- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
налогообложение
Разделение юридического и экономического многократного налогообложения основывается на теоретически и эмпирически определяемых двух формах выражения многократности уплаты налогов: либо как комплекса формально-правовых отношений, возникающих вследствие прямо установленных публичных юридических обязанностей, либо как совокупности экономических связей, обусловливающих "трансформацию" налогового статуса материального блага и признаваемого вследствие этого более 1 раза объектом обложения, обычно номинально различными видами налогов и (или) у различных налогоплательщиков. Рассматриваемые формы проявления многократного налогообложения имеют важное значение для комплексного изучения последнего, т.е. для установления причин и условий его возникновения, анализа его влияния на общественные отношения, возможностей и средств устранения обусловленных им негативных последствий. Названные виды многократного налогообложения традиционно привлекают внимание исследователей, анализирующих ситуации, в которых возникают обязанности по уплате сопоставимых налогов с одного объекта одним и тем же плательщиком или разными лицами. При этом, несмотря на многообразие предложенных определений данных видов многократного налогообложения, они в целом не имеют явно выраженных принципиальных различий, хотя и отличаются в деталях, подходах и используемой аргументации. Главная причина отсутствия острой полемики здесь видится в использовании достаточно широких и вследствие этого относительно условных критериев: экономических и юридических аспектов (условий и последствий) многократности налогообложения. Более или менее значимые различия авторских подходов проявляются не на уровне общих определений, а в контексте анализа содержания самого явления.
Под юридическим многократным налогообложением обычно понимается ситуация, когда в силу формальных (установленных налоговым законодательством) оснований у одного и того же лица в отношении одного и того же объекта налогообложения возникает обязанность по уплате сопоставимых налогов более одного раза за один и тот же период. Данное определение носит несколько упрощенный характер. На практике юридическим многократным налогообложением нередко признают более сложные ситуации, когда нет полной идентичности указанных элементов налогообложения. В частности, общим может выступать только объект налогообложения, а плательщики могут быть разными <1>. В литературе по налоговым вопросам часто предлагаются более сжатые характеристики многократного юридического налогообложения, указывающие, как правило, на определенный объект налогообложения. Например, А.В. Перов дает следующее определение: "Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два или более раз за один период" <2>.
--------------------------------
<1> См., например: Полякова В.В., Котляренко С.П. Указ. соч. С. 382.
<2> Перов А.В. Указ. соч. С. 213 - 214.
Рассматриваемый вид многократности налогообложения в сфере международных отношений имеет определенные особенности своего проявления, обусловленные взаимодействием налоговых юрисдикций. Как отмечалось выше, многократное налогообложение международной экономической деятельности имеет место, когда один объект у одних и тех же (либо разных) лиц облагается в двух и более государствах (юрисдикциях) в соответствии с их законодательством. Возложение налоговых обязанностей на указанных лиц в разных государствах выступает следствием связи первых с территорией последних. Наличие такой связи постулируется из отношений, возникающих вследствие международной экономической деятельности между осуществляющими ее субъектами и (или) результатами такой деятельности, а также государствами, с территорией налоговой юрисдикции которых связаны данные субъекты и (или) эта деятельность. Поскольку эмпирическая констатация связи слишком абстрактна и не может выступать достаточной основой установления налоговой обязанности, требуется формализация отношений, т.е. юридическое закрепление оснований (критериев) признания указанных субъектов в качестве налогоплательщиков (а результатов деятельности - в качестве объектов налогообложения) в данной налоговой юрисдикции. Поэтому квалифицируя международное многократное налогообложение как юридическое, акцент делается именно на таких формальных основаниях (критериях), как, например, место получения дохода, место нахождения лица.
В последнее время явно прослеживается тенденция к более гибкому использованию формализованных критериев, повышению роли экономических факторов для обоснования связи налогоплательщиков (их деятельности) с территорией того или иного государства. Данная тенденция представляется закономерной реакцией государств на обеспечение своего фискального интереса в условиях усложнения структуры и динамики международной экономической деятельности, приводящих к широким возможностям использования международного налогового планирования и арбитража, снижению эффективности фискального контроля, возрастанию межгосударственной налоговой конкуренции. Поэтому закономерно, что "старые" четкие фундаментальные критерии в настоящее время все более дополняются общими понятиями, например, "экономические интересы", "фиктивная деятельность". Данные дефиниции, активно включаемые в понятийный аппарат налогового права, выступают, скорее всего, концептуальными категориями, призванными облегчить отстаивание позиций налоговой администрации. С теоретической точки зрения указанная тенденция обусловливает определенное стирание граней между юридическим и экономическим многократным налогообложением. О последнем речь пойдет далее. Оно на практике нередко приобретает формальные черты, что, в свою очередь, дает дополнительные возможности эффективного использования правового инструментария в предотвращении его негативных последствий.
Экономическое многократное налогообложение с правовой точки зрения - более широкое понятие, поскольку при его идентификации в меньшей степени принимаются формальные критерии, а основное внимание обращено на фактическую сторону проблемы аккумуляции налоговой нагрузки и ее последствия <1>. Под экономическим многократным налогообложением обычно понимается последовательное налогообложение одного и того же (с экономической точки зрения) объекта у разных налогоплательщиков. Наиболее часто в качестве примера такой ситуации приводится налогообложение прибыли акционерного общества и налогообложение выплачиваемых за счет этой прибыли дивидендов: вначале общество платит налог на прибыль, затем акционеры, получающие дивиденды, платят налог на доход с суммы последних <2>.
--------------------------------
<1> Подробнее см., например: Петрыкин А.А. Указ. соч. С. 8.
<2> См., например: Перов А.В. Указ. соч. С. 213.
Характеризуя содержание данного вида многократного налогообложения, можно назвать следующие его отличительные признаки:
- экономическое благо, выступающее налогооблагаемым объектом, получено одним субъектом, затем передается полностью или частично второму (возможно, последним - третьему и т.д.);
- для установления факта экономического эффекта множественности взимания налогов не имеют определяющего значения формальные основания передачи объекта налогообложения, равно как и его правовой статус у каждого из получателей;
- у каждого из субъектов, кому передается данный объект (его части), могут возникнуть обязанности по уплате налога;
- на каждом этапе передачи объекта могут взиматься формально разные виды налогов.
Многократное экономическое налогообложение может возникать как в рамках одной юрисдикции, так и на международном уровне. В последнем случае создаются благоприятные условия для его проявления в самых различных вариантах. Это, в свою очередь, порождает и дополнительные трудности для его устранения.
Выше уже говорилось, что в настоящее время прослеживается тенденция к расширению критериев, используемых для формализации налоговых отношений государственных налоговых юрисдикций с субъектами международной экономической деятельности. Проявлением этой тенденции можно рассматривать и создание новых ситуаций экономического многократного налогообложения, и придание большего значения юридическим аспектам таких ситуаций, их правовому оформлению. Для иллюстрации сказанного можно воспользоваться примерами, предложенными в исследовании Ж. Шеффне:
- во-первых, "принцип международного налогообложения люксембургских компаний", который был сформулирован в решении Госсовета Люксембурга от 22 апреля 1991 г. В соответствии с этим принципом люксембургские компании, использующие дочерние предприятия (филиалы, отделения) за границей и имеющие свои предприятия в Люксембурге, должны уплачивать в последнем налоги и с международных доходов (получаемых их дочерними предприятиями за границей) для того, чтобы не ставить в менее выгодное положение иную люксембургскую компанию, вся совокупность операций которой ограничивается люксембургской территорией;
- во-вторых, "объединенный налог". В США различные штаты посчитали, что образованные на их территории компании не декларировали там достаточную часть их международных доходов, другими словами, они уменьшали налогооблагаемую базу по налогам США в пользу иных юрисдикций. Были введены правила, согласно которым данные компании должны были по налогам, уплачиваемым в бюджет штата, расчетным путем определять свой налогооблагаемый доход. Последний должен был определяться на основе соотношения, существующего между заработными платами, оборотом и суммой инвестиций, произведенных на территории штата нахождения компании, к совокупной сумме заработной платы, оборота и активов на международном уровне данной компании. Это общий подход, допускавший и иные методики. Ряд компаний пытался оспорить правомерность такой практики определения налогооблагаемой прибыли, квалифицированной как "объединенный налог". Однако данные правила были признаны конституционными <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Schaffner J. Op. cit. P. 20 - 21.
В качестве критериев классификации форм многократного налогообложения могут быть приняты и иные основания, например, отдельные объекты налогообложения, виды налогов или их различные группы (налоги с доходов физических лиц, косвенные, прямые, пограничные налоги и проч). Как представляется, такая классификация имеет вторичное значение по отношению к сути самого явления многократного налогообложения и не раскрывает общих значимых характеристик содержания последнего (кроме демонстрации его видового многообразия).