-
Другие способы классификации затрат
Дальнейшие варианты классификации затрат представлены нами в соответствии с тремя основными функциями учета, сформулированными выше.
Возможные варианты классификаций.
|
Управленческая функция |
Виды классификации затрат |
|
1. Текущий внутренний учет и анализ |
|
|
2. Контроль затрат |
|
|
3. Принятие текущих решений |
|
Классификация затрат для текущего внутреннего учета и анализа; оценки стоимости запасов и измерения прибыли
Включенные и не включенные затраты
|
|
Определения |
|
||||
|
|
|
|||||
Понятие затрат мы ассоциировали со стоимостью использованных ресурсов. С другой стороны из курса финансового учета известно, что стоимость приобретенных ресурсов – это активы компании. И активы и затраты – это стоимость ресурсов, приобретенных или использованных. Деление затрат на включенные и невключенные, по сути, предполагает анализ перехода активов в убытки на счете прибылей.
Рисунок
2.1 показывает момент перехода затрат
из категории не включенных во включенные
(реализация), когда ресурсы уже не имеют
возможности дальнейшего использования,
т.е. перестают быть собственностью
компании. Это различие коренным образом
влияет на оценку прибыли и стоимости
запасов, т.е. и внутреннюю и внешнюю
отчетность. Чем больше затрат в конкретном
временном промежутке будет рассматриваться
как включенные, тем меньше будет прибыль
компании, а также стоимость запасов
готовой продукции. Ниже мы еще вернемся
к этой теме.
Деление затрат на включенные и невключенные подразумевает включение или не включение их в отчет о прибылях и убытках.
Другие возможные наименования.
|
Не включенные |
Входящие Неосуществленные Приобретенные |
|
Включенные |
Истекшие Осуществленные Использованные |
Затраты периода и себестоимость продукции
|
|
Определения |
|
||
|
|
|
|||
Различие затрат продукции и периода представлено на рис. 2.2.
Торговая организация
Обратите внимание, что в предыдущем примере как раз и представлены затраты продукции, которые сначала рассматриваются как стоимость незавершенного производства, затем – стоимость готовой продукции, и наконец включаются в отчет о прибылях и убытках в момент реализации. Затраты продукции могут быть и включенными и не включенными.
|
Определение Затраты периода (period costs) - затраты, которые не включаются в стоимость запасов и рассматриваются как убытки в периоде, в котором они были фактически осуществлены (оплачены).
Непроизводственные затраты, которые иногда составляют значительную долю всех расходов предприятия, практически всегда рассматриваются как затраты периода. Эти затраты не учитываются как себестоимость продукции при оценке стоимости запасов.
|
К.Друри, например, выделяет, по крайней мере, две причины чтобы не ассоциировать т.н. затраты периода с определенной продукцией, т.е. не включать их в стоимость запаса:
|
Затраты периода - всегда включенные, никогда не могут учитываться в качестве активов, по мере их расходования сразу учитываются в счете прибылей и убытков.
Деление затрат на затраты продукции и периода по сути предопределяет порядок учета стоимости запасов и расчета прибыли текущего отчетного периода.
Ниже представлено традиционное деление на затраты продукции и периода для торгового и производственного предприятий.
В результате такого деления последовательность составления отчета о прибылях и убытках в определенном периоде может иметь следующую форму:
-
Расчет всех понесенных затрат продукции.
-
Распределение затрат продукции между реализованной продукцией и оставшимися запасами.
-
Расчет затрат периода.
-
Расчет выручки от реализации.
-
Прибыль = Выручка от реализации – Затраты продукции (реализованной) – Затраты периода (все).
-
Стоимость запаса = Затраты продукции (нереализованной).
|
|
Пример |
|
|
|
Компания произвела 100 единиц продукции и реализовала 60 из них по цене 5$. Затраты за период составили: материалы – 100$, труд рабочих – 20$, амортизация оборудования – 100$, комиссионные продавцам – 120$. Оценим прибыль компании и стоимость запаса готовой продукции. Затраты продукции = 100 + 20 + 100 = 220$ (или 2,2$ на единицу произведенной продукции). Стоимость запасов = 2,2 * (100 – 60) = 88$. Затраты реализованной продукции = 2,2 * 60 = 132$. Затраты периода = 120$. Прибыль = 5 * 60 – 132 – 120 = 48$. |
|
Те
же самые расчеты можно изобразить
схематично следующим образом (рис. 2.3).
Элементы производственных затрат
В производственных организациях затраты на производство продукции состоят из трех основных функциональных элементов: основные материалы, основной труд и производственные накладные.
Эта классификация отражает различные факторы, участвующие в процессе производства продукции: труд, предмет труда, капитал (как правило производственные накладные затраты можно рассматривать как затраты обслуживания капитала, состоящие в свою очередь из целого ряда элементов). Накладные затраты представляют собой косвенные затраты относительно единицы продукции как объекта учета.
Для расчета стоимости запасов себестоимость продукции рассчитывается в следующей последовательности:
Производственные затраты $
Основные материалы xxx
+ Основной труд xxx
= Первичная себестоимость (прямые производственные затраты) xxx
+ Производственные накладные расходы xxx
= Полная производственная себестоимость xxx
|
Определение Основные материалы (direct materials) - все материалы, которые могут быть однозначно отнесены на определенную продукцию. Пример: Древесина, используемая при производстве мебели.
|
Т.е. они являются одним из элементов прямых затрат при производстве продукции.
Еще примеры:
…
|
|
С другой стороны, материалы, необходимые для ремонта станка, который используется для выпуска различных типов мебели, классифицируются как вспомогательные. Эти материалы не могут быть отнесены на какой либо определенный продукт, т.к. они используются одновременно для производства всех видов продукции в целом, а не для ее одного отдельного вида. |
Это - вспомогательные материалы.
|
|
Не все материалы, которые теоретически можно было бы отождествить с конкретной продукцией, должны рассматриваться как основные (прямые). Об этом уже говорилось выше при анализе целесообразности выделения всех без исключения прямых затрат относительно каждого отдельного объекта. Эти затраты тоже рассматриваются как вспомогательные материалы. |
Например, гвозди, используемые для производства мебели, могут быть отождествлены с каждой конкретной единицей (стол, стул и т.д.), но ввиду незначительности этих материальных затрат в общем объеме расходов, дополнительные издержки такого распределения превысят возможную выгоду от использования более точной информации. Еще примеры: |
|
|
N.B.! Вспомогательные материалы формируют часть производственных накладных затрат. |
|
Определение |
|
|
Основной труд (direct labour) - это те затраты на оплату труда, которые могут быть однозначно отнесены на определенный вид продукции.
|
Например, затраты на оплату труда основных производственных рабочих, осуществляющих непосредственно сборку мебели.
|
|
С другой стороны, зарплата работников склада или ремонтных подразделений не может быть отнесена на определенный продукт, и поэтому рассматривается как вспомогательный труд (inderect labour). Эти затраты хотя и участвуют в процессе создания добавленной стоимости, но опосредованно, напрямую не контактируя с предметом труда, т.е. готовой продукцией.
|
N.B.! Также как и вспомогательные материалы, вспомогательный труд формирует часть производственных накладных затрат.
|
|
Первичная (прямая) себестоимость (prime cost) - прямые затраты на производство продукции, состоит из основных материалов, основного труда а также любых других прямых затрат.
|
Затраты на аренду станка для производства конкретного вида продукции - пример одной из составляющих первичной себестоимости. Еще примеры:
|
|
N.B.! На практике под первичной себестоимостью часто понимают лишь сумму затрат на основные материалы и основной труд. |
|
|
Определение Производственные накладные затраты (manufacturing overheads) включают в себя все производственные затраты за исключением вышеперечисленных.
|
Как правило, нет возможности точно распределить некоторые расходы между отдельными видами продукции, т.к. они потребляются в производстве всех без исключения продуктов, и доля их, относящаяся к каждому изделию, может быть оценена только приблизительно. |
|
|
Система учета разрешает эту проблему путем суммирования всех накладных затрат за период и распределения их между отдельными продуктами, произведенными в этом же периоде с помощью избранной базы распределения. Методы этого распределения чаще всего весьма спорны... |
|
|
|
|
Напомним, что деление на прямые и косвенные затраты полностью зависит от выбранного объекта затрат.
Если целью расчета является определение затрат на использование различных каналов сбыта (для целей принятия решений), то аренда складов и зарплата кладовщиков будут рассматриваться как прямые затраты каждого канала распределения.
Аналогично, для контроля целью калькулирования может быть сопоставление реально понесенных в связи с исполнением потребительского заказа затрат с запланированными. В этой ситуации затраты на зарплату продавцов, осуществлявших сделку, и затраты на транспортировку будут рассматриваться как прямые... |
Эти затраты, однако, не могут быть прямо отнесены на определенный вид продукции, и поэтому, в целях оценки стоимости запасов, они будут рассматриваться как косвенные.
...тогда как затраты на оплату отдела кадров, зарплату администрации и торгового персонала не смогут быть отнесены на данный объект затрат. Следовательно, эти затраты будут рассматриваться как косвенные. |
|
Определение |
|
|
Затраты
переработки или конверсионные затраты
(Conversion
costs)
– сумма основного труда и производственных
накладных затрат. |
Затраты, накапливаемые в процессе производства исходным сырьем (аналог добавленной стоимости). |
Отнесение производственных затрат к тому или иному элементу коренным образом повлияет на методику учета соответствующего вида затрат, а также порядок отнесения их к тому или иному виду продукции, включение в стоимость запаса и себестоимость реализованной продукции, расчет фактической прибыли.
Нижеприведенная
схема представляет взаимоотношения
между различными категориями затрат в
процессе производственной деятельности.
Позаказные и попроцессные затраты (job & process costing)
Как уже было сказано ранее, для оценки стоимости запасов производственные затраты должны рассчитываться для каждой единицы выпуска.
Существует два подхода к калькуляции затрат на производство единицы продукции.
В компании, которая производит широкий набор продуктов и работ, и где каждый заказ индивидуален и требует разных трудозатрат, материалов и накладных расходов, затраты на каждый заказ должны рассчитываться отдельно.
|
Определение Система раздельного (по заказам) учета затрат известна под названием позаказной. |
В качестве первичного объекта учета выбирается заказ, т.е., как правило, партия определенной продукции. На протяжении всего производственного цикла к стоимости данного объекта относятся все виды производственных затрат. Затем общая накопленная сумма делится на количество единиц продукции в этом заказе для определения себестоимости единицы и распределения затрат между запасом готовой продукции (баланс) и стоимостью реализованной продукции (счет прибылей и убытков). |
|
Позаказная система учета применяется в бизнесе, специализирующемся на выпуске по отдельным индивидуальным заказам. Примерами таких компаний могут быть: строительные, машиностроительные, судостроительные предприятия. |
Такая система достаточно дорога с точки зрения объема выполняемых работ (привязка прямых затрат к каждому отдельному заказу и распределение накладных между большим количеством разнородных объектов учета). Но т.к. каждый потребительский заказ в данном случае, как правило, уникален, требуется четкое распределение расхода ресурсов уже в процессе их использования, а применение т.н. средних затраты на единицу выпуска неприменимо. |
Представим себе компанию, выполняющую единовременно три потребительских заказа и выполняющую три основные операции в рамках трех производственных подразделений: литье, машинообработка, сборка.
В
этом случае процесс позаказного учета
можно схематично) изобразить следующим
образом (рис. 2.5.
Как видно из схемы, на каждом этапе производства заказ будет накапливать соот-ветствующие затраты основных материалов, основного труда и производственных накладных затрат. Сложность всей системы учета т.о. будет зависеть от количества выполняемых заказов, а также сложности технологического процесса (т.е. этапов накопления затрат продукции).
|
Альтернативная система учета затрат - попроцессная, может применяться в организации, которая производит большое количество одного и того же продукта в данном периоде или несколько продуктов с использованием ограниченного количества операций (производственных процессов). |
|
|
Система попроцессного учета больше применима для тех фирм, которые работают в химической, цементной, нефтяной, текстильной промышленности, т.е. там, где имеет место массовое производство однородной продукции, проходящей через ограниченный ряд последовательно повторяющихся стандартных операций.
|
В системе попроцессного учета распределение производственных затрат между отдельными заказами уже в процессе производства не требуется. Вместо этого затраты на единицу любой продукции (а затем, соответственно, и любого заказа) могут быть рассчитаны простым делением производственных затрат за период на количество произведенных в этом периоде изделий. Затраты на заказ, таким образом, являются суммой средних затрат на единицу продукции и считаются как произведение средних затрат на единицу продукции на объем заказа. Полные затраты за период на выполнение каждой операции и затраты операции на единицу выпуска регулярно пересчитываются. Затраты на единицу выпуска рассчитываются путем суммирования средних затрат каждого процесса, через который прошел данный вид продукции. |
Схематично можно изобразить последовательность попроцессного учета следующим образом - рис. 2.6. Представим себе предприятие по производству прохладительных напитков. Производственный процесс разбит на три последовательные операции: очистка воды, подготовка исходного сырья (перемешивание воды и концентрата), розлив (в пластиковые бутылки и бумажные пакеты емкостью по 1 л).
В
отличии от предыдущего примера каждая
операция, и ее стоимость будут идентичны
для любого вида продукции (которые
отличаются исключительно видом сиропа,
что в данном случае не играет принципиальной
роли). Соответственно, учет по отдельным
заказам (т.е. партиям) различной продукции
будет бессмысленен. Проще будет рассчитать
затраты на выполнение определенного
процесса и разделить их на количество
изделий, прошедших этот процесс.
В данной системе количество первичных объектов учета ограничивается количеством используемых производственных процессов. Учитывая попроцессные затраты и рассчитывая затраты на обработку единицы продукции (как частное затрат процесса и объема выпуска) можно легко калькулировать затраты на производство единицы продукции.
Например, пакет апельсинового напитка будет стоить компании (0,1 + 0,5 + 0,2) = 0,8$, а бутылка воды (0,1 + 0,3) = 0,4$.
Отметим еще раз, что применимость данного подхода ограничивается компаниями, производящими продукцию ограниченной номенклатуры в массовых масштабах. В противном случае, применение попроцессного учета может приводить к существенным искажениям при анализе рентабельности того или иного вида продукции. Это будет верно в случае, когда в процессе выполнения одинаковых операций различные виды продукции будут требовать расхода различного объема ресурсов.
Классификация затрат приведенным выше категориям позволяет найти подход к более корректному учету стоимости реализованной продукции, запасов, прибыли, а также предоставить информацию для анализа рентабельности реализуемой компанией продукции.
-
При этом распределение между затратами продукции и периода повлияет на учет прибыли и стоимости запасов.
-
Деление на элементы производственных затрат и выбор метода распределения косвенных расходов отразится на объективности этого распределения и точности итоговых данных о полной себестоимости продукции.
-
А выбор метода расчета себестоимости продукции (позаказный или попроцессный) повлияет, с одной стороны, на сложность внедрения и эксплуатации системы и стоимости учетной информации, а с другой, на корректность и объективность получаемых результатов.
Классификация затрат для принятия управленческих решений и краткосрочного планирования
Выше были рассмотрены варианты классификации затрат, применимые как в системе бухгалтерского, так и управленческого учета. Задачей применения этих классификаций являлся в первую очередь расчет фактической себестоимости продукции, стоимости запасов и определение прибыли отчетного периода, т.е. решение задач, осуществляемых в обоих системах учета (как для внешней, так и для внутренней отчетности).
Ниже рассматриваются специфические понятия, редко используемые в традиционном учете, и призванные отвечать исключительно целям обоснования краткосрочный управленческих решений, направленных на оптимизацию краткосрочной деятельности компании.
Динамика затрат и доходов (cost behavior)
Для принятия объективных решений по меньшей мере необходима информация о предполагаемом изменении затрат и доходов в зависимости от уровнях деловой активности предприятия (или иначе, объемов деятельности). Решения, которые требуют такой информации, могут быть следующими:
Планирование объемов выпуска.
Расчет приемлемых цен на потребляемые ресурсы и реализуемую продукцию.
Уместность расширения торговой сети.
Уместность реинвестирования прибыли в строительство склада готовой продукции.
Выбор нового оборудования для покупки.
И т.д.
Для обоснования подобного рода решений должна быть произведена оценка величины затрат для различных уровней деловой активности, анализ взаимовлияния объема выпуска в коротком периоде и величины затрат предприятия.
Хотя в дальнейшем речь пойдет о различного рода решениях, именно решения, связанные с изменением объемов деятельности выделяются в особую категорию и обуславливают специальную классификацию затрат.
В соответствии с изменением величины затрат при изменении объема деятельности их традиционно делят на следующие категории: “переменные”, “постоянные”, “условно-переменные” и “условно-постоянные” затраты.
|
Определение Переменные затраты (varible costs) - изменяются прямопропорционально объему производства.
|
Затраты материалов, электроэнергии на технологические цели. Переменные затраты могут быть прямыми (материалы) и косвенными (электроэнергия), производственными (основная заработная плата) и непроизводственными (комиссионные за реализацию продукции). |
|
|
|
|
Рис. 2.7. Переменные затраты |
|
|
Общий объем переменных затрат будет увеличиваться при росте количества выпускаемой продукции, т.к. каждая дополнительная единица требует дополнительного расхода материалов, труда, энергии и т.п. (рис. 2.7) |
Но переменные затрат на единицу будут постоянны, т.к. например, расход материалов на единицу выпуска не зависит от общего объема (рис. 2.7). Переменные на единицу – объективная величина, не зависящая от объема выпуска, необходимая при принятии решений. |
|
Определение Постоянные затраты (fixed costs) имеют одну и ту же величину при различных уровнях активности в определенном временном периоде. |
Заработная плата управленческого персонала, амортизация оборудования, затраты на отопление производственных помещений. |
|
|
Так же как переменные, постоянные затраты могут быть прямыми (амортизация оборудования, используемого исключительно при производстве определенной продукции) и косвенными (заработная плата работников склада), производственными (амортизация оборудования) и непроизводственными (реклама). |
|
N.B.! Переменные затраты как правило являются прямыми, а постоянные - косвенными. Но существует большое количество исключений из этого правила. |
|
|
|
|
|
Рис. 2.8. Постоянные затраты |
|
Если сравнить динамику постоянных затрат (на единицу выпуска и на весь выпуск) с показателями на предыдущих рисунках, то можно отметить следующее. В отличие от переменных, полные постоянные затраты не изменяются ни при каком изменении объемов выпуска. Их величина всегда равна самой себе, объективна и, следовательно, может использоваться в процессе принятия решений. Величина же постоянных затрат на единицу продукции, наоборот, изменяется при изменении объемов выпуска. В соответствии с ее изменением будет меняться и величина полных затрат на единицу продукции (рис. 2.8).
Из этого можно сделать следующий вывод: величина полной себестоимости единицы продукции, рассчитанная в определенном периоде, – величина бесполезная с точки зрения принятия решения, т.к. не позволяет предсказать будущую себестоимость (привязанную к другому объему выпуска). Для расчета этой предполагаемой себестоимости необходимы две базовые и неизменные величины: полные постоянные затраты и переменные затраты на единицу выпуска. Зная эти показатели и предполагая определенные масштабы деятельности, всегда можно рассчитать искомую величину полной себестоимости (которая может быть в свою очередь противопоставлена цене реализации).
|
|
Формула |
|
|
|
Полная себестоимость единицы продукции = Переменные затраты на единицу продукции + Полные постоянные затраты / Предполагаемый объем производства продукции |
|
|
|
Пример |
|
|
|
Руководителю компании необходимо было определить возможности выполнения заказа на выпуск 600.000 изделий, для чего он отдал распоряжение о подготовке соответствующей информации по прогнозируемым затратам. Бухгалтер, произведя необходимые вычисления, предоставил данные о том. что полные затраты на единицу продукции составят $12. Руководитель, зная, что предполагаемая цена реализации должна составить $15, принял решение принять заказ и приготовился к встрече с потенциальным заказчиком. Однако во время этой встречи выяснилось, что заказчик не готов переработать такой объем продукции и согласен разместить заказ на тех же условиях, но приобрести лишь 350.000 изделий. Т.к. (по мнению руководителя) даже в этом случае дополнительная прибыль компании должна была составить более $1 млн., он тут же подписал соответствующий контракт. В процессе выполнения контракта выяснилось, что себестоимость единицы продукции составляет не $12 как предполагалось, а $16. Попытки вменить это в вину бухгалтерии (которая предоставила недостоверную информацию) и /или производственному подразделению (которое допустило перерасход ресурсов) окончились безуспешно, т.к. каждый из них нашел веские причины в свое оправдание. Информация была достоверной, но не корректно представленной (а кто этого требовал?), что не позволяло пользоваться данными о будущих затратах при изменении определенных обстоятельств. |
|
|
Тип компании |
Измеритель объемов деятельности |
Переменные затраты |
Постоянные затраты |
|
Магазин розничной торговли |
Количество реализуемых товаров |
Стоимость реализуемых товаров, комиссионное вознаграждение продавцам |
Аренда и содержание торговых площадей, амортизация торгового оборудования |
|
Такси |
Пробег автомобиля в километрах |
Стоимость бензина |
Стоимость страховки автомобиля |
|
Образовательное учреждение |
Количество учащихся |
Стоимость раздаточных материалов |
Заработная плата руководства |
|
Деление на постоянные и переменные затраты зависит от длительности рассматриваемого периода. В действительно долгом периоде практически все затраты - переменные. |
|
|
И наоборот, чем короче период, тем больше вероятность того, что конкретные затраты окажутся постоянными.
|
Расширение объемов производства немедленно вызовет рост затрат на основные материалы. Если увеличение объемов деятельности продолжится в более длительном периоде (месяц), будет нанята дополнительная рабочая сила, затем закуплено новое оборудование, наняты вспомогательные рабочие, расширен управленческий персонал и т.д. Если объемы деятельности будут расти и далее (постоянно в течение года и более) будут подготовлены новые производственные помещения, расширены мощности, может быть куплен новый завод. |
|
Поэтому, прежде чем сегментировать затраты на две составляющие необходимо определить рамки соответствующего временного промежутка и промежутка объемов деятельности (т.н. достоверный интервал, в пределах которого постоянные затраты не меняются, а переменные – прямопропорциональны объемам деятельности). Как правило, такое деление проводится для временного промежутка от одного месяца до года. |
|
|
|
|
|
Классификация затрат всего на две категории (переменные и постоянные) – это условность, значительное упрощение реальной ситуации. Потому принято выделять еще две промежуточные категории.
|
|
|
Осуществление некоторых постоянных затрат может регулироваться в относительно краткосрочном периоде в соответствии с изменениями в объемах деятельности, но не прямопропорционально последним, а ступенчато. |
Определение Затраты, которые изменяются подобным образом определяются как условно-постоянные (semi-fixed). Отличительная черта условно-постоянных затрат состоит в том, что в рассмотренном периоде они постоянны при определенном интервале объемов деятельности, но при его существенном изменении могут увеличиваться или уменьшаться на фиксированную величину. В качестве примера условно-постоянных затрат можно назвать амортизацию производственного оборудования. При производстве продукции в пределах 100 единиц в неделю необходим один станок, при производстве 101 единицы и далее до 200 – два и т.д. Соответственно, при приобретении очередной единицы оборудования скачкообразно изменяется величина амортизации в каждом периоде. Эти затраты изменяются с ростом производства, но не линейно, как переменные. |
|
В каждом конкретном случае, в частности при использовании анализа безубыточности, о котором пойдет речь в последующих, главах возможно отнесение таких затрат как к переменным, так и к постоянным. Выбор будет зависеть от того, насколько близка динамика условно-постоянных затрат к той или иной зависимости в рамках рассматриваемого промежутка времени и диапазона объемов деятельности. |
|
|
|
Определение |
|
Если часть затрат всегда можно более или менее однозначно отнести к переменным (материалы), а часть - к постоянным (амортизация и аренда основных средств), то есть ряд статей затрат, включающих в себя обе составляющие.
На практике деление условно-переменных затрат на постоянную и переменную составляющие может оказаться достаточно сложным и проблематичным. |
Условно-переменные затраты (semi-varible) включают в себя и постоянные и переменные компоненты. Затраты на ремонт - условно-переменны и состоят из запланированных ремонтов, проводимых вне зависимости от степени загрузки оборудования (т.е. объемов деятельности) и переменной составляющей, которая прямопропорциональна величине выпуска. Другой пример - энергозатраты: на технологические цели (переменные) и на освещение и отопление помещений (постоянные). |
|
Самый простой способ решения этой проблемы состоит в сопоставлении данных о такого рода затратах за несколько последовательных периодов с соответствующими объемами деятельности. Сравнивая прирост затрат с приростом выпуска продукции можно определить удельные переменные затраты, а затем выделить и постоянные. На возможность применения такого подхода влияет то, что на величину затрат могут влиять и иные (помимо объемов деятельности) факторы, в наличии реальной динамики деятельности от периода к периоду, а также сопоставимость полученных данных (правила учета затрат и доходов). |
|
|
|
|
|
Помимо вышеперечисленных, иногда выделяют и еще одну категорию - сложнозависимые затраты.
|
Это затраты, которые изменяются в зависимости не столько от количества производимой продукции, сколько от широты ее номенклатуры. Фактором затрат в данном случае является параметр сложности производственного процесса. Если изменение объема выпуска не влияет на широту номенклатуры, то сложнозависимые затраты не изменяются, но если объем выпуска постоянен, а ассортимент - нет, то величина постоянных (сложнозависимых) затрат будет соответственно изменяться. |
Зависимые и независимые затраты (relevant & irrelevant costs)
Для принятия решений затраты могут быть классифицированы в соответствии с влиянием на их величину того или иного управленческого решения.
|
Определения Зависимые (релевантные, избегаемые) затраты - те будущие затраты, которые могут быть изменены данным конкретным решением. Независимые (не релевантные, неизбежные) – те затраты, которые не могут быть изменены данным решением. |
Данная классификация необходима для упрощения и снижения вероятности возникновения ошибок при анализе возможного влияния предполагаемых к принятию решений на уровень затрат компании. |
|
Например, если компания стоит перед выбором воспользоваться ли собственным транспортным средством для доставки сырья или принять услуги транспортной компании, то затраты на оплату труда водителя, аренду гаража, амортизацию скорее всего будут являться независимыми, т.к. будут понесены вне зависимости от выбранного варианта. |
С другой стороны, затраты на бензин (также как и стоимость приобретаемой услуги) изменятся в зависимости от сделанного выбора: относительно приведенного решения эти затраты зависимые. |
N.B.! Переменные затраты – затраты, зависимые от решений об объемах деятельности, постоянные – независимые.
Зависимые затраты – единственные затраты, которые должны приниматься к рассмотрению при выборе того или иного варианта действий. Независимые не принимаются во внимание при оценке решения, т.к. не являются его следствием.
Данное деление может осуществляться только относительно конкретных решений, конкретных альтернативных вариантов действий.
Из концепции релевантности (зависимости) затрат вытекает следующее правило для принятия решений.
N.B.! Приняты должны быть те альтернативы, которые приносят наибольший дополнительный доход с дополнительных зависимых затрат.
Предполагается, что каждому решению сопутствует прирост выручки и/или прирост затрат. Сопоставление этих приростов и представляет собой критерий для принятия решения.
Действие любого менеджера, т.е. субъекта принимаемого решения может также быть оценено с помощью зависимых от этого решения доходов и затрат. В этом случае особенно важным является выделение элементов, на которые оказывается реальное влияние.
|
|
Пример |
|
|
|
Несколько лет назад компания закупила сырье на сумму $100 (в соответствии с заказом бывшего потребителя), но в настоящий момент возможности продать его или использовать в собственном производстве у нее нет. Потребитель готов купить товар, который потребует для своего производства все указанное сырье, но не согласен платить больше $250. Затраты на переработку сырья в требуемую продукцию - $200. Должна ли компания принять заказ на $250? |
|
На первый взгляд (с традиционной бухгалтерской точки зрения) затраты на выполнение этого заказа составляют $300 ($100 - сырье, $200 - переработка), а убыток, соответственно, 50$, но такой расчет и оценка решения не корректны т.к. $100 останутся на том же уровне, независимо от того, будет ли заказ принят или отвергнут. Следовательно, затраты на сырье независимы от данного решения. В том же случае если заказ будет принят, затраты на переработку станут равными $200 (эти затраты - зависимые).
Если мы сравним доход $250 с зависимыми затратами $200, то увидим, что заказ должен быть принят. Следующая калькуляция еще раз доказывает, что это правильное решение.
|
|
Отклонить заказ, $ |
Принять заказ, $ |
|
Материалы |
100 |
100 |
|
Переработка |
|
200 |
|
Доход |
|
(250) |
|
Чистые затраты |
100 |
50 |
Таким образом чистые затраты компании стали на $50 меньше, или, иначе говоря, компания с помощью решения о принятии заказа улучшит свое положение на $50. Значит применение метода оценки зависимых затрат позволяет получить дополнительные $50.
Однако и эти расчеты можно существенно упростить, вообще не рассматривая независимые от решения параметры.
|
|
Принять заказ, $ |
|
Зависимые доходы |
250 |
|
Зависимые затраты |
200 |
|
Результат принятия решения |
+ 50 |
В рассмотренном примере будущие доходы от продаж, так же как и часть затрат, зависели от того, какая альтернатива будет принята.
Следует отметить, что положительный результат в $50, не является прибылью в ее традиционном понимании. Это всего лишь оценка принимаемого краткосрочного решения. Краткосрочность такого подхода может быть в частности объяснена тем, что именно в данном периоде сырье не имеет альтернативного применения. Возможно, такое применение может иметь место при рассмотрении более длительной перспективы.
Необходимо понять, что в данном случае результатом решения является рост богатства акционеров на 50$ (а именно эта цель ставилась перед системой управления финансами в предыдущей главе). На момент принятия решения реальная стоимость сырья составляет 0, т.к. не может быть использована. В результате принятия решения компания меняет один актив (сырье стоимостью 0) на другой (денежные средства в размере 50$) и может их реально использовать. Следовательно, действия менеджера, нашедшего потребителя и принявшего заказ, можно рассматривать как эффективные и оценивать не убытком в 50$, а положительным результатом в 50$.
Всегда ли возможно использование такого подхода? Что отражает разница в 100$ полученная при сравнении традиционной калькуляции с представленной выше? Постараемся ответить на эти вопросы несколько ниже.
|
Выделим важный принцип относительно классификации затрат и доходов для целей принятия решений: в коротком периоде не все затраты и доходы зависят от принимаемых решений. В достаточно длительном периоде все затраты могут потенциально рассматриваться как зависимые, т.е. поддающиеся регулированию и контролю при принятии соответствующих решений.
|
Доход от продаж может и не зависеть от принимаемых решений. Это справедливо в случае, когда, например, рассматривается вопрос приобретения одной из двух идентичных машин, одинаково удовлетворяющих спрос потребителей компании. В этом случае зависимыми будут только затраты (на приобретение оборудования и на его текущее обслуживание).
|
|
|
Пример |
|
|
|
Компания занимается мелкооптовыми продажами парфюмерии. Одни и те же торговые представители принимают решения о приобретении продукции с завода и ее дальнейшей реализации мелкими партиями. Генеральному директору постоянно предоставляются калькуляции в обоснование решений о продаже, составленные по принципу, описанному ранее: «существуют неликвидные запасы, которые необходимо реализовать и получить положительный эффект». Руководитель, утверждая все эти решения, предполагает получение итогового положительного результата. Однако в конце отчетного периода компания подсчитывает существенные убытки и имеет проблемы с ликвидностью. А директор требует в будущем предоставлять ему полные калькуляции, отражающие не результаты принятия решений, а прибыли и убытки от них. Почему в данном случае, казалось бы, «правильный» подход полностью перестает работать. |
|
Три ключевых момента в описанной выше ситуации:
-
Одна и та же ситуация постоянно повторяется. Подход релевантности годится для отдельного локального решения, а не для анализа деятельности компании в длительном периоде. В последнем случае должны приниматься к рассмотрению все виды затрат как потенциально изменяемые.
-
Выше упоминалось, что деление затрат на зависимые и не зависимые служит целям оценки деятельности менеджеров. В нашем примере одни и те же менеджеры (или, по крайней мере, подразделения) последовательно принимали «неэффективное» решение о покупке товара и «эффективное» решение о его продаже. В данной ситуации более объективным был бы подход комплексной оценки, а не двух отдельных операций. Объектом ответственности менеджеров можно было бы назвать именно прибыль от операций с каждой партией продукции.
-
Кроме всего прочего в этом случае была нарушена идеология мотивации торгового персонала, который искал не «лучшее решение о продаже», а всего лишь удовлетворительное, т.е. обеспечивающее норму прибыли, но при этом не на фактическую стоимость товара, а на ликвидационную.
Теперь вернемся к предыдущему примеру, касающемуся решения о выполнении заказа, и попытаемся ответить на поставленные там вопросы. Деление затрат на зависимые и независимые как правило предполагает ограниченность промежутка времени принятия решения. Для долгосрочных решений все затраты – зависимые.
Разница в полученных результатах отражает результат «неэффективного» решения о закупке материала (на который было истрачено 100$ и который не смог быть использован). Однако этот отрицательный результат не является сферой ответственности менеджеров принимающих решение в настоящий момент и должен быть учтен ранее (может быть в форме убытков периода, в котором стало ясно, что материал неликвиден).
Итоговый результат деятельности компании (т.е. убыток в 50$) т.о. складывается из результатов различных решений (о покупке материала и о выполнении заказа).
Именно деление всей деятельности компании на различные элементы (решения) позволяет анализировать причины изменения итогового результата и осуществлять контроль исполнения отдельных операций.
Безвозвратные потери (sunk costs)
|
Определение Безвозвратные потери – затраты понесенные в результате прошлых решений, величина которых не может быть изменена никаким иным решением в будущем. |
|
|
Данный термин в частности используется в некоторых специфических ситуациях, когда при планировании существенных изменения в деятельности фирмы, некоторые активы становятся бесполезными и их стоимость не принимается в расчет. |
При принятии деловых решений такого типа руководствуются правилом: пусть прошлое останется в прошлом. Безвозвратные потери имеют тот же смысл, что и затраты далекого прошлого. |
|
|
|
|
Безвозвратные потери для принятия решений (любых) всегда являются независимыми затратами, но отличаются от последних, т.к. не все независимые затраты – безвозвратные потери.
. |
Например, сравнение двух альтернативных способов производства может иметь результатом одинаковые затраты на материалы. Следовательно эти затраты независимы от принимаемого решения т.к. они одинаковы при выборе любой альтернативы, но в то же время материальные затраты - не безвозвратные потери, т.к. они будут понесены в будущем и в принципе избегаемы (существуют решения, позволяющие изменить их величину – принципиальный отказ от производства, например). |
N.B.! Безвозвратные потери никогда не должны приниматься во внимание при принятии управленческих решений. Не существует решения, которое смогло бы повлиять на величину безвозвратных потерь.
Отметим, что это утверждение очевидно для менеджера, но для бухгалтера, который в первую очередь оценивает расчетную общую прибыль, а не результаты отдельных управленческих решений, достаточно спорно. С точки зрения оценки итоговой деятельности компании безвозвратные потери будут участвовать в расчетах как результаты оценки ряда решений, принятых в рамках длительного периода.
Реальные затраты (outlay costs) и затраты упущенных возможностей (opportunity costs)
|
Определения Реальные затраты - фактические (прошлые), текущие (настоящие) или будущие затраты, в конечном итоге находящие свое отражение в реальном оттоке денежных средств предприятия. Только такие затраты, подтвержденные соответствующими документами могут быть зафиксированы и приняты к рассмотрению в системе внешней бухгалтерской отчетности. |
Примеры: Амортизация оборудования – выплаченная в прошлом определенная сумма денежных средств, которая частями отражается на счете прибылей и убытков. Затраты на оплату труда – выплаченные работникам в прошлом денежные суммы или суммы, которые должны быть выплачены в будущем. И т.д. |
|
|
|
|
Затраты упущенных возможностей - затраты, которые оценивают возможности, которые теряются, когда выбор одного варианта действий требует отклонения альтернативного.
|
«Нереальные» затраты не находят своего отражения в официальных документах: при их расчете используется «внешняя», субъективно оцениваемая и интерпретируемая информация.
|
|
|
Пример |
|
||||||||||
|
|
У компании есть возможность принять контракт на производство определенной продукции. Производство продукции потребует 100 часов машинного времени машины Х. На момент принятия решения машина Х работает на полную мощность, производя продукцию А. Сокращение производства А будет означать потерю 150$ чистого дохода. Кроме того, контракт требует дополнительных 100$ затрат на материалы и 200$ затрат труда рабочих. Если компания примет контракт, то принесет в жертву $150 дохода от сокращения выпуска продукции А. Это сокращение и представляет собой затраты упущенных возможностей и должно рассматриваться как часть затрат в процессе переговоров по контракту. В результате калькуляция затрат на выполнения заказа может представлять собой следующую картину:
|
|||||||||||
|
Важно отметить, что потребность в учете затрат упущенных возможностей возникает только при наличии определенных условий.
|
|
|
|
|
|
Учет затрат упущенных возможностей принципиален для принятия решений. Если не существует альтернатив использования ресурсов то затраты упущенных возможностей равны нулю. Но если есть альтернатива использования ресурсов и они дефицитны, то появляются затраты упущенных возможностей. |
На практике расчет затрат упущенных возможностей весьма затруднителен, но для принятия корректных решений необходимы по крайней мере приблизительные оценки.
|
Затраты упущенных возможностей всегда зависимые, относятся к конкретному решению, представляют собой будущие упущенные выгоды от принятия его.
N.B.! На концепции затрат упущенных возможностей построены правила оценки долгосрочных финансовых решений, характеризующие возможности, упущенные из-за обесценивания денежных средств во времени.
Приростные (incremental costs) и предельные (marginal costs) затраты
|
Определение Предельные (дифференциальные) затраты и доходы - дополнительные затраты и доходы, которые появляются при производстве и продаже дополнительной единицы продукции. |
Предельные затраты и доходы имеют тот же смысл, что маржинальные издержки и доходы в экономической теории. |
|
|
Предельные затраты - не только переменные. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения (производства дополнительной единицы продукции), то и они будут включены в состав предельных затрат. |
|
|
|
Определение |
|
|
|
Приростные затраты – дополнительные затраты, которые появляются при производстве дополнительной партии продукции. Могут включать и не включать в себя постоянную составляющую, но всегда включают в себя переменную. |
|
|
|
|
|
|
|
Менеджер, как правило, более заинтересован в информации о приростных затратах, отражающих эффект от принятия решения в целом (выпуск партии изделий), а не о предельных условных затратах на дополнительную единицу продукции. |
Основное различие между этими понятиями состоит в том, что предельные затраты представляют собой дополнительные затраты на производство одной дополнительной единицы выпуска, в то время как приростные являются дополнительными затратами на производство партии дополнительных единиц выпуска, т.е. оценивают решение в целом. |
|
Рассмотрим ситуацию, когда компания производит один вид продукции и имеет следующие показатели деятельности:
1$ материалов на единицу продукции;
100$ на обслуживание одного станка (мощность которого составляет 100 единиц);
других затрат нет;
в настоящее время компания производит 90 единиц продукции и, соответственно, использует один станок.
Применим концепцию предельных затрат и проанализируем их.
Производство 91-ой единицы приведет к росту затрат компании на 1$ (предельные затраты). То же самое для последующих, вплоть до 100-ой. Предельные затраты на 101-ую единицу составят 101$, а на 102-ую и далее – опять 1$.
Значит ли это, что 101-ая единица обходится компании «дороже» чем 99-ая или 105-ая. Является ли она (ее производство) причиной возникновения дополнительных постоянных затрат. Скорее всего, нет.
Разумно ли прирост затрат в 100$ отнести исключительно к 101-ой единице продукции. Гораздо полезнее оценить решение (а решения принимаются не для единицы. а для партии продукции). Тогда соответствующий скачек затрат должен быть распределен, причем как в сторону 102-ой единицы, так и в сторону 95-ой (может быть).
Это позволит получить данные для сравнения с предполагаемым приростом доходов. Неверно думать, что 95-ая, 99-ая, 100-ая, 103-я единицы приносят прибыль, а 101-ая – убыток.
Классификация затрат для целей контроля
Для целей контроля используются дополнительные инструменты классификации затрат. Будучи в большей степени сориентированным на ответственность менеджеров, а не на производимую продукцию как таковую, контроль затрат нуждается в оценке не затрат отдельных материальных объектов, а затрат, находящихся под контролем конкретных руководителей.
Для этой цели все предприятие сегментируется по определенному принципу на зоны (центры) ответственности, относительно которых и ведется дальнейший учет затрат.
|
|
Определение |
|
|
|
Центр ответственности – сегмент предприятия, для которого разработана система внутренней оценки деятельности, и за функционирование которого отвечает определенный менеджер. |
|
В качестве примера центра ответственности можно выделить структурное подразделение, рынок сбыта, группу производимой продукции и т.п.
Деление на центры ответственности предполагает отнесение затрат и доходов на те подразделения и тех руководителей, которые ответственны за их величину. Такой подход известен как учет затрат по зонам ответственности. Под центром ответственности при этом в первую очередь подразумевается структурный элемент компании (подразделение, направление деятельности и т.п.).
Классификация затрат для целей контроля рассматривает центр ответственности как основной объект учета.
Различают четыре основных типа (а вернее уровня) центров ответственности.
|
Определения
Центры затрат, где менеджеры отвечают только за зависящие от них затраты. |
Сборочный цех машиностроительного предприятия. Начальник цеха отвечает за расход материальных и трудовых ресурсов соответствующего перечня. |
|
Центр выручки, где менеджеры отвечают за формирование выручки от реализации |
Отдел супермаркета. Сфера ответственности менеджера – максимизация объемов реализации. |
|
Центры прибыли, где менеджеры отвечают как за объемы реализации, так и за соответствующие затраты. |
Отдел маркетинга и сбыта. Руководитель отвечает за объем продаж, а также за некоторые виды затрат: на рекламу, на оплату комиссионных, на транспорт и т.п. |
|
Центры инвестиций, где менеджеры отвечают за доходы и затраты, а также за некоторые решения связанные с капиталовложениями, следовательно, в состоянии влиять на объемы инвестиций. |
Отдельные относительно самостоятельные производственные подразделения в рамках крупной диверсифицированной корпорации.
|
Нас в процессе контроля затрат будет интересовать только первый уровень центров ответственности, рассмотрение их как затратопотребляющих элементов.
Контролируемые (регулируемые) и неконтролируемые (нерегулируемые) затраты (controllable & non-controllable costs)
|
Учет затрат в соответствии с делением затрат по центрами ответственности предполагает дополнительную классификацию. |
Затраты, распределенные между центрами ответственности должны быть разделены в соответствии с тем, управляются ли они или нет менеджерами данного центра ответственности на контролируемые и неконтролируемые. |
Необходимо понимать, что в целях контроля деятельности отдельных менеджеров распределение затрат на прямые и косвенные относительно их зон ответственности еще не предоставляет необходимую информацию.
N.B.! Прямые затраты центра ответственности Контролируемые затраты
Т.е. менеджер, как правило, не в состоянии отвечать за все затраты, которые относятся на его подразделение.
Ниже приведен пример, описывающий такую ситуацию.
Деление предприятия на центры ответственности (в данном случае на цеха) предполагает учет их прямых затрат, а затем иногда и распределение косвенных для анализа эффективности деятельности.
Рассматривая прямые (т.е. однозначно относящиеся к объекту) затраты такого центра ответственности как сборочный цех можно выделить перечисленные на рисунке 2.9 ниже позиции. Все эти затраты несутся в рамках подразделения и не относятся к другим центрам ответственности.
В тоже время начальник цеха скорее всего не в состоянии самостоятельно влиять на уровень всех этих затрат, т.к. это часто находится вне рамок его компетенции.
По
всей видимости, объектом его компетенции
и управления будет большинство прямых
переменных затрат: труд рабочих, материалы
и т.п. С другой стороны, он не может
принимать решения об инвестициях и,
следовательно, не влияет на уровень
амортизации. То же самое касается
кадровых решений на уровне управления
цехом и соответствующей заработной
платы.
|
Следовательно, для предоставления и анализа отчетности каждого центра ответственности следует разбить все его затраты не только на прямые и косвенные, но и на контролируемые и неконтролируемые. |
|
|
Доля контролируемых затрат в общей массе затрат центра ответственности в первую очередь зависит от уровня этого центра ответственности. Чем ниже уровень ответственности, тем меньше доля контролируемых его руководителем затрат. |
На определенном уровне управления (предприятие в целом, ответственный - руководитель компании) все затраты - контролируемые. Однако не все затраты могут контролироваться на более низких уровнях управления. |
|
|
Пример |
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
|
Классификация затрат для сборочного цеха мебельной фабрики, рассматриваемого как отдельный центр затрат.
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
Конченый объект контроля в организации - это разница между бюджетом и фактическими результатами деятельности, которая определяется в форме ряда т.н. отклонений (не путать со статистическим отклонением).
|
Следовательно, в дополнение к делению затрат на контролируемые и неконтролируемые, все контролируемые составляющие должны быть рассмотрены и проанализированы поэлементно. Это позволит и менеджеру центра ответственности и его руководителю своевременно выявлять отклонения и принимать корректирующие действия. |
Поведение затрат
Классификация в соответствии с поведением затрат в зависимости от изменения уровня активности, которая была разработана для целей принятия решений, необходима и для осуществления контроля затрат.
Процесс классификации затрат для целей контроля представляет собой следующие стадии:
-
Деление затрат на контролируемые и неконтролируемые в соответствии со структурой центров ответственности.
-
Распределение затрат на постоянные, переменные, условно-постоянные и условно-переменные.
-
Согласование запланированных затрат с фактическим уровнем деловой активности, в условиях которого действуют менеджеры.
Система, описанная выше, известна как гибкое планирование.
Ниже приведен упрощенный пример такого подхода. Рассматривается все тот же сборочный цех.
|
|
Пример |
|
||||||||||||||||||||||||
|
|
|
|||||||||||||||||||||||||
N.B.! В краткосрочном периоде внимание руководства с точки зрения контроля должно быть акцентировано лишь на величине переменных контролируемых затрат, противопоставленных фактическим объемам деятельности (т.е. на единицу производимой продукции).