Рассмотрим каждое из требований в отдельности.

1. Заявление о признании незаконным постановления судебного пристава-исполнителя при обращении с ним в арбитражный суд должно быть оформлено по правилам ст. 199 АПК РФ. Заявление не оплачивается госпошлиной. Ранее такой способ защиты использовался для уменьшения исполнительского сбора. После 01.02.2008 он не может быть применен для снижения размера исполнительского сбора, ибо только суд полномочен решать данный вопрос. Заявление об оспаривании постановления судебного пристава-исполнителя о взыскании исполнительского сбора может быть удовлетворено в следующих случаях:

• преждевременное, до истечения срока добровольного исполнения, вынесение постановления о взыскании исполнительского сбора.

• ФАС Уральского округа, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций о признании недействительным постановления судебного пристава-исполнителя о взыскании исполнительского сбора, указал, что постановление вынесено ранее истечения срока для добровольного исполнения. Кроме того, должник в течение срока добровольного исполнения обращался к судебному приставу-исполнителю с заявлением об отсрочке в связи с наличием дебиторской задолженности, поступление которой ожидалось в течение семи дней, и в последний день срока для добровольного исполнения перечислил непосредственно взыскателю сумму по исполнительному документу⁹;

• вынесение постановления по исполнительным производствам, перечисленным в ч. 5 ст. 112 Закона № 229-ФЗ;

• вынесение постановления о взыскании исполнительского сбора при наличии документов, подтверждающих факт своевременного исполнения исполнительного документа.

• Подтверждая законность вынесенного Арбитражным судом Республики Башкортостан решения о признании недействительным постановления судебного пристава-исполнителя о взыскании исполнительского сбора, кассационная инстанция указала, что, исходя из содержания п. 24 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.2004 № 77, исполнительский сбор не подлежит взысканию, если судебный пристав-исполнитель не уведомил должника в установленном законом порядке о необходимости добровольного исполнения исполнительного документа в определенный срок.

Представленный судебным приставом-исполнителем в подтверждение отправки должнику постановления о возбуждении исполнительного производства реестр датирован 18.09.2007 (в то время как постановление вынесено 05.12.2003), не имеет отметки отделения связи, а следовательно, не является доказательством отсылки. Суд отметил, что единственным доказательством получения постановления будет являться отметка предприятия на постановлении о его получении 28.08.2007.

Материалами дела подтверждено, что на момент получения постановления о возбуждении исполнительного производства должник рассчитался с кредитором в полном объеме. При таких обстоятельствах взыскание исполнительского сбора обоснованно признано незаконным¹⁰.

Отсутствие доказательств направления постановления о возбуждении исполнительного производства послужило основанием для признания незаконным еще одного постановления о взыскании исполнительного сбора (постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2008 № Ф09-11148/07-С1).

Напомним, что в ст. 24 Закона № 229-ФЗ предусмотрен порядок направления актов, вынесенных судебными приставами-исполнителями;

• предоставление должником судебному приставу-исполнителю в срок, предусмотренный для добровольного исполнения, документов, свидетельствующих о невозможности исполнения вследствие чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

• вынесение постановления о взыскании исполнительского сбора при наличии судебного акта о предоставлении отсрочки, рассрочки исполнения, приостановлении исполнительного производства, отложении исполнительных действий.

• Арбитражным судом г. Санкт-Петербурга признано незаконным постановление судебного пристава-исполнителя о взыскании исполнительского сбора со ссылкой на то, что постановление вынесено 12.11.2002, в то время как 05.11.2002 суд вынес по данному делу определение о предоставлении должнику отсрочки исполнения на срок до 01.04.2003¹¹;

• обращение должника в срок, предоставленный для добровольного исполнения, к судебному приставу-исполнителю с заявлением о продлении сроков исполнительного производства в порядке ст. 20 Закона № 229-ФЗ, не рассмотренным на момент принятия постановления о взыскании исполнительского сбора;

• отмена постановления судебного пристава-исполнителя об отказе в продлении срока добровольного исполнения при условии, что должник исполнил требования исполнительного документа в срок, на который он просил отложить добровольное исполнение;

• неправильное определение размера исполнительского сбора.

Заявление об оспаривании постановления судебного пристава-исполнителя должно быть направлено в суд в течение 10-ти дней с момента получения должником такого документа, а если он ему не направлялся — в течение 10-ти дней со дня, когда это лицо узнало или должно было узнать о вынесении постановления. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом, что прямо предусмотрено ч. 5 ст. 18 Закона № 229-ФЗ и ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Бремя доказывания законности вынесения данного постановления возлагается на судебного пристава-исполнителя. Такое заявление должно быть рассмотрено в течение 10-ти дней со дня его поступления в суд.

При определении бремени доказывания по заявлениям об оспаривании постановления судебного пристава-исполнителя о взыскании исполнительского сбора хотелось бы обратить внимание на постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2008 № А10-6313/06-Ф02-249/08.

• Кассационный суд указал, что обязанность доказывания уважительности причин неисполнения требований исполнительного документа возложена на должника, а не на судебного пристава-исполнителя. Однако, обоснованно отменив судебные акты, ФАС Восточно-Сибирского округа направил дело на новое рассмотрение со ссылкой на то, что апелляционная инстанция не включила в предмет судебного исследования вопросы наличия (отсутствия) оснований для уменьшения размера исполнительского сбора.

По мнению автора, при применении Закона № 229-ФЗ данный вопрос не может быть предметом исследования по делу об оспаривании постановления судебного пристава-исполнителя. Заявитель просит признать этот документ незаконным в полном объеме, полагая, что он не мог исполнить предъявляемое требование по причине непредвиденных, непреодолимых препятствий. Уменьшая размер исполнительского сбора по собственной инициативе, суд выходит за пределы заявленных требований.

2. Исковое заявление об отсрочке (рассрочке) взыскания исполнительского сбора является новым для арбитражных судов и судов общей юрисдикции. По всей вероятности, законодатель вынужден был предусмотреть именно такой способ защиты, поскольку процессуальные кодексы определяют порядок отсрочки и рассрочки исполнения лишь в отношении вынесенного судебного акта (например, ст. 324 АПК РФ). В рассматриваемой ситуации отсрочку или рассрочку необходимо предоставлять по исполнительному документу, возбужденному по постановлению самого судебного пристава-исполнителя (ч. 5 и 6 ст. 30 Закона № 229-ФЗ).

Основанием для удовлетворения подобного иска служит наличие обстоятельств, затрудняющих исполнение. При разрешении данного вопроса нужно учитывать нормы ст. 110 и 111 Закона № 229-ФЗ, согласно которым исполнительский сбор оплачивается после удовлетворения требований взыскателя и расходов по совершению исполнительных действий, поэтому ссылка должника в заявлении об отсрочке (рассрочке) на то, что взыскание исполнительского сбора будет препятствовать исполнению требований взыскателя, не может быть учтена судом. Бремя доказывания наличия оснований для отсрочки или рассрочки возлагается на должника.

Указанное исковое заявление не может быть удовлетворено, если взыскание исполнительского сбора фактически произведено. Этот иск эффективно использовать в случаях обращения взыскания на имущество должника, стоимость которого несоизмерима с суммой исполнительского сбора. При удовлетворении судом иска у должника появится возможность найти необходимые денежные средства, предотвратив тем самым продажу принадлежащего ему имущества.

3. Как уже говорилось, уменьшение размера исполнительского сбора возможно только по решению суда, принятому по результатам рассмотрения искового заявления об уменьшении исполнительского сбора. Основаниями для удовлетворения такого иска являются:

• степень вины должника,

• имущественное положение должника,

• иные существенные обстоятельства.

Бремя доказывания наличия перечисленных оснований возлагается на должника.

Такой подход к рассмотрению вопросов об уменьшении исполнительского сбора был принят в судебной практике и ранее.

• В постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2007 № 6391/07 отмечено, что в резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 30.07.2001 № 13-П признано не соответствующим Конституции РФ положение п. 1 ст. 81 Федерального закона от 21.07.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»лишь постольку, поскольку оно допускает его применение без обеспечения должнику возможности надлежащим образом подтверждать, что нарушение установленного срока для добровольного исполнения исполнительного документа вызвано необходимостью обеспечения должнику возможности надлежащим образом подтвердить, что нарушение срока исполнения исполнительного документа вызвано непредвиденными и непреодолимыми обстоятельствами. Таким образом, обязанность доказывания в рамках исполнительного производства уважительности причин неисполнения в добровольном порядке исполнительного документа в установленный срок возложена на должника.

Хотелось бы обратить внимание, что ч. 7 ст. 112 Закона № 229-ФЗ допускает уменьшение размера исполнительского сбора не из-за невозможности исполнения исполнительного документа, а исходя из других критериев. Прежде всего степени вины, которую нельзя путать с формой вины. Степень вины выражается в разграничении неосторожности на грубую и простую, умышленной вины — на прямую и косвенную. Суд при снижении суммы сбора по этому основанию выясняет, была ли у должника объективная возможность исполнить в установленный судебным приставом-исполнителем срок исполнительный документ. Для определения степени вины в неисполнении исполнительного документа недопустимо ссылаться на доказательства, относящиеся к периоду после истечения срока на добровольное исполнение.

Доказательствами необходимости снижения размера исполнительского сбора могут быть балансы, отчеты о прибылях и убытках, расшифровки дебиторской задолженности, документы о работе по взысканию кредиторской задолженности, социальная значимость юридического лица для региона, строительство социально значимых объектов с привлечением кредитных ресурсов, отсутствие прибыли, наличие задолженности по заработной плате и т. п.

Закон № 229-ФЗ допускает уменьшение исполнительского сбора и с учетом имущественного положения должника, устанавливая при этом, что такое положение обусловлено не субъективными, а объективными причинами (например, при принятии госзаказа не поступили денежные средства за его выполнение).

При уменьшении размера исполнительского сбора в судебной практике нередко возникал вопрос о пределах такого снижения.

• Решением Арбитражного суда Челябинской области размер исполнительского сбора снижен до 3%. К доказательствам тяжелого материального положения суд отнес выписки банков о состоянии расчетных счетов должника, которыми подтверждается отсутствие денежных средств в период срока добровольного исполнения, наличие дефицита бюджета у общества, документы об аресте имущества, не позволяющие произвести реализацию части имущества для исполнения судебного акта¹².

ФАС Уральского округа признал правомерным снижение исполнительского сбора до 0,5% от взыскиваемой суммы со ссылкой на то, что МУП «Горводоканал» является для города социально значимым предприятием, принимает меры для добровольного погашения задолженности, имеет тяжелое финансовое положение¹³.

Постановлением ФАС Уральского округа от 14.01.2008 № Ф09-11083/07-С1 подтверждена законность снижения исполнительского сбора до 1,5% со ссылкой на тяжелое материальное положение должника. В качестве доказательств этого принят бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках за I квартал 2007 г., справка о задолженности по кредитам, справка о задолженности по заработной плате, документы о сводном исполнительном производстве, наличие мобилизационного задания.

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2008 по делу № А42-917/2007 подтверждена законность уменьшения исполнительского сбора до 0,1% со ссылкой на сложное финансовое положение общества, значительный размер задолженности, невозможность ее погашения в короткие сроки, незначительный пропуск срока исполнения требований исполнительных документов и принятие мер к их добровольному исполнению.

Вместе с тем хотелось бы обратить внимание на выводы, содержащиеся в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2007 № 6391/07. Факт наличия значительной дебиторской задолженности при отсутствии доказательств работы по ее погашению свидетельствует о том, что общество проявило неосмотрительность в хозяйственной деятельности, повлекшую за собой отсутствие денежных средств. Взыскание дебиторской задолженности стало производиться после вынесения постановления о взыскании исполнительского сбора.

В настоящее время острота данного вопроса снята, поскольку законодатель впервые определил максимальный предел, до которого суд вправе уменьшить размер сбора. Согласно ч. 7 ст. 112 Закона № 229-ФЗ размер исполнительского сбора может быть уменьшен не более чем на одну четверть от размера, установленного настоящим Законом.

4. Должник вправе обратиться в суд с исковым заявлением об освобождении его от взыскания исполнительского сбора. Основанием освобождения служит отсутствие оснований ответственности, установленных Гражданским кодексом РФ.

По общему правилу, основаниями гражданской ответственности, если она принимает форму санкции (неустойки), являются противоправность действий должника и его вина.

Противоправным применительно к исполнительскому сбору является бездействие должника, который добровольно не исполняет в установленный судебным приставом-исполнителем срок исполнительного документа при отсутствии доказательств наличия чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, препятствующих этому.

Форма вины должника при взыскании исполнительского сбора не имеет значения. Степень вины, как уже говорилось, может влиять только на вопрос об уменьшении размера исполнительского сбора, но не на освобождение от ответственности. Вместе с тем в гражданских правоотношениях общее правило о необходимости установления вины для привлечения к ответственности действует не всегда.

В частности, субъекты предпринимательской деятельности отвечают за нарушение обязательства, возникшего из предпринимательской деятельности, и при отсутствии вины. Применительно к гражданскому законодательству лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства. Субъект предпринимательской деятельности освобождается от ответственности, только если докажет, что исполнение стало невозможным вследствие непреодолимой силы (ст. 401 ГК РФ).

Непреодолимая сила — это событие, которое невозможно предотвратить имеющимися в данный момент средствами, даже если его можно предвидеть. Главное, чтобы это событие отвечало обоим признакам непреодолимой силы, т. е. было не только объективно непреодолимым в конкретной ситуации, но и неожиданным (чрезвычайным)¹⁴. К таким обстоятельствам при осуществлении предпринимательской деятельности ГК РФ не относит нарушения обязанностей контрагентами должника, отсутствия у должника необходимых денежных средств. Иными словами, субъекты предпринимательской деятельности несут ответственность не только за виновное, но и за случайное неисполнение обязательств.

В гражданском праве установлена презумпция вины правонарушителя: именно он должен доказать отсутствие своей вины в правонарушении. Поэтому обращаясь с иском об освобождении от уплаты исполнительского сбора, должник сам должен представить доказательства наличия непреодолимой силы.

• Десятый арбитражный апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции о признании недействительным постановления судебного пристава-исполнителя о взыскании исполнительского сбора, указав, что, исходя из правового смысла п. 1 ст. 81 Закона об исполнительном производстве 1997 г., о наличии уважительных причин неисполнения требования исполнительного документа должник обязан сообщить судебному приставу-исполнителю в срок добровольного исполнения, а не по его окончании.

Должник не представил доказательств того, что нарушение установленных сроков исполнения исполнительного документа вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми препятствиями, находящимися вне контроля заявителя, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях исполнения исполнительного документа в срок, установленный для добровольного исполнения¹⁵.

Обращение в суд с заявлением об оспаривании постановления о взыскании исполнительского сбора или с перечисленными выше исками влечет приостановление исполнения данного постановления до вынесения судом решения. При этом не требуется какого-либо судебного акта о приостановлении. В силу п. 7 ч. 1 ст. 40, ч. 4 ст. 45, ч. 8 ст. 112 Закона № 229-ФЗ должник, получив определение суда о принятии искового заявления (заявления) к рассмотрению и возбуждении производства по делу, обращается с заявлением о приостановлении к судебному приставу-исполнителю.

Как было сказано выше, Закон № 229-ФЗ впервые отнес требования о рассрочке, отсрочке, уменьшении размера исполнительского сбора и освобождении от его взыскания к разряду исковых. В связи с этим на практике возникли следующие вопросы:

1) подлежат ли упомянутые исковые заявления оплате госпошлиной и как определить ее размер;

2) кто будет являться ответчиком по такому спору: судебный пристав-исполнитель или территориальная служба судебных приставов, которая обладает правами юридического лица;

3) должна ли уплаченная истцом сумма госпошлины в качестве судебных расходов взыскиваться с ответчика;

4) обязательно ли участие в таком деле взыскателя в качестве третьего лица;

5) распространяются ли на данные требования сроки давности, предусмотренные ГК РФ, и с какого момента их следует исчислять?

Требует детального рассмотрения вопрос о порядке возврата излишне взысканного исполнительского сбора при удовлетворении иска об уменьшении его размера, а также порядке возврата уплаченной суммы в случаях отмены:

• судебного акта или акта другого органа, на основании которого был выдан исполнительный документ;

• исполнительного документа;

• постановления судебного пристава-исполнителя о взыскании исполнительского сбора.

В ч. 11 ст. 112 Закона № 229-ФЗ предусмотрено, что порядок возврата будет определен постановлением Правительства РФ, которое до сих пор не принято. Это обусловливает необходимость обращения с соответствующим заявлением в суд, поскольку для принудительного возврата сумм из федерального бюджета Бюджетный кодекс РФ требует предоставления судебного акта.

• Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении требования о признании незаконным отказа подразделения службы судебных приставов-исполнителей возвратить взысканный исполнительский сбор и об обязании совершить действия по возврату исполнительского сбора, полученного в ходе прекращенного исполнительного производства, со ссылкой на неверно выбранный обществом способ судебной защиты своих прав. Суд указал, что вопрос о возврате исполнительского сбора должен рассматриваться в рамках искового производства (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2007 № 09АП-13656/2007-АК).

В заключение хотелось бы отметить, что обозначенные в статье вопросы уже возникают в судебной практике и требуют разъяснения со стороны высших судебных инстанций.

¹ Комаров А. Н. Исполнительский сбор как мера исполнительной ответственности // Практика исполнительного производства. 2007. № 1. ² Белоусов Л. В. Исполнительские штрафы и исполнительский сбор: вчера, сегодня, завтра // Арбитражная практика. 2005. № 5. С. 80-87. ³ Ярков В. В. Комментарий к Федеральному закону «Об исполнительном производстве». М.: Юристъ, 1999. С. 325. ⁴ Каганцов Я. М. К вопросу о правовой природе исполнительского сбора // Арбитражный и гражданский процесс. 2002. № 4. ⁵ Там же. ⁶ Каганцов Я. М. Указ. соч. ⁷ Гражданское право: Учебник: В 2 т. Т. 1 / Под ред. Е. А. Суханова. М.: БЕК, 2000. С. 432. ⁸ Советское гражданское право. Т. 1 / Под ред. О. А. Красавчикова. М.: Высшая школа, 1968. С. 414. ⁹ Постановление ФАС Уральского округа от 04.03.2008 № Ф09-956/08-С1. ¹⁰ Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2008 № Ф09-11546/07-С1. ¹¹ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2005 по делу № А56-28155/03. ¹² Постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2008 № Ф09-1369/08-С1. ¹³ Постановления ФАС Уральского округа от 18.02.2008 № Ф09-527/08-С1, от 11.02.2008 № Ф09-242/08-С1. ¹⁴ Гражданское право: Учебник: В 2 т. Т. 1 / Под ред. Е. А. Суханова. М.: БЕК, 2000. С. 452. ¹⁵ Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2008 по делу № А41-К2-21402/07; ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2008 по делу № А79-5843/2007.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Процедурные нарушения налоговых органов при оформлении результатов проверок

Коробкова Катерина Евгеньевна  юрисконсульт направления сопровождения проектов судебной практики ЗАО «Юридическая компания «Гравис» (г. Новосибирск)

По окончании проведения налоговых проверок налоговый орган рассматривает их материалы и в результате может вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за выявленные нарушения законодательства РФ о налогах и сборах. Нередко налоговые органы нарушают процедуру рассмотрения материалов проверок. Поскольку эта процедура строго регламентирована налоговым законодательством, допущенные нарушения способны повлечь признание решения о привлечении к ответственности недействительным.

В случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, решение налогового органа подлежит отмене вышестоящим налоговым органом или судом. К существенным условиям относится, в частности, обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя, а также представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения (п. 12 ст. 101.4 НК РФ). По смыслу указанной нормы нарушение должностными лицами налогового органа требований ст. 101.4 Кодекса не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным¹.

Нарушение сроков рассмотрения материалов проверки

В налоговом законодательстве четко регламентированы сроки рассмотрения материалов проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности. Однако не любое нарушение сроков влечет признание принятого налоговым органом решения недействительным.

Согласно п. 1, 5 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о ее проведении уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Он подлежит вручению лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик в течение 15-ти дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 Кодекса).

В силу п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10-ти дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 Кодекса. Этот срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Порядок исчисления сроков, определенных днями, установлен в ст. 6.1 НК РФ.

Руководитель налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась проверка. Неявка данного лица, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для их рассмотрения (п. 2 ст. 101 НК РФ).

• Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что налоговый орган ознакомил предпринимателя с актом выездной налоговой проверки и вручил его копию; письменные возражения на акт проверки поступили от налогоплательщика 17.04.2007; материалы выездной налоговой проверки и письменные возражения рассмотрены инспекцией 27.04.2007 в присутствии предпринимателя Ч., о чем составлен протокол рассмотрения возражений налогоплательщика; решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.05.2007 предпринимателем Ч. получено.

Вывод апелляционного суда о том, что срок на принятие решения должен исчисляться с даты фактического получения от налогоплательщика письменных возражений, противоречит приведенным выше нормам НК РФ².

Статья 101 Кодекса была предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ. В Определении от 03.10.2006 № 442-О КС РФ указал, что по смыслу взаимосвязанных положений ч. 3 и 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ налоговый орган при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения вправе и обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию, а у налогоплательщика возникает обязанность представить истребуемую информацию.

В подобной ситуации у налогоплательщика право на представление своих возражений по правоприменительному акту возникает не с момента издания постановления о привлечении к налоговой ответственности и возбуждения преследования за совершение налогового правонарушения, а с момента предъявления налоговым органом требования представить соответствующие объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т. е. до привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На налоговый орган также возлагается обязанность заблаговременно известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки — не только выездной, но и камеральной. Из названия и содержания ст. 101 НК РФ, определяющей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, следует, что она распространяется на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе и выездной, и камеральной налоговых проверок.

Таким образом, п. 1 ст. 101 Кодекса, с учетом правовых позиций, ранее высказанных Конституционным Судом РФ и сохраняющих свою силу, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права и свободы заявителя.

Не всегда нарушение порядка извещения налогоплательщика о месте и времени проведения рассмотрения материалов проверки является основанием для признания в последующем решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным. Как правило, основанием к признанию решения недействительным служит внесение в акт проверки изменений.

• Суд указал, что внесенные изменения в акт налоговой проверки, на основании которого вынесено оспариваемое решение, существенно увеличили сумму налогов, пеней и штрафов, подлежащих взысканию с предпринимателя, который не был извещен о месте и времени рассмотрения материалов проверки, что лишило его возможности предоставить документы в подтверждение своей позиции. На основании изложенного суд пришел к выводу о возможности признания оспариваемого решения о привлечении налогоплательщика к ответственности недействительным³.

Нарушение порядка оформления решения о привлечении к налоговой ответственности

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

На сегодняшний день формы документов, используемых при привлечении налогоплательщика к ответственности, утверждены Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.

Согласно п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения.

Анализ изложенных норм права в контексте общих принципов налогового и административного законодательства позволяет сделать вывод, что с точки зрения налогового законодательства нарушение требований к оформлению и содержанию решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не является бесспорным основанием к отмене принятого решения, а может быть расценено в качестве такового лишь в случае, если данным нарушением затронуты права и законные интересы налогоплательщика и если это привело к принятию неправомерного по существу решения.

ВАС РФ придерживается аналогичной позиции и в п. 30 Постановления Пленума от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указывает, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

Суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных п. 3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т. е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса.

• Суд указал⁴, что допущенные налоговым органом нарушения в оформлении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности не исключают возможности проверки судом правильности расчета и размера взыскиваемой суммы штрафа, а следовательно, и выводов о законности или незаконности принятого ненормативного акта и не являются безусловным основанием для его отмены.

В решении налоговой инспекцией установленные законом требования не соблюдены в полном объеме: правовая квалификация налоговых правонарушений, совершенных ООО, и применяемые размеры санкций не конкретизированы в резолютивной части решения.

Вместе с тем в описательной и мотивировочной частях упомянутого решения отражены признаки налогового правонарушения с указанием норм Налогового кодекса РФ, которые нарушены налогоплательщиком, а также суммы налогов, подлежащие уплате на основе налоговых деклараций, и количество месяцев, по истечении которых декларации представлены.

Однако поскольку в данном случае главный критерий — необходимость знания налогоплательщиком, за что он привлекается к ответственности, неясности и неточности решения влекут признание его недействительным⁵.

Внесение изменений в решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности

На законодательном уровне вопрос о правомерности внесения изменений в уже вынесенное решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не урегулирован. Для его решения нужно обратиться к практике арбитражных судов. Однако единообразная судебная практика в настоящее время еще не сложилась.

Есть судебные акты, где отрицается возможность самостоятельного внесения налоговым органом изменений в собственные решения, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В силу ст. 140 Кодекса полномочиями по изменению решения налогового органа наделен только вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо)⁶.

Нередко суды указывают на неправомерность внесения изменений в решение в том случае, когда фактически происходит переквалификация положений, содержащихся в решении. Суд правильно указал, что внесением изменений в решение, принятое по результатам проверки, налоговый орган фактически переквалифицировал действия фонда, что не предусмотрено налоговым законодательством⁷.

Необходимо отметить, что в силу ст. 31 НК РФ налоговым органам не предоставлено права вносить изменения в ранее принятое ими решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе переквалифицировать вмененное правонарушение после привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Решение о привлечении к ответственности является итоговым документом налогового контроля. Его дальнейшая корректировка, переквалификация действий налогоплательщика не основаны на законе.

Решение о привлечении общества к ответственности принимает руководитель налогового органа в соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ. Арбитражному суду не предоставлено полномочий производить переквалификацию ответственности налогоплательщика, суд лишь дает правовую оценку решению налогового органа, проверяя правильность применения норм права.

Кроме того, согласно п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком правонарушения⁸.

В то же время правомерность внесения изменений в решения налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности подтверждается многими судебными актами⁹.

Обосновывая такую возможность, суды используют следующую мотивацию: Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на внесение налоговым органом изменений и дополнений в ранее принятые решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности; Кодексом не предусмотрено указанное обстоятельство как исключающее привлечение лица к ответственности¹⁰.

Более того, судебная практика¹¹ исходит из правомерности внесения налоговым органом изменений в принятые им решения в период рассмотрения в арбитражном суде дела о признании принятых решений недействительными.

Следует отметить, что судебные акты о неправомерности внесения налоговым органом изменений в собственное решение относятся к более ранним периодам и, как правило, связаны с увеличением объема претензий к налогоплательщику или переквалификацией совершенных последним правонарушений¹².

Противоречия в мотивировочной и резолютивной частях решения

Установление несоответствия резолютивной части решения о привлечении к ответственности мотивировочной части является основанием для признания решения недействительным¹³.

• Признавая решение налогового органа недействительным, суд указал на ряд нарушений:

• полномочиями по изменению (отмене) решений нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам наделен только вышестоящий налоговый орган (ст. 9 Закона РФ от 21.03.91 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации», ст. 140 НК РФ);

• копия оспариваемого решения, выданная налогоплательщику, не совпадает с копией решения, представленной налоговым органом суду, а именно: суммы, указанные в резолютивных частях решений, существенно отличаются.

Довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщик подменил несколько листов решения от 19.07.2005 на копии чернового проекта решения, был проверен судебными инстанциями и правомерно отклонен. Представленное обществом в материалы дела решение подписано исполняющим обязанности руководителя межрайонной инспекции ФНС России и заверено печатью налоговой инспекции, следовательно, не может быть черновым вариантом;

• мотивировочные части обоих решений не соответствуют их резолютивным частям, не представляется возможным установить суммы, подлежащие взысканию.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции¹⁴ счел, что решение нарушает права налогоплательщика, поскольку из его содержания невозможно точно установить появившиеся у налогового органа претензии.

Итак, несмотря на то что процессуальные нарушения, допущенные налоговым органом в ходе рассмотрения материалов проверок и при вынесении решений, могут послужить основанием для признания решения недействительным, налогоплательщику не следует рассчитывать только на процедурные моменты, ибо суды в первую очередь оценивают такие нарушения с точки зрения ущемления прав налогоплательщика.

¹ Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 № Ф04-653/2007(31628-А46-37); ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2006 № А19-11154/06-18-Ф02-6060/06-С1; ФАС Поволжского округа от 01.03.2006 по делу № А06-2759У/4-24/05. ² Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.03.2008 по делу № А43-14733/2007-6-528. ³ Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2008 по делу № А79-2600/2007. ⁴ Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2004 № А78-5848/03-С2-24/410-Ф02-2378/04-С1. ⁵ Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2004 № А78-5851/03-С2-24/413-Ф02-1975/04-01; ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2008 № Ф04-28/2008(392-А03-43); ФАС Уральского округа от 19.01.2007 № Ф09-11956/06-С2. ⁶ Постановление ФАС Поволжского округа от 11.07.2007 по делу № А65-25216/06. ⁷ Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 № А33-5201/05-Ф02-6530/05-С1. ⁸ Постановление ФАС Северо-Западного от 17.12.2007 по делу № А21-1785/2007. ⁹ Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.05.2007 № Ф08-2793/2007-1136А по делу № А63-8218/2006-С4, А63-8982/2006-С4; ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2005 № Ф03-А37/04-2/3982. ¹⁰ Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2004 № Ф04/1839-368/А03-2004. ¹¹ Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.04.2005 № Ф03-А51/05-2/384. ¹² Постановление ФАС Уральского округа от 20.08.2002 № Ф09-1727/02-АК. ¹³ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2007 по делу № А21-7520/2006. ¹⁴ Постановление ФАС Восточно-Сибирского от 22.12.2006 № А19-39411/05-5-Ф02-7058/06-С1.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Рассмотрение исков о привлечении к налоговой ответственности

Алексей Петров  начальник отдела анализа и обобщения судебной практики, законодательства и статистики Двенадцатого арбитражного апелляционного суда, кандидат юридических наук