аудиторских доказательств осуществляется в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», Федеральным правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства».

Область применения данного стандарта распространяется на все виды аудита финансово-хозяйственных операций, осуществляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тестирование средств внутреннего контроля означает проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

Процедуры проверки по существу – это тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств обнаружения существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

• аналитические процедуры.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.

Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их соответствие конкретной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и достоверность представленной к проверке отчетности.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу.

При формировании аудиторского мнения аудитор, как правило, проверяет не все хозяйственные операции аудируемого лица, а использует выборочную проверку, т.к. для получения выводов относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля чаще всего бывает достаточным проверить только часть хозяйственных операций.

На основании полученных аудиторских доказательств при проведении выборочной проверки аудитор делает определенный вывод. При этом доводы носят не исчерпывающий характер, т.е. аудитор находит только часть возможных доказательств в поддержку определенного вывода, и зачастую собираются из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же предпосылку.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности; существенными считаются статьи отчетности, денежное выражение которых превышает запланированный уровень существенности;

• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

• источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестирования средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля. Для этого необходимо оценить надежность средств внутреннего контроля аудируемого лица с тем, чтобы, в результате уменьшения объема проверки по существу не увеличился аудиторский риск.

Обязательными для оценки аспектами при проведении аудита являются:

• системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, обеспечивающие предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

• системы существовали и эффективно функционировали в течение проверяемого периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, в соответствии с которыми отражаются факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и формируется финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Аудитор под предпосылками понимает требования к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, соблюдение которых он должен контролировать в ходе сбора аудиторских доказательств.

Предпосылка подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности – это констатация факта, который должен быть либо подтвержден, либо опровергнут.

Предпосылки включают в себя следующие элементы:

• существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

• полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

• стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

• точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

• представление и раскрытие - раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства собирают в отношении каждой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Например, аудиторские доказательства, относящиеся к предпосылке существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки.

Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Аудиторские доказательства характеризуются той или иной степенью надежности в зависимости от источника их получения и формы их предоставления.

Источники могут быть внутренние или внешние. Форма предоставления аудиторских доказательств - визуальная, документальная или устная.

При оценке надежности аудиторских доказательств исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Если аудиторские доказательства получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу, то они являются более убедительными. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности.

Если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Если в результате проведения аудиторских процедур аудитор снижает риск принятия недостоверного решения, то следует считать принятый план эффективным.

В случае неэффективности применяемой аудиторской процедуры аудитору необходимо заменить ее на другую или провести проверку, направленную на выявление соответствующих нарушений. При этом необходимо сделать заключение, является ли неэффективная процедура следствием ненадежности бухгалтерского учета и, следовательно, присутствует ли дополнительный риск.

В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор при составлении плана и проведении проверки должен по возможности использовать процедуры наиболее надежные и экономически эффективные. При этом масштаб проведения аудиторских процедур, определенный на этапе планирования, может претерпеть существенные изменения в процессе проведения детальной проверки.

Аудитор должен быть уверен, что используемые им методики и процедуры контроля эффективны для достижения поставленной цели аудита. Для этого аудитору необходимо владеть и уметь грамотно пользоваться ими как каждой в отдельности, так и в сочетании друг с другом. Аудиторскими процедурами являются:

• инспектирование;

• наблюдение;

• запрос;

• подтверждение;

• пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

• аналитические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля над процессом их обработки.

Аудиторские доказательства, полученные путем инспектирования, характеризуются различными степенями надежности и включают в себя:

• внешние аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от третьей стороны и находящуюся у них (обычно по письменному запросу аудиторской организации);

• смешанные аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной (в письменном виде);

• внутренние аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменном или устном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской фирмы представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и, наконец, внутренние доказательства.

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. Например, наблюдение аудитора за взвешиванием и пересчетом материальных запасов при инвентаризации, осуществляемыми сотрудниками аудируемого лица, или за выполнением процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Цель применения данного способа – получение аудиторских доказательств в отношении сальдо взаимозачетов, дебиторской задолженности, обязательств кредиторов и остатка денежных средств на счетах в банке. Предполагается, что свидетельства внешних контрагентов в данных случаях более объективны, чем внутренние свидетельства.

Дебиторская задолженность должна быть проверена на предмет завышения, кредиторская – на предмет занижения.

Письменные запросы направляются не всем контрагентам. В первую очередь они направляются тем, подтверждение сальдо взаимозачетов с которыми играет существенную роль в подтверждении финансовой (бухгалтерской) отчетности, затем тем, которые чем-либо привлекли внимание аудиторов (например, подозрение в мошенничестве) и в последнюю очередь – нескольким организациям, отобранным случайным образом из оставшихся.

Запрашиваемая информация является коммерческой тайной контрагента, и, следовательно, у контрагентов есть основания не предоставлять ее аудитору.

На всех этапах аудиторской проверки аудитор может проводить устный опрос персонала аудируемого лица, руководства или представителей любой другой организации (третьей стороны).

Для проведения опросов целесообразно подготовить на стадии планирования вопросники. В случае отсутствия вопросников устные беседы необходимо документировать в виде протокола или краткого конспекта. При этом указываются:

• участвующие в беседе стороны;

• дата;

• цель ее проведения;

• содержание беседы;

• выводы, сделанные по ее результатам;

• подпись аудитора, проводившего беседу.

Полученную устную информацию необходимо подтверждать другими аудиторскими процедурами.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Аналитические процедуры – в большинстве случаев направлены на сопоставление какого-либо показателя с эталонным, расчетным или плановым показателем. Очень важно правильно выбрать базу для сравнения. В качестве аналитических процедур могут, в частности, выступать:

- сопоставление фактических показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;

- сопоставление фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором;

-сопоставление показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, установленными действующим законодательством или самим аудируемым лицом;

-сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

-сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о деятельности аудируемого лица, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета).

Анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними.

Другие виды аналитических процедур, в том числе, учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры аудируемого лица.

Аналитические процедуры выполняются в несколько этапов:

• определение целей процедур;

• выбор видов процедур;

• выполнение процедур;

• анализ результатов выполнения процедур.

Выбор аналитических процедур является предметом профессионального суждения аудитора.

Аудитор должен использовать широкий круг источников получения аудиторских доказательств:

1. Учредительные документы.

2. Лицензии на осуществление всех видов деятельности.

3. Внутренние организационно-распорядительные документы.

4. Отчеты о выпуске ценных бумаг.

5. Статистическая отчетность.

6. Список аффилированных лиц.

7. Первичные документы аудируемого лица.

8. Регистры бухгалтерского учета аудируемого лица.

9. Результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

10. Результаты анализа на основе сопоставления одних данных аудируемого лица с другими, а также с данными документов, полученных от третьих лиц.

11. Результаты инвентаризации имущества аудируемого лица.

12. Бухгалтерская отчетность.

13. Материалы арбитражных или судебных дел.

14.Устные пояснения сотрудников аудируемого лица и третьих лиц.

15. Налоговые декларации и акты сверок по налогам.

16. Материалы внешних проверок.

17. Финансовые, оперативные и статистические отчеты филиалов и представительств.

18. Сводная финансовая отчетность (головного предприятия, филиалов и представительств).

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ВОПРОСА