5. Рекомендации по выполнению практической части курсового проекта

Практическая часть курсового проекта выполняется в последователь-ности, определенной в предыдущем разделе данных методических указаний.

Начинать следует с описания цели и основных задач аудиторской про-верки. При определении цели конкретной проверки следует исходить из форму-лировки общей цели аудиторской проверки, данной в федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и федеральном стандарте аудита № 1 «Цели и ос-новные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Задачи проверки должны быть направлены на достижение поставленной цели, и конкретизировать вопросы проверки.

Например, для задания по варианту «Аудит расчётов с подотчётными лицами» основными задачами аудиторской проверки являются:

– контроль целесообразности и законности использования подотчётных сумм;

– соблюдение установленного законодательством порядка возмещения затрат на служебные командировки.

Для задания по варианту «Аудит денежных и валютных средств» такими задачами являются:

– контроль соблюдения порядка ведения кассовых операций, утверждён-ных ЦБ РФ;

– проверка правильности осуществления наличных расчётов;

– проверка своевременности и правильности определения курсовых раз-ниц от пересчета валютных остатков и операций по валютному счету.

Знание типичных (возможных и наиболее часто встречаемых) ошибок, допускаемых при ведении бухгалтерского учёта, должно помочь сформировать программу аудиторской проверки после ознакомления с особенностями организации и основными показателями её деятельности.

Под ошибкой понимают непреднамеренное искажение финансовой ин-формации в результате недосмотра, недостаточной квалификации бухгалтера, арифметических и логических погрешностей, неправильного понимания сути хозяйственной операции и другие непреднамеренные действия. Преднамеренные искажения информации в результате различных действий (например, подделка и подмена бухгалтерских документов; умышленное исправление, искажение сути выполненных хозяйственных и договорных операций) называются мошенничеством и должны быть отражены особенным образом в случае обнаружения аудитором таких фактов.

В курсовом проекте студент приводит перечень основных типичных ошибок в соответствующем разделе бухгалтерского учета, являющихся следствием нарушения установленных правил и нормативных требований ведения бухгалтерского учёта.

Характеризуя аудируемую организацию, следует указать основные сведения о нёй:

– вид и сфера деятельности;

– организационно-правовая форма собственности;

– элементы системы внутреннего контроля;

– основные элементы учётной политики, в том числе относящиеся к объекту аудита;

– выручка от реализации продукции за проверяемый период, численность работающих, финансовые показатели, стоимость активов и другие показатели деятельности предприятия;

– анализ состояния объекта аудита (основные средства, финансовые вложения, дебиторская и кредиторская задолженность и другие в зависимости от задания), т.е. наличие, объём, динамика, удельный вес и т.д.

К курсовому проекту прилагаются формы бухгалтерской отчётности проверяемой организации – баланс, отчёт о прибылях и убытках, приложения к балансу и отчёту о прибылях и убытках.

Изучение баланса и других форм бухгалтерской отчётности аудируемой организации осуществляется как на этапе заключения договора на проведение аудита, так и в ходе самой проверки. Анализ финансовых показателей (отдельных параметров финансового состояния предприятия) зачастую помогает аудитору выбрать правильные направления проверки, имеющие первоочередное значение в условиях данной аудируемой организации. Кроме этого, анализ финансового состояния, проводимый аудитором с целью установления недостатков и их причин, помогает на заключительном этапе аудиторской проверки выработать конкретные рекомендации по стабилизации финансового состояния. Результаты финансового анализа и рекомендации по улучшению финансового состояния организации отражаются в отчете аудитора.

В курсовом проекте дополнительно к характеристике организации приводятся результаты анализа её финансового состояния. Финансовое состояние организации представляет собой качественную оценку её деятельности и имущественного положения, осуществляемую с помощью системы показателей, каждый из которых отражает отдельные стороны деятельности.

Анализ финансового состояния осуществляется на основе данных бухгалтерской отчётности и может проводиться по различным методикам. В данном курсовом проекте рекомендуется оценку финансового состояния определять с помощью следующих абсолютных и относительных показателей:

1) общая стоимость имущества по балансу;

2) величина дебиторской задолженности и её удельный вес в общей стоимости имущества;

3) величина кредиторской задолженности и её удельный вес в валюте баланса;

4) стоимость собственного капитала и его удельный вес в валюте баланса;

5) коэффициент рентабельности по выручке, определяемый по формуле:

К р = ЧП : В,

где ЧП – чистая прибыль предприятия;

В – выручка от реализации продукции, работ, услуг.

Коэффициент считается приемлемым, если он находится в пределах от 0,08 до 0,15;

6. коэффициент абсолютной ликвидности, вычисляемый по формуле:

К абс = (КС + КФВ) : КО,

где ДС – денежные средства;

КФВ – краткосрочные финансовые вложения;

КО – краткосрочные обязательства.

Нормальное значение показателя от 0,2 до 0,5;

6. коэффициент промежуточного покрытия, определяемый по формуле:

К пп = (К +КФВ + ДЗкр + ЗЗ) : КО,

где ДЗкр – краткосрочная дебиторская задолженность, т.е. такая, по которой платежи ожидаются не более чем через 12 месяцев после отчётной даты;

ЗЗ – запасы и затраты.

Нормальное значение коэффициента от 2 до 2,5.

На основании полученных оценок финансовое состояние организации можно оценивать как: хорошее, удовлетворительное или неудовлетво-рительное.

Так, если расчёты коэффициентов рентабельности, абсолютной ликвид-ности, промежуточного и общего покрытия превышают их нормальное значе-ние, то финансовое состояние предприятия можно считать хорошим; если меньше указанных нормальных значений – неудовлетворительным; если же они соответствуют им – удовлетворительным.

Важнейшими источниками информации для проводимой аудиторской проверки являются учётные регистры, включая Главную и Кассовую книги; первичные бухгалтерские документы. Вид учётных регистров зависит от применяемой в организации формы счетоводства.

В соответствии с заданием студент определяет круг документов, подле-жащих проверке.

После ознакомления с организацией, её финансовым положением осу-ществляется планирование аудиторской проверки с целью определения:

– предполагаемого объёма и порядка проведения проверки (общий план аудита),

– характера, временных рамок и объёма аудиторских процедур (программа аудита).

В курсовом проекте необходимо составить программу аудиторской проверки по вопросам, относящимся к заданию.

При разработке программы аудита следует учитывать определенные аудитором: оценку риска, уровня существенности, состояния внутреннего контроля. Аудиторские процедуры могут иметь вид тестов средств внутреннего контроля (для оценки эффективности функционирования систем бухгалтерско-го учёта и внутреннего контроля) и процедур проверки по существу (для про-верки оборотов и сальдо по счетам и выявления искажений в бухгалтерской финансовой отчётности).

Тесты средств внутреннего контроля зачастую имеют вид вопросников. В курсовом проекте студент составляет такой вопросник, ориентируясь, с одной стороны, на перечень типичных ошибок, а с другой стороны, на выявленную в ходе предварительного знакомства с организацией необходимость включения в вопросник проверки отдельных вопросов, связанных с особенностями организации бухгалтерского учета.

Форма вопросника разрабатывается самим аудитором. Рекомендуемые два варианта формы вопросника приводятся ниже с примерами вопросов, подлежащих проверке (табл. 3, 4). В графе 1 приводятся вопросы, характе-ризующие наличие необходимых средств внутреннего контроля за своевре-менностью и правильностью ведения бухгалтерского учета. Вопросы форми-руются таким образом, чтобы ответы на них имели форму «нет» или «да» (табл. 3), либо однозначного краткого ответа (табл. 4). Полученные аудитором ответы приводятся в вопроснике в графе 3. В графе 4 приводятся источники информации, которые аудитор использовал для получения ответов: устные и письменные разъяснения работников аудируемой организации, документы бухгалтерского учета и другие.

Таблица 3

Вопросник аудитора для проверки расчетов с подотчетными лицами

№ п/п	Вопрос	Ва-ри-ант от-вета	Информация или документ, который следует запросить	Контрольная аудиторская процедура	№ сле-дую-щего воп-роса	Вывод ауди-тора
1	2	3	4	5	6	7
1	Осуществляется ли выда-ча денежных сумм под от-чет лицам, не являющимся работниками организации	Нет	Штатное расписание	Проверка наличия подотчетных лиц в штат-ном расписа-нии
		Да
2	Ведется ли аналитический учет командировочных расходов в пределах и сверх норм для целей на-логообложения	Нет	Соответствующий учетный регистр по учету командирово-чных расходов	Проверка правильнос-ти ведения аналитичес-кого учета командиро-вочных рас-ходов
		Да
3	Облагаются ли НДС сверхнормативные рас-ходы, возмещаемые по ре-шению руководителя ор-ганизации	Нет	Соответствующий учетный регистр по учету командиро-вочных расходов	Проверка расчетов бухгалтера
		Да
4	Имеется ли распоряжение об оплате сверхнорматив-ных командировочных расходов	Нет	Приказ об оплате
		Да

Окончание табл. 3

5	Правильно ли списаны в возмещение перед бюдже-том суммы НДС в коман-дировочных расходах	Нет	Глава 21 Налогового кодекса
		Да	Учетный регистр по НДС
6	Имеются ли сметы пред-ставительских расходов	Нет
		Да	Письменное распо-ряжение об утверж-дении смет
7	Соответствует ли факти-ческий размер представи-тельских расходов смете	Нет
		Да	Первичные бухгал-терские документы
8	Наличие закупочных ак-тов при приобретении ценностей подотчетными лицами	Нет	Первичные бухгал-терские документы
		Да
9	и т.д.

Последние две графы вопросника (табл. 3, 4) заполняются в ходе ауди-торской проверки в зависимости от выявленных результатов проверки.

Выявленные в ходе аудиторской проверки нарушения порядка ведения бухгалтерского учета оцениваются аудитором с точки зрения степени их влияния на учетные и отчетные показатели и на величину налогооблагаемой базы уплачиваемых организацией налогов. Такие последствия выявленных нарушений могут иметь существенный или несущественный характер, что определяется с помощью установленного аудитором уровня существенности. Аудитор по возможности определяет величину ущерба в стоимостном выражении.

Нарушения и выявленные из-за них суммы ущерба рекомендуется оформить в виде следующего протокола нарушений (табл. 5). Сумма ущерба определяется по каждому нарушению в зависимости от вызванных им последствий и заносится в графу 8.

Таблица 4

Вопросник аудитора для проверки кассовых операций

№ п/п	Вопрос	Вариант ответа	Информация или доку-мент, кото-рый следует запросить	Контроль-ная аудито-рская про-цедура	№ сле-дую-ще-го воп-роса	Вывод ауди-тора
1	2	3	4	5	6	7
1	Кому предоставлено право подписывать кассовые до-кументы в качестве глав-ного лица	Только бух-галтеру	Образец под-писи
		Уполномоче-ному лицу	Образец под-писи
2	Утверждено ли право со-ответствующих лиц под-писывать кассовые доку-менты	Нет
		Да	Приказ руко-водителя
3	Ведётся ли журнал реги-страции приходных (рас-ходных) кассовых ордеров	Нет
		Да	Журнал реги-страции при-ходных или расходных кассовых до-кументов
4	Величина кассового лими-та		Установлен-ный банком кассовый ли-мит	Проверка соблюде-ния
5	Использование выданных банком сумм по назначе-нию	Нет	Учетные ре-гистры
		Да
6	и т.д.

Так, указанные в табл. 5 нарушения вызвали в бухгалтерском учете ряд нижеприводимых последствий.

Таблица 5

Протокол нарушений, установленных в ходе аудиторской проверки

№ п/п	Документ			Ф.И.О. совер-шивше-го опе-рацию лица	Содержание хозяйственной операции	Суть нарушения	Сумма ущерба, руб.
	Наиме-нование	Дата	№
1	Авансо-вый отчет			Замес-титель дирек-тора	Списание пред-ставительских расходов на се-бестоимость продукции	Данные предста-вительские расходы не предусматрива-ются сметой и включены в себе-стоимость непра-вомерно
2	Авансо-вый отчет			Инже-нер	Списание коман-дировочных рас-ходов на себе-стоимость про-дукции	Не выделен НДС в командировочных расходах и не отнесен на счет 19
3	Платеж-ная ведо-мость			Кассир	Выдача заработ-ной платы за февраль	Отсутствует под-пись лица, получив-шего деньги по пла-тежной ведомости, а по платежной ведо-мости числится вы-данная сумма

1 Списание на себестоимость не предусмотренных сметой представи-тельских расходов вызывает:

- завышение себестоимости и, следовательно, занижение бухгалтерской

прибыли, отражаемой в бухгалтерской отчётности,

- занижение налога на прибыль,

- нарушение сроков перечисления налога на прибыль и, следовательно, появление пени.

2 Не выделение суммы НДС в командировочных расходах расчётным путём привело к тем же последствиям, что и в предыдущее нарушение, и, кроме того, к отражению в бухгалтерском учёте задолженности перед бюджетом по НДС в завышенном размере.

3 Третий вид нарушений указывает на возможность присвоения кассиром денежной суммы.

План, программа аудита, вопросники, протокол выявленных нарушений являются рабочими документами аудитора. Наряду с другими рабочими документами они являются собственностью аудитора и их содержание представляет аудиторскую тайну.

Аудиторская проверка завершается составлением аудиторского заключения, которое может быть двух видов:

– безоговорочно положительное заключение,

– модифицированное заключение.

Безоговорочно положительное мнение в заключении выражается в тех случаях, когда аудитор приходит к выводу о том, что бухгалтерская финансовая отчётность даёт достоверное представление во всех существенных аспектах об имущественном положении и результатах деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учёта и подготовки бухгалтерской отчётности.

Если возникли в ходе проверки факторы, влияющие на мнение аудитора, или не влияющие на его мнение, но к которым следует привлечь внимание пользователей отчётности, то даётся модифицированное заключение. Такое заключение дается, если нельзя выразить безоговорочно положительное мнение.

В случае возникновения факторов, влияющих на мнение аудитора, модифицированное заключение может быть в виде:

– мнения с оговорками,

– отказа от выражения мнения,

– отрицательного мнения.

Такими обстоятельствами, из-за которых нельзя выразить безоговорочно положительное мнение, могут быть:

1) ограничение объёма аудита, под которым понимаются необходимые для достижения цели аудита аудиторские процедуры;

2) разногласия с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учётной политики, метода её применения, адекватности раскрытия информации в отчётности.

В первом случае выражается мнение с оговорками или формируется отказ от выражения мнения. Во втором случае – мнение с оговорками или отрицательное мнение.

Мнение с оговорками выражается в том случае, когда аудитор не может дать безоговорочно положительного заключения, но ограничение объёма аудита и влияние разногласий с руководством клиента не настолько существенны и глубоки, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место тогда, когда ограничение объёма аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточных доказательств отчётности.

Отрицательное мнение выражается в том случае, когда влияние разногласий с руководством клиента настолько существенно, что даже внесение оговорок в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер бухгалтер-ской финансовой отчётности.

В курсовом проекте не проводится аудит всей информации бухгалтерской финансовой отчётности, а осуществляется проверка отдельных разделов бухгалтерского учёта. В связи с этим для формирования аудиторского заключения нет оснований, но результаты аудиторской проверки следует представить в виде отчёта, который составляется в произвольной форме и содержит рекомендации студента по исправлению выявленных нарушений и улучшению организации бухгалтерского учета.

Отчёт может быть составлен примерно по следующей форме.

1 Общая характеристика бухгалтерского учёта ОАО «Солнышко»

Бухгалтерский учёт на ОАО «Солнышко» строится с применением журнально-ордерной формы учёта с использованием ПЭВМ. Все участки учёта автоматизированны, что обеспечивает достаточную чёткость системы внутреннего контроля организации.

Учётные регистры синтетического и аналитического учёта ведутся по установленным формам, исправительные записи в них оформляются соответствующими бухгалтерскими справками. Формы и порядок заполнения первичных документов соответствует требованиям Закона «О бухгалтерском учёте».

Преемственность баланса обеспечивается, расхождения между данными первичных документов и бухгалтерских регистров по проверенным участкам учёта не выявлено. Данные учёта по синтетическим регистрам тождественны показателям отчётности предприятия.

2. Аудит учётной политики

Учётная политика ОАО «Солнышко» на 200… год определена приказом № 1 от 31.12.200…г., в основу которого положены действующие нормативные материалы и документы. В приказе отражены избранные при формировании политики способы ведения бухгалтерского учёта, оказывающие серьёзное влияние на оценку и принятие решений, без знания которых невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния организации.

Изучив учётную политику акционерного общества, необходимо отметить методологические недочёты:

1) в п.4 указано, что незавершенное производство в соответствии с Положением о бухгалтерском учёте и отчётности в РФ отражается в учёте в части «Прямых статей затрат, материалов и полуфабрикатов», хотя особенности технологии производства не предполагают наличия незавершенного производства;

2) в приказе об учётной политике не определены способы группировки затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, а также не указана база распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

3) в п. 3 приказа целесообразно конкретизировать способ оценки материалов, т.к. Положением о бухгалтерском учёте и отчётности в РФ предусматривается несколько способов оценки с учётом особенности процесса заготовления сырья и материалов.

Также следует уточнить учётную политику по следующим аспектам:

а) в акционерном обществе имеет место розничная торговля, поэтому необходимо, чтобы товары учитывались по продажным ценам на счёте 41, обособленный учёт торговой наценки ведётся на счёте 42;

б) за счёт себестоимости в организации создаётся два вида резервов: резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год и за выслугу лет, однако, в приказе об учётной политике начисление этих резервов не утверждено;

в) поскольку учёт реализации продукции, работ, услуг в целях налогообложения ведётся в акционерном обществе согласно налоговой учётной политики по мере отгрузки продукции и предъявления расчётных документов покупателю, необходимо предусмотреть в ней создание резерва по сомнитель-ным долгам покупателей в конце отчётного года по результатам инвентариза-ции расчётов с покупателями. Начисление такого резерва позволит уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму сомнительной дебиторской задолжен-ности покупателей;

г) в развитии учётной политики в части контроля за сохранностью и движением наличных денежных средств целесообразно издать приказ об утверждении сроков представления авансовых отчётов о хозяйственных расходах согласно п.11 «Порядка проведения кассовых операций в народном хозяйстве», утверждённого Центробанком РФ № 40 от 22.09.1993 г. (в ред. на 26.02.1996 г.), а также утвердить сроки ревизии кассовой наличности в соответ-ствии с п. 37 указанного выше нормативного документа.

3 Аудит учёта расчётов по оплате труда

Проверка проводилась выборочным методом. Были выявлены следующие факты нарушений порядка ведения бухгалтерского учета.

В апреле работниками несписочного состава была начислена согласно договора подряда сумма 2875 руб., отраженная учетной записью:

Дт 23 Кт70 – 2875 руб.

При проверке договора подряда выяснено, что Коренко Ж.В. и Гатомов В.С. изготовили шкаф, стоимость изготовления которого оценена в 2875 руб-лей. Условием включения оплаты труда работников, не состоящих в штате предприятия, в себестоимость продукции является смета на выполнение работ (услуг). После выполнения договора должен составляться акт о выполненных работах, утверждённый руководителем организации. Данные документы не были приложены к договору. Кроме этого, шкаф является имущественной частью организации, следовательно, в момент принятия выполненных работ необходимо оприходовать его актом. Стоимость шкафа следует отнести к основным средствам и определить в сумме оплаты услуг по договору, плюс отчисления на социальные нужды, плюс стоимость израсходованных материалов.

Со сторонним физическим лицом заключен договор о вывозе мусора. Срок действия договора – несколько месяцев. Начисление заработной платы производится ежемесячно без составления актов выполнения работ, т.е. без первичных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. Таким образом, отсутствует основание для начисления заработной платы. В договоре должен быть предусмотрен способ отчёта работника о выполненной работе ежемесячно или после каждого факта выполнении операции.

4 Аудит учёта материалов

Материалы, полученные от поставщиков, своевременно приходуются. Первичный учёт движения материалов соответствует требованиям действую-щих нормативных актов.

Синтетический учёт ведётся на одноименнном счёте 10 «Материалы».

При выборочной проверке сопоставимости данных складского учёта по расходу материалов и именных рапортов начальников цехов установлены расхождения. Целесообразно больше внимания уделять проверке составленных именных рапортов начальников цехов об использовании материалов. Данные аналитического и синтетического учёта по счёту 10 тождественны.