Пример. Гудвил

Бухгалтерские балансы до приобретения:

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства		300	Кредиторская задолженность		1100
Запасы		1000
Инвестиции		200
Основные средства		100	Акционерный капитал		500
		1600			1600

Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства		20	Кредиторская задолженность		300
Запасы		400
Инвестиции		100
Основные средства		50	Акционерный капитал		270
		570			570

Компания Д приобретена за 300 у.е. (оплата денежными средствами).

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)
Актив			Пассив
Денежные средства		0	Кредиторская задолженность		1100
Запасы		1000
Инвестиции		500
Основные средства		100	Акционерный капитал		500
		1600			1600

Примечания: Денежные средства = 300-300 = 0

Инвестиции = 200+300 = 500

На этом этапе инвестиции включают в себя инвестиции в компанию Д в сумме 300 у. е.

Бухгалтерский баланс группы
Актив			Пассив
Денежные средства		20	Кредиторская задолженность		1400
Запасы		1400
Инвестиции		300
Основные средства Гудвил		150 30	Акционерный капитал		500
		1900			1900

Примечания: Денежные средства = 0+20 = 20

Запасы = 1000+400 = 1400

Инвестиции = 500-300+100 = 300

Основные средства = 100+50 = 150

Гудвил (денежные средства – чистые активы) = 300-270 = 30

Кредиторская задолженность = 1100+300 = 1400

Затраты по получению контроля (стоимость покупки минус стоимость активов) признается в качестве гудвил. Их расчет приведен на следующей странице.

Расчет показателей по группе компаний	Материнская компания		Дочерняя компания		Корректировки (см.ниже)		Консолидированная отчетность
	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Актив
Денежные средства	0		20				20
Запасы	1000		400				1400
Инвестиции	200		100				300
Инвестиции в Д	300					300
Гудвил					30		30
Основные средства	100		50				150
Промежуточный счет					270	270
Пассив
Кредиторская задолженность		1100		300				1400
Акционерный капитал		500		270	270			500
ИТОГО	1600	1600	570	570	570	570	1900	1900

Корректировки	Дебет	Кредит
Гудвил	30
Промежуточный счет	270
Инвестиции в дочернюю компанию		300
Акционерный капитал	270
Промежуточный счет		270

В 2008 г. МСФО (IFRS) 3 был пересмотрен, в него был включен вариант расчета гудвила – по каждой сделке полный гудвил.

Такой подход будет учитывать гудвил как по доле участия материнской компании, так и НКУ. Вместо того чтобы рассчитывать неконтролирующие участие (долю меньшинства) как часть чистых активов (чистые активы за вычетом гудвила = 100, неконтролирующие участие = 25% или 250), для НКУ было разрешено применять вариант расчета по справедливой стоимости.

Расчет по справедливой стоимости неконтролирующего участия означает его долю в чистых активах плюс долю гудвила. (В случае отсутствия гудвила, результаты будут такие же). Сумма разницы между новым и традиционным методом относится на гудвил. Таким образом, использование нового варианта оценки увеличивает чистые активы.

Неконтролирующее участие – оценка

Иногда покупатель будет иметь возможность оценить справедливую стоимость неконтролирующего участия на дату приобретения на основании цен активного рынка для обыкновенных акций, не принадлежащих покупателю. В других ситуациях, однако, цены активного рынка на обыкновенные акции могут отсутствовать. В таких ситуациях покупатель должен будет оценивать справедливую стоимость неконтролирующего участия с использованием других методик оценки.

Справедливая стоимость доли покупателя в приобретаемой компании и справедливая стоимость неконтролирующего участия, рассчитанная на основании каждой сделки, могут различаться.

Основное различие, скорее всего, будет лежать во включении премии за контроль в справедливую стоимость в пересчете на акцию доли покупателя в приобретаемой компании, или, наоборот, включение дисконта за отсутствие контроля (также называемого дисконтом доли меньшинства) в справедливую стоимость в пересчете на акцию неконтролирующей доли участия.

Приобретение и продажа акций дочерней компании между материнской компанией и неконтролирующей доли участия отражается как операция с собственными акциями, движение внутри капитала (НКУ указывается как компонент капитала) и не создает ни прибыли, ни убытка.

Гудвил и неконтролирующая доля участия – из МСФО (IFRS) 3 (Обновленная редакция): Влияние на прибыль – ключевые вопросы и ответы для принятия решений – ПрайсвотерхаусКуперс

Требование признать полный гудвил при объединении компаний, где покупатель приобретает контрольный, но не 100%-ный интерес в приобретаемой компании, явилось одним из самых спорных предложений Первоначального проекта.

Пересмотренный стандарт предоставляет компаниям возможность оценки по каждой сделке неконтролирующего участия (ранее называвшегося долей меньшинства) по стоимости его доли в идентифицируемых активах и обязательствах или по полной справедливой стоимости.

Первый вариант приведет к оценке гудвила, мало отличающейся от существующей оценки в соответствии с МСФО (IFRS) 3; второй будет учитывать гудвил как по неконтролирующей доле участия, так и по приобретенному контрольному пакету.

Влияет ли способ выплаты компенсации на степень признания гудвила?

Нет, не влияет. Вне зависимости от того, каким образом структурированы платежи, компенсация признается в совокупности по справедливой стоимости на дату приобретения. Выплата одинаковой суммы по сегодняшней оценке в различных вариантах не окажет никакого влияния на сумму признанного гудвила.

Форма компенсации не окажет влияния на сумму гудвила, но структура платежей окажет влияние на послепродажный отчет о прибылях и убытках.

Платежи, являющиеся условными и считающиеся частью стоимости приобретения, будут оцениваться по справедливой стоимости и включаться в отчетность по объединению компаний в первый день. Долевые инструменты, являющиеся частью вознаграждения, впоследствии не переоцениваются. Долговые инструменты впоследствии переоцениваются в отчете о прибылях и убытках.

Изменения балансовой стоимости условного вознаграждения часто не будут взаимозачитываться с прибылями и убытками приобретаемой дочерней компании. Если текущие проекты по исследованиям и разработкам пройдут ключевые этапы по одобрению, может потребоваться существенный дополнительный платеж предыдущим владельцам.

Успешный проект по исследованиям и разработкам может создать значительный доход в течение следующих 20 лет. Увеличение сумм, необходимых к уплате по соглашению о потенциальных компенсациях, скорее всего, будет признаваться как расход в отчете о прибылях и убытках до того, как проект даст какую-либо прибыль.

Каким образом оценивается гудвил?

Гудвил продолжает оставаться балансирующей цифрой. По сравнению с предыдущим стандартом, по МСФО (IFRS) 3 (Обновленная редакция) размер такого вычета может изменяться. Частично это происходит из-за того, что все компенсации, включая ранее удерживаемые доли в приобретенной компании, оцениваются по справедливой стоимости.

Это происходит также потому, что гудвил может оцениваться двумя различными способами.

Первый подход аналогичен методу, применяемому в действующем МСФО: гудвил представляет собой разницу между выплаченной компенсацией и долей приобретенных идентифицируемых чистых активов покупателя.

Это метод частичного гудвила, поскольку неконтролирующая доля участия признается как доля идентифицируемых чистых активов, и не включает гудвила. Гудвил также может оцениваться полностью, как это описано ниже.

Что такое полный гудвил?

Полный гудвил признается при объединении компаний как по неконтролирующей доле участия (доле меньшинства) в дочерней компании, так и доле материнской компании.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3, доля меньшинства была признана по доле чистых активов и не включала никакого гудвила. Полный гудвил означает, что и неконтролирующей доле участия, и гудвил увеличиваются на гудвил, который относится к НКУ.

Когда нужно признавать полный или частичный гудвил?

В соответствии со стандартом, право выбора предоставляется для каждого отдельного объединения компаний. Компания-покупатель может либо признать неконтролирующее участие в дочерней компании по справедливой стоимости, что приведет к 100%-ному признанию гудвила (полный гудвил), или же покупатель может признать неконтролирующее участие, оцененное по доле в чистых активах, исключая гудвил.

Это приводит к ситуации, когда при приобретении предприятия гудвил признается только в отношении материнской компании, то же происходит при применении действующей редакции МСФО (IFRS) 3 (частичный гудвил).

Это одно из наиболее значительных отличий от стандартов ОПБУ США: в соответствии с ОПБУ США неконтролирующее участие должно оцениваться по справедливой стоимости, и всегда признается полный гудвил.

Предоставляемый выбор имеет значение только тогда, когда приобретается меньше 100% покупаемой компании. Но приобретение торгующихся на бирже компаний редко происходит менее чем за 100% акционерного капитала.

Объединение компаний в случаях, когда приобретается вся компания, приведет к тому, что гудвил будет рассчитываться примерно так же, как и в соответствии с МСФО (IFRS) 3.

Каково влияние признания полного гудвила?

Признание полного гудвила увеличит чистые активы, учтенные в бухгалтерском балансе. Однако потенциальным минусом будет то, что и любое будущее обесценение будет также выше.

Обесценение гудвила не должно происходить слишком часто, поскольку применяемые тесты на обесценение предназначены для не полностью контролируемых дочерних компаний.

Оценка неконтролирующего участия по справедливой стоимости может на практике оказаться сложной задачей. Однако, тестирование гудвила на обесценение может быть легче при полном гудвиле, поскольку в этом случае нет необходимости рассчитывать общую сумму гудвила для дочерних компаний, в которых материнская компания контролирует менее 100%.

Компания, планирующая приобретение за денежные средства контрольного пакета акций неконтролирующего участия в дочерней компании в будущем, возможно, захочет учесть неконтролирующее участие по справедливой стоимости и признать полный гудвил в объединении компаний.

Если впоследствии неконтролирующее участие будет выкуплено, тогда будет меньшая разница между компенсацией, выплаченной за неконтролирующие участие, и его балансовой стоимостью, и, таким образом, меньше будет и снижение капитала в процентном отношении.

Что может скорректировать гудвил и в течение какого периода?

В распоряжении покупателя имеется максимум 12 месяцев, чтобы подготовить окончательный расчет учета приобретения. Период корректировки завершается, когда покупатель собрал всю необходимую информацию, при условии, что это заняло не больше 1 года.

Для отложенных налоговых активов или изменений суммы потенциально возможной компенсации не существует исключений из правила о 12-месячном периоде.

Продавец предоставит возмещение по налогообложению. Каким образом это должно учитываться?

Возмещение представляет собой обещание со стороны продавца возместить покупателю обязательства в неопределенной сумме. Возмещение признается как актив приобретаемого предприятия. Он оценивается в соответствии с условиями контракта и ограничен суммой возмещаемого обязательства. Это применимо ко всем возмещениям за определенные условные обязательства или долговые обязательства.

Прочие вопросы

В новую редакцию стандарта включена дополнительная инструкция по учету платежей, основанных на долях собственности работников. Инструкция предоставляет дополнительные конкретные разъяснения по оценке и определению, являются ли выплаты на основе долевых инструментов частью вознаграждения, уплаченного при объединении компаний, или они могут считаться компенсацией за услуги, предоставляемые после объединения.

Пересмотренный стандарт включает в себя дополнительную инструкцию в отношении контрактов и соглашений по приобретению компаний на дату составления бухгалтерского баланса. Договоры аренды и договоры страхования классифицируются на день их вступления в силу (или на дату внесения существенных изменений). Все другие договоры оцениваются по классификации на дату приобретения.

Существующая инструкция требует, чтобы отложенные налоговые активы приобретенного предприятия, которые не были признаны на дату объединения, но которые впоследствии будут удовлетворять критериям признания, были скорректированы за счет гудвила. Пересмотренный стандарт разрешает корректировки гудвила только в течение одного года после окончательного оформления сделки приобретения.

Существуют ли какие-либо изменения в отношении учета отложенного налогообложения?

Да. Основное изменение касается признания приобретенных отложенных налоговых активов после завершения первичного учета объединения компаний; это окажет влияние на отчет о прибылях и убытках.

Корректировки отложенных налоговых активов окажут воздействие только на гудвил, если они будут проведены в течение 12-месячного периода, в течение которого завершение оформления сделки по объединению компаний, и только если они возникнут в результате новой информации по фактам и условиям, которые существовали на дату приобретения. После истечения 12-месячного периода корректировки учитываются как обычно, в соответствии с МСФО (IAS) 12, в отчете о прибылях и убытках или в отчете об изменениях в капитале, в зависимости от обстоятельств.

Разъяснилась ли ситуация по классификации и переоценке договоров и других соглашений?

Да, разъяснилась. МСФО (IFRS) 3 ранее обошел молчанием вопрос о том, как работать с договорами арендами, договорами купли-продажи и договорами страхования и хеджирования. Новый стандарт разъясняет, что все оценки, такие как, например, определение встроенных производных инструментов, основываются на фактах, существующих на дату объединения компаний. Единственными исключениями являются договоры аренды и договоры страхования. Как правило, они оцениваются и классифицируются на основании условий на дату вступления договора в силу.

ПРИМЕР – МСФО (IFRS) 3 (обновленная редакция) - Гудвил

Компания А приобретает 80% предприятия Б за 8,000 ф.ст. Справедливая стоимость оставшихся 20% предприятия Б определена в размере 1,900 ф.ст.. Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов и обязательств определена в размере 7,600 ф.ст.

При условии, что компания А досрочно применила обновленную редакцию МСФО (IFRS) 3, какую сумму гудвила компания А должна учесть в своей консолидированной отчетности при приобретении компании Б?

Обновленная редакция МСФО (IFRS) 3 предоставляет покупателю право выбора при совершении каждого приобретения, в отношении того, каким образом оно будет определять стоимость, относящуюся к неконтролирующему участию, т.е. к оставшимся 20%.

Это, в свою очередь, повлияет на величину, отнесенную на гудвил, поскольку она представляет собой остаточную сумму. Предприятие А может выбрать оценку доли материнской компании на основании справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых чистых активов, т.е. 7,600 ф.ст. х 20% = 1,520 ф. ст.

Это приведет к признанию гудвила в размере 1,920 ф. ст. (8,000 ф.ст. – 7,600 ф.ст. х 80%). Альтернативно, компания А может оценить и признать неконтролирующие участие по справедливой стоимости, т.е. в размере 1,900 ф.ст.

Гудвил рассчитывается путем сравнения уплаченного вознаграждения и справедливой стоимости неконтролирующего участия со справедливой стоимостью идентифицируемых чистых активов, т.е. 8,000 ф.ст. + 1,900 ф.ст. – 7,600 ф.ст. Это приведет к признанию гудвила в размере 2,300 ф.ст.

Гудвил может получиться положительным или отрицательным.

Положительный	Когда цена покупки превышает стоимость активов.
Отрицательный	Когда цена покупки ниже стоимости активов. Отрицательный гудвил возникает крайне редко.

ПРИМЕР – Учет приобретения с отрицательной долей меньшинства

Компания Н приобрела 90% компании И за 2 млн. ф. ст. Компания И имеет чистые обязательства в размере 1 млн. ф.ст. даже после исполнения опциона по справедливой стоимости для признания идентифицируемых активов, долговых и условных обязательств.

При приобретении, миноритарные акционеры не имеют ни обязательства, ни возможности внести дополнительные инвестиции для покрытия убытков.

Нужно ли учитывать отрицательную долю меньшинства в консолидированной отчетности в составе собственных средств?

Нет. При приобретении отрицательная доля меньшинства не должна признаваться.

Отрицательная доля меньшинства не подходит под определение идентифицируемых активов приобретаемой компании при покупке, поскольку она не является активом, который признается в индивидуальной финансовой отчетности приобретаемой компании, а также она не отвечает критериям признания, содержащимся в МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

В стандарте говорится, что актив, помимо нематериального актива, может признаваться только в том случае, если есть вероятность, что все будущие экономические выгоды будут поступать покупателю, и если справедливая стоимость этого актива может быть надежно оценена.

Отражение в финансовой отчетности приобретенного гудвила:

Положительный	Любое устойчивое снижение стоимости, должно быть немедленно учтено и отражено в отчете о прибылях и убытках.
Отрицательный	Сразу же списывается в состав доходов в отчете о прибылях и убытках.