349. Разница между применением этих подходов тем больше, чем длительнее цикл производства.

     Принципы классического абсорбционного учета понятны и легки в применении, но ...

     Тема для обсуждения Назовите сферы бизнеса, на оценку результатов деятельности которых влияют: Неверно выбранная база распределения накладных Произвольное распределение накладных

     1. Правила выбора базы распределения накладных затрат

350. В рассмотренном выше примере все накладные затраты распределяются “одним действием” (все накладные затраты предприятия сопоставляются со всеми затратами основного труда).

351. На практике, преследуя цель получения более точных результатов, применяют многоступенчатую модель распределения накладных (использующую концепцию центров ответственности), что будет показано ниже. Кроме того, при этом в различных центрах ответственности используются совершенно разные базы распределения накладных расходов.

     1. Уровни (виды) накладных затрат

352. Распределив все накладные затраты по отдельны центрам ответственности (в первую очередь подразделениям), можно разбить их на несколько уровней в соответствии с их отношением к производимой продукции, “удаленностью” от непосредственного создания добавленной стоимости.

353. Ниже представлена классификация накладных затрат для типичного производственного предприятия, однако принципы ее могут быть применены и к любому иному виду бизнеса.

     		Место возникновения затрат
     Прямые затраты, непосредственно и объективно связанные с продукцией (основные материалы, основной труд).		Продукция А			Продукция В
     Накладные затраты первого уровня, центров ответственности, непосредственно оказывающих влияние на производство продукции (амортизация производственного оборудования, энергозатраты на технологические цели, оплата вспомогательного персонала, управления подразделением).		Заготовительный цех			Сборочный цех
     Накладные затраты второго уровня, центров ответственности, обеспечивающих производственный процесс, но не участвующих в нем непосредственно (заработная плата кладовщиков и ремонтных рабочих, затраты на запчасти, содержание управленческого персонала подразделений).		Ремонтный цех			Склады
     Накладные затраты третьего уровня, обеспечивающие производственную деятельность всех упомянутых выше центров ответственности в целом (страховка имущества, затраты на отопление, оплата труда управленческого персонала предприятия). Возникают не в конкретном центре ответственности, а в компании.		Общие производственные затраты
     Накладные затраты четвертого уровня (непроизводственные), в принципе не участвующие в производстве продукции (сбытовые расходы, расходы на содержание социальной сферы)		Общие непроизводственные затраты

354. Деление затрат на производственные и непроизводственные иногда спорно и осу-ществляется на основе субъективного мнения бухгалтера.

355. Как включить все производственные затраты, показанные на схеме, и, казалось бы не имеющие прямого отношения к продукции в себестоимость каждого ее вида и сделать это наиболее корректным образом?

     1. Многоступенчатый порядок распределения накладных затрат

356. Суть ступенчатого распределения накладных сводится к их отнесению к производственным (основным) центрам ответственности, откуда они уже могут быть перераспределены на конечные виды продукции. И эту последовательность абсорбционного учета можно сформулировать следующим образом.

     Этап	Содержание этапа	Запись в «русских» бухгалтерских счетах
     	Учет прямых затрат на продукцию	К 10, 70, … Д 20 (по продуктам)
     	Распределение общепроизводственных накладных по центрам ответственности	К 25 Д 23, 20 (по подразделениям)
     	Перераспределение затрат вспомогательных центров ответственности на основные	К 23 Д 20 (по подразделениям основного производства)
     	Распределение накладных затрат основных центров ответственности на произведенную продукцию	К 20 (подразделения основного производства) Д 20 (продукты)
     	Расчет полных затрат произведенной продукции	К 20 Д 40
     	Разделение стоимости запасов готовой продукции и стоимости реализованной продукции	К 40 Д 90 (по продуктам)
     	Распределение непроизводственных накладных на реализованную продукцию	К 44, 26 Д 90 (по продуктам)
     	Расчет прибыли от реализации за отчетный период, рентабельности реализованной продукции

357. А графически это выгладит следующим образом (рис. 3.4).

     Основное

     производство 1

     Вспомогательное

     производство 2

     Вспомогательное

     производство 1

     Основное

     производство 2

     Продукция А

     (материалы + труд)

     Непосредственно работают

     с производимой продукцией

     Продукция В

     (материалы + труд)

     Продукция С

     (материалы + труд)

     I этап

     II этап

     IV этап

     

     1. Распределение общих производственных затрат между отдельными центрами ответственности

358. В данном случае речь идет о перераспределении затрат третьего уровня на второй и первый, т.е. приближение их к конечным видам продукции.

359. Для каждой группы затрат принимается наиболее приемлемая база распределения между отдельными подразделениями.

     Величина затрат на отопление скорее всего будет зависеть от площади, занимаемой тем или иным центром ответственности, страховые платежи - от стоимости используемого в деятельности имущества, затраты на оплату труда администрации - от сложности управления (т.е. количества подчиненных).

     Пример: Необходимо распределить затраты 1.000.000 на отопление площадей между двумя цехами, площадь которых соответственно составляет 1.050 кв. м. и 620 кв. м. Доля такого рода накладных затрат, приходящаяся на первый цех составит 1.050 / (1.050 + 620) = 63% или 630.000.

     1. Перераспределение накладных затрат вспомогательных (обслуживающих) центров ответственности на основные центры ответственности

360. Затраты второго уровня (собственные и часть распределенных с третьего уровня) относятся на производственные (основные) подразделения, т.е. опять перемещаются ближе к конечным объектам учета (видам продукции).

361. В этом случае для каждого из вспомогательных подразделений опять будет выбрана своя база распределения.

     Если речь идет о затратах склада, то они могут быть распределены на основе стоимости потребленных производственными подразделениями материалов, ремонтного цеха – использованных производственными подразделениями машиночасов работы ремонтируемого оборудования и т.д.

     Пример: Затраты склада материалов составили за период 20.000 (в т.ч. 15.000 – собственные, 5.000 – распределенные на предыдущем этапе), стоимость потребленных материалов цехом 1 – 11.000, цехом 2 – 14.000. Доля затрат склада, приходящаяся на 1 цех таким образом составит 11.000 / (11.000 + 14.000) = 44% или 8.800.

     1. Отнесение всех производственных накладных затрат на отдельные виды продукции

362. К настоящему этапу все производственные накладные затраты уже ассоциированы с основными производственными подразделениями, непосредственно участвующими в создании добавленной стоимости, т.е. производстве конечных видов продукции.

     Распределение этих накопленных затрат между отдельными единицами производится на основании уже упомянутых выше баз распределения (машино-часы, трудочасы, затраты на основную заработную плату, затраты на основные материалы, первичные затраты).

     Выбор конкретной базы распределения в первую очередь будет зависеть от характера деятельности соответствующего центра затрат и предполагает анализ элемента, который в первую очередь обслуживают накладные затраты. В разных подразделениях будут использованы свои базы распределения.

364. База распределения	В каких случаях может использоваться
     Затраты рабочего времени в человеко-часах, или прямые затраты на рабочую силу в денежных единицах	Для подразделений, где в основном используется ручной труд (трудоемкое производство)
     Количество использованных на производство машино-часов работы оборудования	Для подразделений, где в основном используется овеществленный труд (капиталоемкое производство)
     Стоимость использованных основных материалов	Когда большая часть накладных расходов связана с расходом материалов (материалоемкое производство)

     1. Распределение непроизводственных накладных затрат (затрат четвертого уровня) между единицами реализованной продукции

365. Для обеспечения рентабельности деятельности предприятия цена реализации продукции должна покрывать не только производственные, но и непроизводственные затраты. Причем эти непроизводственные затраты должны относиться только на проданную, а не на произведенную продукцию (не включаться в стоимость нереализованного запаса).

366. Для анализа рентабельности и обоснованности назначения цены по отдельным видам продукции (или выполненным заказам) производится распределение затрат периода (непроизводственных) на реализованную в этом периоде продукцию.

     Как и на всех предыдущих этапах могут использоваться различные базы распределения.

     Пример: Сбытовые расходы за месяц составили $10.000, а производственная (полная) себестоимость реализованной продукции – $100.000, значит на каждый $1 производственных затрат приходилось $0,1 непроизводственных. Если производственная себестоимость проданной единицы продукции составляла $15, то цена ее реализации должна была быть назначена на уровне не менее $16,5.

     1. Абсорбционный учет. Недостатки

1. Постоянные затраты распределяются по переменным базам распределения.

21. При колебаниях натуральных объемов деятельности сильно «скачет» полная себестоимость единицы произведенной продукции из-за перераспределения постоянных накладных затрат на новые объемы производства. Соответственно, «плавает» и рентабельность. Возникают проблемы краткосрочного ценообразования.

22. При принятии решения о росте объемов производства нельзя просто умножать соответствующие объемы на рассчитанную выше себестоимость для анализа роста затрат принимаемого решения.

23. Чем больше производится определенного вида продукции, тем больше на нее «ляжет» накладных затрат. Возникают проблемы с сопоставлением рентабельности по видам продукции.

24. Чаще всего не соблюдается принцип причинности при привязке накладных к отдельным видам продукции, нарушаются причинно-следственные (факторные) связи типа «продукция – затраты». Это связано с агрегированием накладных затрат и выбором единой базы их распределения. «Несправедливость» распределения накладных.