- •Международное налоговое право а.А. Шахмаметьев
- •Раздел I. Международные аспекты правового регулирования налогов
- •Глава 1. Суверенитет государства и налогообложение
- •§ 1. Налоговый суверенитет
- •1.1. Общая характеристика налогового суверенитета
- •1.2. Правовая форма выражения
- •§ 2. Пространственные аспекты налогового суверенитета
- •2.1. Налоговая территория
- •2.2. Особенности налогового статуса
- •§ 3. Взаимодействие налоговых юрисдикций
- •3.1. Условия развития международных отношений
- •3.2. Международное налогообложение
- •3.3. Конфликт и сотрудничество налоговых юрисдикций
- •Глава 2. Налоговое резидентство
- •§ 1. Резидентство в налоговом праве
- •1.1. Резидентство как основание дифференциации
- •1.2. Налогово-правовая характеристика категории
- •1.3. Принцип территориальности
- •1.4. Налоговый домицилий
- •§ 2. Установление налогового резидентства
- •§ 3. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •3.1. Ограниченные и неограниченные налоговые обязанности
- •3.2. Правила недискриминации
- •Глава 3. Налоговое резидентство физических лиц и организаций
- •§ 1. Резидентство физических лиц
- •1.1. Основания установления
- •1.1.1. Налоговое резидентство физических лиц
- •1.1.2. Зарубежная практика
- •1.2. Коллизии правил определения резидентства
- •1.3. Прекращение резидентства
- •§ 2. Налоговое резидентство организаций
- •2.1. Общие правила установления резидентства организаций
- •2.2. Формы деятельности организаций-нерезидентов
- •§ 3. Подтверждение резидентства
- •3.1. Процедура подтверждения резидентства
- •3.2. Заверение документов,
- •Глава 4. Постоянное представительство в налоговом регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Условия возникновения постоянного представительства
- •§ 2. Статус постоянного представительства
- •2.1. Налоговые обязанности постоянного представительства
- •2.2. Правовые формы постоянного представительства
- •§ 3. Налоговые и гражданско-правовые аспекты деятельности
- •Глава 5. Международное налоговое право
- •§ 1. Опыт дефиниции международного налогового права
- •1.1. Условия формирования международного налогового права
- •1.2. Основные концепции международного налогового права
- •§ 2. Международное налоговое право
- •§ 3. Определения международного налогового права
- •Глава 6. Международное налоговое право российской федерации
- •§ 1. Международное налоговое право в правовой системе России
- •1.1. Международные и национальные нормы
- •1.2. Комплексный характер международного налогового права
- •§ 2. Предмет международного налогового права
- •2.1. Предмет и объект международного налогового права
- •2.2. Иностранный элемент в международном налоговом праве
- •§ 3. Методы и принципы международного налогового права
- •3.1. Методы и цели международного налогового права
- •3.2. Принципы международного налогового права
- •Глава 7. Международное налоговое право как научное направление и учебная дисциплина
- •§ 1. Наука международного налогового права
- •1.1. Международное налогообложение в системе научного знания
- •1.2. Функции и задачи науки международного налогового права
- •1.3. Объект, предмет и система
- •1.4. Методы исследования международного налогового права
- •§ 2. Учебная дисциплина "Международное налоговое право"
- •Тема 1. Понятие, предмет и система международного налогового права
- •Тема 2. Источники международного налогового права
- •Тема 3. Двойное (многократное) налогообложение в международном налоговом праве
- •Тема 4. Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве
- •Тема 5. Международно-правовое регулирование таможенных платежей
- •Тема 6. Налоговое планирование и международное налоговое право
- •Тема 7. Правоохранительная деятельность и международное налоговое право
- •Раздел II. Источники международного налогового права
- •Глава 8. Внутреннее (национальное) право российской федерации
- •§ 1. Законодательство рф в системе источников
- •1.1. Система источников международного налогового права
- •1.2. Конституция рф
- •1.3. Законодательные акты
- •1.3.1. Закон как источник международного налогового права
- •1.3.2. Налоговые законы
- •1.3.3. Законодательные акты, включающие налоговые нормы
- •1.3.4. Законы, содержащие таможенно-налоговые нормы
- •§ 2. Подзаконные акты
- •2.1. Подзаконные акты нормативного и
- •2.2. Разъяснения налогового законодательства
- •§ 3. Судебная практика, обычай,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Юридический обычай, общепризнанные правовые принципы,
- •Глава 9. Международно-правовые акты
- •§ 1. Международно-правовые нормы
- •1.1. Международные источники
- •1.2. Международно-правовые принципы и нормы
- •§ 2. Классификация международно-правовых источников
- •2.1. Критерии классификации
- •2.2. Акты, аккумулирующие общепризнанные принципы
- •2.3. Нормы международного налогового права, принятые в
- •2.4. Международные соглашения по налоговым вопросам
- •§ 3. Решения международных судебных органов,
- •3.1. Судебная практика
- •3.2. Международно-правовой обычай и доктрина
- •Глава 10. Межгосударственная интеграция и развитие источниковой базы
- •§ 1. Влияние интеграции государств
- •§ 2. Участие России
- •2.1. Формы интеграции. Снг
- •2.2. Союзное государство Российской Федерации
- •2.3. ЕврАзЭс и иные формы интеграции России
- •2.4. Судебные органы интеграционных объединений
- •Раздел III. Налогообложение международной экономической деятельности в российской федерации
- •Глава 11. Налоги в системе регулирования международной
- •Экономической деятельности
- •§ 1. Классификация налогов на прямые и косвенные
- •§ 2. Особенности косвенного налогообложения
- •§ 3. Прямые и косвенные налоги в правовом регулировании
- •Глава 12. Налог на прибыль и налогообложение постоянных представительств нерезидентов
- •§ 1. Правовая база налога на прибыль
- •1.1. Регулирование налога на прибыль
- •1.2. Налогоплательщики
- •§ 2. Налогообложение постоянного представительства
- •2.1. Постоянное представительство
- •2.2. Строительная площадка
- •2.3. Объект и налогооблагаемая база налога
- •2.4. Ставки налога, его исчисление
- •Глава 13. Налогообложение доходов от иностранных источников и имущества нерезидентов
- •§ 1. Налогообложение доходов иностранных организаций
- •1.1. Виды доходов и ставки налога
- •1.2. Идентификация доходов
- •1.3. Налоговая база, исчисление и уплата налога
- •§ 2. Налогообложение зарубежных доходов
- •2.1. Зарубежные доходы как объект налогообложения
- •2.2. Подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами рф
- •2.3. Источник дохода
- •2.4. Налоговая база, расчет суммы зачета и ее распределение
- •2.5. Коллизия конвенционных норм
- •§ 3. Налог на имущество организаций
- •3.1. Налогоплательщики, объект налогообложения
- •3.2. Налоговая база, ставки, порядок уплаты
- •3.3. Зачет зарубежных налогов при налогообложении
- •Глава 14. Налог на доходы физических лиц
- •§ 1. Правовое регулирование налогообложения доходов
- •1.1. Правовая основа
- •1.2. Резидентство и объем налоговых обязанностей
- •§ 2. Исчисление и уплата налога
- •§ 3. Многократное международное налогообложение
- •Глава 15. Ндс при совершении операций нерезидентами на территории российской федерации
- •§ 1. Плательщики ндс, его объект и ставки
- •1.1. Плательщики ндс и объект налогообложения
- •1.2. Налоговый период и ставки ндс
- •§ 2. Налоговая база и правила уплаты
- •2.1. Налоговая база
- •2.2. Исчисление и уплата налога
- •2.2.1. Исчисление ндс
- •2.2.2. Счет-фактура
- •2.2.3. Налоговые вычеты, уплата и возмещение налога
- •§ 3. Операции, не облагаемые ндс
- •Глава 16. Таможенные налоги в регулировании международной экономической деятельности
- •§ 1. Правовая основа таможенно-налогового регулирования
- •1.1. Таможенные налоги
- •1.2. Общие правила взимания таможенных налогов
- •1.2.1. Объект, налоговая база, плательщики
- •1.2.2. Порядок исчисления и уплаты
- •1.2.3. Особенности налогообложения товаров,
- •§ 2. Таможенные пошлины
- •2.1. Таможенные пошлины в системе налогообложения
- •2.2. Ввозные и вывозные таможенные пошлины
- •2.3. Таможенно-тарифное регулирование и интеграция
- •§ 3. Ндс и акцизы в составе таможенных платежей
- •3.1.1. Правовая основа, ставки, налоговая база
- •3.1.2. Порядок исчисления и уплаты
- •3.2. Акцизы при ввозе товаров в Российскую Федерацию
- •Раздел IV. Межгосударственное налоговое сотрудничество: ретроспектива, современность, тенденции
- •Глава 17. Взаимодействие государств
- •В налоговой сфере до середины XX в.
- •§ 1. История межгосударственного сотрудничества
- •§ 2. Международные налоговые соглашения
- •§ 3. Международно-правовое сотрудничество
- •3.1. Конвенционное международное налоговое право
- •3.2. Разработка теории международного налогового права
- •3.3. Деятельность Лиги Наций по организации
- •Глава 18. Развитие межгосударственного налогового сотрудничества со 2-й половины XX в.
- •§ 1. Общая характеристика международно-правового
- •1.1. Тенденции взаимодействия государств в налоговой сфере
- •1.2. Многостороннее (региональное) сотрудничество
- •§ 2. Правовая система гатт/вто
- •§ 3. Налоговое сотрудничество в рамках оэср
- •3.1. Статус оэср
- •3.2. Типовая налоговая конвенция оэср
- •3.3. Иные модельные документы
- •§ 4. Деятельность оон по организации
- •4.1. Характеристика деятельности оон в налоговой сфере
- •4.2. Типовая налоговая конвенция оон
- •4.3. Сравнительная характеристика
- •Глава 19. Современное конвенционное международное налоговое право и проблема избежания налогообложения
- •§ 1. Межгосударственное налоговое сотрудничество
- •§ 2. Недобросовестная налоговая конкуренция
- •2.1. Международная экономическая деятельность
- •2.2. Противодействие практике офшорных налоговых юрисдикций
- •§ 3. Избежание налогообложения
- •3.1. Допустимость и пределы
- •3.2. Правовые инструменты противодействия
- •3.2.1. Модели предотвращения уклонения от налогов
- •3.2.2. Особенности налогообложения доходов резидентов,
- •3.2.4. Трансфертное ценообразование
- •Глава 20. Межгосударственное взаимодействие по информационно-административным вопросам в налоговой сфере
- •§ 1. Информационно-административное
- •1.1. Деятельность оэср по организации информационного обмена
- •1.2. Правовая основа взаимодействия
- •§ 2. Участие России в международном
- •Глава 21. Правила налогообложения отдельных видов международной экономической деятельности (на примере электронной коммерции)
- •§ 1. Международная электронная коммерция и налогообложение
- •§ 2. Разработки оэср в отношении налогообложения
- •2.1. Общие принципы и условия налогообложения
- •2.2. Косвенное налогообложение
- •2.3. Особенности налогообложения доходов
- •§ 3. Опыт Европейского союза и России в регулировании
- •3.1. Ндс и электронная торговля товарами в ес
- •3.2. Проблемы правового регулирования налогообложения
- •3.2.1. Правовая основа
- •3.2.2. Налогообложение прибыли
- •Раздел V. Правовое регулирование избежания международного многократного налогообложения
- •Глава 22. Многократное налогообложение:
- •Понятие, возможности возникновения и устранения
- •§ 1. Правовой анализ содержания
- •1.1. Проблема повторности налогообложения
- •1.2. Виды многократного налогообложения
- •1.2.1. Внутреннее (внутригосударственное) и международное
- •1.2.2. Вертикальное и горизонтальное
- •1.2.3. Юридическое и экономическое многократное
- •§ 2. Правовой механизм избежания международного
- •2.1. Условия возникновения и предотвращения (устранения)
- •2.2. Система предотвращения и устранения
- •Глава 23. Правовые инструменты предотвращения и устранения международного многократного налогообложения доходов и имущества
- •§ 1. Формализация отношений с налоговой юрисдикцией
- •§ 2. Методы избежания повторного прямого налогообложения
- •2.1. Общая характеристика
- •2.2. Метод освобождения (исключения)
- •2.3. Метод налогового кредита (зачета)
- •2.4. Методы налоговых вычетов и понижения ставок
- •§ 3. Согласительные процедуры
- •3.1. Общая характеристика
- •3.2. Корректировка объекта налогообложения
- •3.3. Защита прав налогоплательщиков
- •3.4. Информационный обмен
- •§ 4. Избежание экономического многократного налогообложения
- •Глава 24. Косвенные налоги и проблема международного многократного налогообложения
- •§ 1. Косвенные налоги в системе
- •1.1. Международное косвенное многократное налогообложение
- •1.2. Ндс и избежание международного многократного
- •1.2.1. Ндс в регулировании международной
- •1.2.2. Применение ндс: основные правила
- •1.2.3. Территориальность уплаты ндс
- •§ 2. Косвенное налогообложение трансграничного
- •2.1. Ндс при внешнеторговых операциях
- •2.1.1. Условия и принципы применения ндс
- •2.1.2. Уравнительные пограничные налоги
- •2.2. Избежание косвенного многократного налогообложения
- •2.2.1. Порядок уплаты косвенных налогов
- •2.2.2. Регулирование ндс: опыт ес
- •§ 3. Избежание международного косвенного повторного
- •3.1. Косвенное налогообложение международных услуг
- •3.2. Территориальность в правовом регулировании
- •3.2.1. Теоретические модели установления территориальности
- •3.2.2. Практика правового регулирования
- •Глава 25. Международные договоры российской федерации в правовом регулировании избежания двойного налогообложения
- •§ 1. Договорная практика России по налоговым вопросам
- •1.1. Договоры рф об избежании двойного налогообложения
- •1.2. Классификация двусторонних договоров
- •1.3. Договоры, затрагивающие вопросы избежания
- •§ 2. Двусторонние договоры об избежании повторного
- •2.1. Типовое соглашение
- •2.2. Понятийный аппарат
- •2.3. Субъектный состав и льготы
- •2.3.1. Сфера действия по кругу лиц
- •2.3.2. Льготы и бенефициары
- •2.4. Постоянное представительство
- •2.5. Объекты налогообложения и категории (виды) налогов
- •Глава 26. Элементы правовой системы избежания повторного налогообложения по двусторонним договорам
- •§ 1. Режимы налогообложения
- •1.1. Общий режим налогообложения и налогообложение прибыли
- •1.2. Налогообложение прибыли от международных перевозок
- •1.3. Налогообложение дивидендов, процентов
- •1.4. Налогообложение отдельных видов доходов физических лиц
- •1.5. Налогообложение имущества
- •§ 2. Методы устранения двойного налогообложения
- •§ 3. Правила недискриминации и взаимодействия
- •3.1. Недискриминационный режим налогообложения
- •3.2. Правовое, информационное и административное
2.2. Система предотвращения и устранения
многократного налогообложения
Правовое регулирование предотвращения и устранения международного многократного налогообложения с определенными оговорками можно рассматривать как комплексное и системное явление. Оно носит объективный характер и детерминируется логикой развития налоговых юрисдикций и международного сотрудничества в налоговой сфере.
С одной стороны, развитие мировой экономики обусловливает взаимодействие и взаимовлияние национальных хозяйств. Налоговые системы государств также не остаются в стороне от этих процессов и не могут оставаться закрытыми. Динамика мирохозяйственных связей требует соответствующей модернизации национальных правил налогообложения, а условия межгосударственной экономической интеграции предопределяют необходимость их взаимной коррекции. При этом одним из наиболее выраженных проявлений взаимодействия фискальных систем выступают принимаемые государствами меры по избежанию многократного международного налогообложения.
С другой стороны, данное взаимодействие не структурировано в качестве организационно единой иерархической системы институтов и отношений, а национальные налоговые юрисдикции по-прежнему сохраняют свою автономию. Тем не менее в корреляции развития фискальных систем можно проследить логику и выделить отдельные системообразующие элементы. В первую очередь это относится к правовому регулированию предотвращения и устранения международного многократного налогообложения, учитывая универсальность его доминирующей целевой установки, сложившееся понимание объекта юридического воздействия, апробированных инструментов и методов последнего. Рассматривая данное направление правового регулирования как системное явление, в его основе можно выделить следующие элементы:
а) уровни (подсистемы) правового регулирования;
б) принципы регулирования избежания многократного налогообложения;
в) инструментарий правового механизма избежания международного многократного налогообложения.
Уровни (подсистемы) правового регулирования. Разработка и принятие юридических правил, обеспечивающих предотвращение и устранение международного многократного налогообложения, осуществляются как самостоятельно отдельными государствами, т.е. в рамках одной налоговой юрисдикции, так и путем международного сотрудничества. Соответственно, в зависимости от природы источников таких правил можно выделить два уровня (или две подсистемы) правового регулирования избежания многократного международного налогообложения: внутригосударственное (национальное) законодательство и международные соглашения. В свою очередь, последние могут быть двусторонними и многосторонними. Особенности присущи правовым актам, принятым на международном уровне в рамках интеграции государств, сформировавшейся политически, экономически и юридически.
На каждом из указанных уровней имеются свои особенности нормотворческого процесса, а взаимодействие двух подсистем между собой определяется специальными правилами и процедурами. Национальное законодательство как одно из выражений государственного суверенитета занимает доминирующее положение в рассматриваемой сфере: на его уровне меры по предотвращению и устранению многократного налогообложения могут быть приняты автономно. Оно оказывает влияние на межгосударственное правовое сотрудничество, результаты которого реализуются посредством их введения во внутригосударственную правовую систему. Тем не менее указанные подсистемы, сохраняя относительную самостоятельность и ориентируясь на общие экономические закономерности регулируемых ими отношений, основываются на общих принципах и едином правовом инструментарии избежания многократного налогообложения.
Принципы регулирования избежания международного многократного налогообложения. Попытки позитивного (т.е. основанного на компромиссном прагматическом подходе государств к обеспечению условий развития международной экономической деятельности и национальных экономик в условиях взаимосвязи и конкуренции, а также на учете интересов различных экономических субъектов) решения конфликта между национальными налоговыми юрисдикциями и устранения негативных последствий международного многократного налогообложения приводят к координации налоговой политики разных государств и введению ими не только самостоятельных односторонних мер, но и принятию общих правил в области налогообложения. Такая координация, имея целью выработку взаимоприемлемых условий сосуществования различных налоговых юрисдикций и реализации последними фискальных претензий в отношении объектов международной экономической деятельности, осуществляется в соответствии с определенными принципами и создает основу для последующей юридической формализации согласованных правил.
Основными специальными принципами налогообложения международной экономической деятельности, развивающегося в русле межгосударственного сотрудничества и предотвращения или минимизации негативных последствий его многократности, являются:
- налоговая нейтральность в отношении экспорта капитала. Согласно данному принципу государство посредством своей налоговой системы не должно заставлять налогоплательщика делать определенный выбор между возможностью вкладывания средств внутри данного государства либо их инвестирования в другие страны (экспорта капитала). Экспортер капитала не может подвергаться дискриминации через усиление налоговой нагрузки на него по сравнению с другими инвесторами;
- налоговая нейтральность в отношении импорта капитала. Данный принцип предполагает, что государство должно устанавливать одинаковый уровень налогообложения доходов, полученных от вложения капитала как на своей территории, так и в другие страны;
- национальная беспристрастность. В соответствии с этим принципом каждая страна вправе устанавливать налоги и категории лиц, обязанных их уплачивать, независимо от того, могут или должны быть данные лица привлечены к уплате таких же или иных налогов в любой другой стране (либо они освобождены в ней от налоговых обязанностей) <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 22 - 23.
Названные принципы можно рассматривать в качестве основы концепции беспристрастности налогообложения международной экономической деятельности. Согласно этой концепции налогообложение не должно пагубно влиять на развитие мировой экономики и национальных хозяйств, если оно осуществляется на основе правил, целями которых являются:
- минимизация налоговых факторов при принятии решений в международной экономической деятельности;
- исключение ущемления (дискриминации) либо, наоборот, поощрение отдельных видов деятельности посредством различных налоговых инструментов;
- придание приоритета коммерческим (а не фискальным) расчетам в планировании международной экономической деятельности.
Кроме того, стоит обратить внимание на то, что названные принципы выделяются именно как наиболее значимые в современном подходе к разработке правил предотвращения и устранения международного многократного налогообложения. Они не исключают и не подменяют собой иные общие правила и принципы, принятые в сфере международного взаимодействия, международно-правового сотрудничества, в том числе и по вопросам налогообложения.
Инструментарий правового механизма избежания международного многократного налогообложения. Предотвращение и устранение повторности взимания налогов не может ограничиваться разработкой концептуальных положений и требует их практической реализации, совершения конкретных действий по установлению юридических правил и определению инструментов (т.е. мер, способов, средств) решения проблемы международного многократного налогообложения. На первый взгляд, учитывая масштаб последней и оценивая абстрактно пути ее решения, можно предположить, что потенциально имеется огромный арсенал инструментов предотвращения и устранения многократного налогообложения. Однако при более пристальном рассмотрении становится очевидным, что их выбор ограничен, а видимость внешнего разнообразия достигается во многом за счет возможности варьирования и сочетания методов и способов избежания повторности налогообложения. Поэтому при анализе правовых инструментов решения рассматриваемой проблемы необходимо выделить основные группы способов (средств, методов), комплексное применение которых составляет современный правовой механизм предотвращения и устранения международного многократного налогообложения. Для их классификации логично применять одновременно несколько оснований: цель, функции и сферу использования, степень юридической формализации. Опираясь на такие основания, можно выделить 3 группы правовых инструментов устранения международного многократного налогообложения:
- юридические критерии установления связи налогообязанного лица, объекта налогообложения с территорией государства;
- методы (способы) избежания многократного международного налогообложения;
- согласительные процедуры.