Глава 2. Налоговое резидентство

§ 1. Резидентство в налоговом праве

1.1. Резидентство как основание дифференциации

налогоплательщиков

Современное государство с рыночным хозяйством, учитывающее факторы развития международной экономической деятельности, в зависимости от степени и характера связи с ним (его территорией) лиц, осуществляющих такую деятельность, по необходимости вынуждено устанавливать в системе налогового регулирования дифференцированный подход к различным категориям налогоплательщиков и возникающим у них объектам налогообложения. Схематично и очень упрощенно в основе такого подхода лежит разграничение налогоплательщиков по принципу "национальный - иностранный". В правовом регулировании налогообложения данный принцип применяется при выделении двух групп налогоплательщиков - резидентов и нерезидентов, а также при установлении правил налогообложения различных объектов в зависимости от их территориальной локализации (формальной или фактической). Видовое разграничение субъектного состава налогоплательщиков имеет важное теоретическое и практическое значение. Понятия "резидент" и "нерезидент" выступают в качестве самостоятельных элементов понятийного аппарата налогового права, а правила налогообложения указанных групп налогоплательщиков могут рассматриваться как основа его соответствующих специальных институтов (режимов).

В контексте правовых проблем налогообложения международной экономической деятельности и дифференциации налоговых обязанностей налогоплательщиков в зависимости от их "привязанности" к налоговым юрисдикциям предполагается использовать категорию "резидентство", которая рассматривается не только в узком формальном значении как фиксация состояния (факта) признания за определенным лицом статуса резидента, но и в более широком понимании - в качестве концептуальной основы определения и дифференциации государством (налоговой юрисдикцией) различных групп лиц (налогоплательщиков) и объема их обязанностей, исходя из наличия (отсутствия) у таких лиц политических, экономических, юридических, социальных связей с данным государством (налоговой юрисдикцией). Применение в указанном значении термина "резидентство" не исключает использования связанных с ним иных понятий, прежде всего "резидент", "нерезидент", "налоговый домицилий". При этом данные понятия в рамках предложенного понимания резидентства не только не утрачивают своей значимости, но и приобретают более точное функциональное содержание, заняв свое определенное место в системе ключевых терминов.

На ранних этапах развития национальных фискальных систем особенности налогообложения лиц, имеющих отношения с одной или несколькими налоговыми юрисдикциями, если и предусматривались, то, как правило, имели характер специальных исключений из общего порядка, часто индивидуального характера <1>. Поэтому в таких условиях рассматриваемая категория в понятийном аппарате правового регулирования налогов не была востребована и не имела большой практической значимости. Историю ее возникновения можно вести с того момента, когда появляются первые устойчивые признаки дифференциации налогоплательщиков, исходя из их связей с тем или иным государством.

--------------------------------

<1> В качестве примера можно назвать освобождение от налогообложения официальных миссий и представительств иностранных государств, предоставление налоговых льгот отдельным иностранным лицам, осуществляющим коммерческие операции на территории государства. См., например: Шепенко Р.А. Конспект лекций по курсу "Международные налоговые правила". М.: МГИМО-Университет, 2011. С. 28 - 29.

Развитие международной экономической деятельности сопровождалось ее качественным ростом и расширением ее субъектного состава. Это приводило к увеличению числа лиц, которые в силу своей деятельности имели отношения с различными налоговыми юрисдикциями и на которых возлагались либо могли быть возложены налоговые обязанности в нескольких странах. Государства начали активно использовать налоговый фактор во внешнеэкономической политике для обеспечения своих интересов, включая поиск дополнительных источников пополнения бюджетов. Данные условия приводили к усложнению механизма правового регулирования налогообложения и структуры состава налогоплательщиков, способствовали установлению их различных категорий в зависимости от характера и условий связи с государством. В свою очередь, такая тенденция в эволюции национальных фискальных систем привела к обогащению понятийного аппарата правового регулирования налогообложения. Резидентство, выступая базовым инструментом определения связи с государством конкретных лиц для определения их налоговых обязанностей в его юрисдикции, приобретало все большее значение и в итоге стало неотъемлемой составной частью современного правового механизма налогового регулирования.

Содержание и значение категории "резидентство", а также ее место в правовом регулировании налогообложения не только не оставались неизменными на протяжении истории и варьировались в различных экономических и политических системах, но и продолжают эволюционировать, не отставая от развития правового механизма налогообложения. Не будет преувеличением сказать, что в настоящее время данная категория не утрачивает своей значимости, выступая в качестве общей методологической платформы для конструирования и формализации отношений субъектов международной экономической деятельности с различными налоговыми юрисдикциями, находя свое практическое выражение в выделении специальных групп налогоплательщиков (резидентов, нерезидентов, домицилированных лиц и т.д.). Поэтому далее правовую характеристику таких групп предполагается дать на основе анализа резидентства, вначале обратившись к вопросу определения последнего.