2389. Нормативные затраты материалов на единицу продукции Х могут быть рассчитаны в виде, представленном в следующей таблице.

      Материал	Цена за ед.	Норма использования материала на ед.	Нормативные затраты материалов, $
      A	$0.25 за см. кв.	8 см. кв.	$2,00
      B	$0.1 за г	4 г	$0,40
      C	$0.15 за мл	3 мл	$0,45
      Упаковка	$0.15	1	$0,15
      Полные нормативные затраты материалов на единицу			3,00

2390. Полные нормативные затраты на производство единицы продукции Х оцениваются в $3,00.

2391. Нормативные трудозатраты на единицу выпуска могут быть рассчитаны в формате, представленном ниже.

      Производительность, в нормо-час	Нормативное время на производство ед. продукции Х	Нормативная ставка оплаты труда, в час	Нормативные затраты
      Неквалифицированный труд: 10 (ед.)	6 мин (1/10 час)	$6.00	$ 0.60
      Квалифицированный труд: 20 (ед.)	3 мин (1/20 час)	$8.00	$ 0.40
      Полные нормативные затраты основного труда				1,00

2392. Кроме того, переменные накладные распределяются как $2 на один нормо-час неквалифицированного труда.

2393. Значит, переменные накладные на единицу продукции составят $0,2 (1/10 от $2).

2394. Таким образом переменные затраты на упаковку состоят из затрат материалов ($3), трудозатрат ($1) и переменных накладных ($0.2), итого $4.20.

2395. Если план нормо-часов неквалифицированного труда составляет 200 в месяц, а постоянные затраты покрываются исходя из ставки $1 на нормо-час, то норма постоянных накладных затрат на единицу продукции составит $0,1

2396. Полные нормативные затраты на единицу продукции продукции Х таким образом составят $4,20 плюс $0,10, итого $4,30

2397. Если цена реализации равна $5 за единицу, то полная калькуляция нормативных затрат и прибыли на единицу продукции Х может быть представлена в следующем виде.

2398. $

2399. Материалы 3.00

2400. Труд 1.00

2401. Переменные накладные 0.20

2402. Итого переменных затрат 4.20

2403. Постоянные затраты 0.10

2404. Итого затрат 4.30

2405. Прибыль 0.70

2406. Цена реализации 5.00

      1. Анализ отклонений

2407. Как уж упоминалось выше, система нормативного учета служит целям контроля. Определение нормативов необходимое, но недостаточное условие для эффективного контроля.

2408. Система контроля включает в себя также и сравнение фактических данных с нормативными и анализ отклонений.

2409. Система контроля выявляет те виды деятельности, которые не соответствуют плану и, следовательно, указывает ответственным лицам те объекты (сегменты деятельности), где ситуация может “выйти из под контроля” и требует корректирующего вмешательства.

2410. Любая отчетность подразумевает определенные форматы и процедуры. Иными словами, информация должна быть собрана, учтена в определенной форме и преобразована для конкретного пользователя, для принятия им решений о корректирующих действиях.

2411. Сравнение отчетных и нормативных данных с подробным анализом отклонений может проводиться по видам затрат, видам производственных процессов, центрам ответственности, доходам и другим объектам.

2412. Ниже на рис.7.1 представлена общая схема анализа отклонений фактической прибыли от нормативной по затратам и доходам.

2413. Следует четко понимать, что представленная схема носит общий характер. Набор анализируемых отклонений должен быть выбран и утвержден с целью максимизации эффективности контроля в зависимости от рода бизнеса и организационной структуры компании.

2414. Например, для торговой организации будет интересен не сколько анализ отклонений производственных затрат, столько оценка сбытовой составляющей и анализ отклонений в стоимости запасов.

2415. Следовательно, для такого бизнеса детализировано должны рассматриваться именно эти два отклонения.

2416. Другие различия между приведенной схемой и практикой проистекают исходя из выбранной системы учета (маржинального или абсорбционного).

      1. Отклонения по затратам

2417. Как видно из схемы отклонение прибыли является суммарным результатом отклонений более низких уровней.

2418. Фактические затраты могут отличаться от нормативных по цене ресурсов и по количеству их использования.

2419. Отклонения по цене происходят в случае, когда цены реализации, цены закупки материальных ресурсов, почасовые ставки оплаты труда или ставки накладных затраты отличаются от плановых показателей.

2420. Отклонения по количеству являются следствием изменения объемов реализации, объемов потребления материальных ресурсов на единицу выпуска, производительности на один трудо- или машиночас.

2421. Таким образом, можно сформулировать правило:

2422. Любое отклонение более высокого уровня является алгебраической суммой отклонений более низких уровней, зависящих от двух основных переменных - цены и количества потребленного ресурса (цены и объемов продаж).

      1. Отклонения по материалам

2423. Затраты на материалы, используемые в процессе производства продукции определяются двумя основными факторами: ценой материала и его количеством, необходимым для производства.

2424. Таким образом различие между фактическими и нормативными затратами на материалы может быть обусловлено 1) тем что фактически было использовано больше материала, чем предполагалось в соответствии с нормативами и / или 2) фактическая закупочная цена материалов отличалась от нормативной.

2425. Следовательно, мы можем рассчитать отклонения по использованию материалов и по их цене.

      1. Отклонение по цене материалов

2426. Исходный пункт подсчета отклонений - сравнение нормативной цены единицы материала с фактической.

2427. Однако такое сравнение само по себе бессмысленно, если во внимание не принимается количество закупленного материала.

2428. Разницу между нормативной и фактической ценой следует умножить на количество фактически приобретенного материала.

2429. Ниже представлена формула расчета отклонения по цене материала:

2430. (Рмн-Рмф)*Qмф,

2431. где Рмф – цена материалов фактическая;

2432. Рмн – цена материалов нормативная;

2433. Qмф – объем закупок материалов фактический.

2434. 	Пример
      	Нормативная цена материала А $1 за кг., а фактическая - $1.10, таким образом, отклонение цены составляет $0.1 за кг. Для материала А отклонение цены составляет $0.1 за кг, но т.к. было закуплено, например, 19.000 кг, то завышенная цена была уплачена 19.000 раз. Следовательно, неблагоприятное отклонение прибыли по цене материала А составляет $1900.

2435. Возможные причины отклонений по цене материалов:

2436. Эффективность работы отдела закупок;

2437. Рыночные условия:

• цены поставщика;

• общее повышение цен на материалы;

• и т.д.

2484. Качество материалов;

2485. Хранение материалов;

2486. Использование материалов.

	Тема для обсуждения
	Можно ли утверждать, что отклонение по цене материалов всегда отражает эффективность деятельности отдела закупок?

1. Закупаемое и потребляемое количество

1. На практике отклонение по цене может происходить по разным причинам, некоторые из которых находятся вне сферы контроля предприятия.

2. Другая проблема заключается в том, что время закупки и время использования материала может не совпадать: материалы закупаются в одном периоде, а используются в следующем.

3. Необходимо, чтобы отчеты об отклонениях формировались как можно быстрее, это позволяет своевременно выявить неэффективные участки деятельности и предпринять корректирующие действия.

   	Пример
   	В периоде 1 закуплено 10.000 ед. материала с отклонением цены в $1 за ед., а используются они по 2.000 ед. каждый период с 1 по 5. Учет отклонений можно произвести следующими двумя способами: 1. Учесть все $10.000 отклонений по цене в 1 периоде в соответствии с количеством закупленных материалов. 2. Отклонение по цене учитывать в соответствии с количеством использованных материалов в периодах с 1 по 5 по $2.000 за период. На практике рекомендован 1 метод, т.к. в этом случае отклонение по цене учитывается в том периоде, в котором оно было допущено и быстрее фиксируется в отчетности.

4. 	Тема для обсуждения
   	Какие факторы могут повлиять на выбор того или иного метода учета отклонений по цене материалов (см. пример выше) в конкретной ситуации?

   1. Отклонения по использованию материалов

5. Исходный пункт расчета - сравнение нормативного количества использованного материала с фактическим.

6. Необходим расчет отклонения и в натуральном и денежном выражении.

7. При этом при расчете отклонения по использованию надо элиминировать влияние возможного изменения цены.

8. Это достигается путем оценки отклонения через нормативную цену.

9. В противном случае, при использовании фактических цен на отклонение по использованию будет сказываться эффективность работы отдела закупок, т.к. любая чрезмерная цена будет учтена как перерасход материалов.

10. Формула расчета отклонения по использованию материалов:

11. (Qмгн-Qмф)*Рмн,

12. где Рмн – цена материалов нормативная;

13. Qмф – расход материалов фактический;

14. Qмгн – нормативный расход материалов пересчитанный по гибкому бюджету исходя из фактических объемов деятельности.

    1. Совокупное отклонение по материалам

15. Совокупное отклонение по материалам - разница между нормативными затратами материалов на фактический объем выпуска и фактическими затратами материалов.

16. Это отклонение особо важно для контроля за ценами материалов и их натуральным расходом, когда покупка материалов и отпуск их в производство контролируются раздельно.

17. Формула расчета отклонения по материалам:

18. НЗ – ФЗ = отклонение по цене материалов + отклонение по расходу материалов,

19. где НЗ - нормативные затраты;

20. ФЗ - фактические затраты.

21. N.B.! При расчете нормативных затрат должны приниматься во внимание фактические объемы производства. Т.о. нормативные затраты перерассчитываются не на плановый, а на фактический объем произведенной продукции.

    1. Отклонение по трудозатратам

22. Затраты на труд определяются ценой труда и количеством его использования. Таким образом, и здесь, аналогично отклонениям по материалам, возникают отклонения по цене и по количеству.

    	Примечание
    	Но в отличие от материалов: 1) запас труда отсутствует; 2) потребление труда происходит практически в том же периоде, что и его закупка (оплата).

    1. Отклонения по ставке заработной платы

23. Как и в случае с материалами при расчете таких отклонений необходимо сравнение нормативной и фактической цены труда (ставки) и отнесение ее к фактически отработанному времени.

24. Формула расчета отклонения по почасовой ставке заработной платы:

25. (Rн-Rф)*Tф,

26. где Rф – ставка оплаты труда (в час) фактическая;

27. Rн – ставка оплаты труда (в час) нормативная;

28. Tф – фактически отработанное время.

    1. Отклонения по производительности труда

29. Отклонение по производительности – отклонение, вызываемое различием между фактическим использованием труда и нормативными показателями (выраженными в нормо-часах).

30. Формула расчета отклонения по производительности труда:

31. (Тгн-Тф)* Rн,

32. где Rн – ставка оплаты труда (в час) нормативная;

33. Tф – фактически отработанное время;

34. Тгн – нормативное время работы (нормо-часы), пересчитанное по гибкому бюджету исходя из фактических объемов деятельности.

35. Возможные причины отклонения по производительности труда:

36. низкое качество сырья;

37. неудовлетворительное обслуживание оборудования;

38. использование новых технологий.

    1. Совокупное отклонение по труду

39. Формула расчета отклонения по труду:

40. НЗ – ФЗ = отклонение по ставке + отклонение по производительности,

41. где НЗ - нормативные затраты труда на фактический объем выпуска;

42. ФЗ - фактические затраты труда.

43. Отклонение по труду формируется двумя основными факторами – ставкой оплаты труда и его производительностью.

    1. Отклонение по переменным накладным затратам

44. Под переменными накладными затратами подразумеваются затраты, прямопропорциональные объемным показателям деятельности, которые однако, тяжело привязать к каждому отдельному продукту (электроэнергия, например). Напомним, что при расчете нормативной себестоимости единицы продукции, ставка таких затрат перемножается на количество нормо-часов. Тогда появляются те же самые два отклонения, что и в предыдущих случаях: отклонение, связанное с изменением ставки (рост тарифов на электроэнергию), и отклонение, связанное с необходимостью обслуживать энергией «излишне отработанное время» (расход нормо-часов).

    1. Отклонение переменных накладных затрат по ставке

45. Формула расчета отклонения по ставке накладных затрат:

46. (Orн-Orф)*Fф,

47. где Orф – ставка накладных затрат фактическая;

48. Orн – ставка накладных затрат нормативная;

49. Fф – фактор накладных затрат фактический.

50. Причинами такого рода отклонений бывает удорожание ресурсов, расходование которых собственно говоря и является фактором несения переменных накладных затрат (рост ставки оплаты труда вспомогательного персонала, рост тарифов на энергоносители и т.п.).

    1. Отклонение переменных накладных затрат по производительности

51. Формула расчета отклонения переменных накладных по производительности:

52. (Fгн-Fф)*Orн,

53. где Orн – ставка накладных затрат нормативная;

54. Fф – фактор накладных затрат фактический;

55. Fгн – фактор накладных затрат нормативный, пересчитанный по гибкому бюджету исходя из фактических объемов деятельности.

56. Второй фактор, влияющий на уровень переменных накладных – фактически отработанное время, т.е. время, которое должно обслуживаться за счет использования накладных затрат. Чем больше работниками затрачено времени на производство продукции, тем больше израсходовано переменных накладных, тем менее эффективно произведена продукция.

57. Причиной такого отклонения будет, по всей видимости, та же, что повлияла на отклонение по производительности труда.

    1. Совокупное отклонение по переменным накладным затратам

58. Формула расчета отклонения по переменным накладным:

59. НЗ – ФЗ = отклонение по ставке + отклонение по производительности,

60. где НЗ - нормативные переменные затраты на фактический объем выпуска;

61. ФЗ - фактические затраты переменных накладных.

62. Отклонение по труду формируется двумя основными факторами – ставкой накладных затрат и производительностью.

    1. Отклонение по постоянным накладным затратам

63. Учитывая тот факт, что постоянные затраты в принципе не зависят от объемов деятельности предприятия (и всех элементов прямых переменных затрат, таких как трудо-часы) отклонение можно рассматривать простым сравнением сметных затрат с фактическими.

64. Формула расчета отклонения по постоянным накладным затратам:

65. FCн – FCф,

66. где FCн – нормативные постоянные затраты (всего по компании или центру отвественности);

67. FCф – фактические постоянные затраты.

68. В данном случае не требуется приведение нормативного (сметного) уровня постоянных затрат к фактическим объемам выпуска.

    1. Отклонение по доходам

69. Причинами возникновения отклонения прибыли в области сбыта компании являются колебания цены реализации и объемов реализуемой продукции.

    1. Отклонение по цене реализации

70. Отклонение вызываемое несоответствием нормативной цены реализации ее фактическим значениям. Находится в области ответственности сбытовых подразделений.

71. Формула расчета отклонения по цене реализации:

72. (Рф-Рн)*Qф,

73. где Рф – цена фактическая;

74. Рн – цена нормативная;

75. Qф – объем продаж фактический.

76. Причинами таких отклонений бывают колебания рыночной конъюнктуры, изменение натуральных объемов деятельности и другие причины, в основном внешнего по отношению к компании характера.

    1. Отклонения по объему продаж

77. Отклонение по объему – отклонение, вызываемое различием между фактическим натуральным объемом продаж и нормативным показателем (выраженными в единицах продукции).

78. Формула расчета отклонения по объему продаж:

79. (Qф-Qн)*(Рн-Vн),

80. где Рн – цена нормативная;

81. Qф – объем продаж фактический;

82. Qн – объем продаж нормативный;

83. Vн – нормативные переменные затраты на единицу продукции;

84. (Рн - Vн) – нормативная контрибуция на единицу продукции.

85. В данном случае предполагается, что каждый раз, недопродавая единицу продукции компания лишается прибыли в размере недополученной контрибуции на единицу выпуска.

    1. Совокупное отклонение по доходам

86. Формула расчета отклонения по доходам:

87. НД – ФД = отклонение по цене + отклонение по объему,

88. где НД - нормативные доходы (контрибуция);

89. ФД - фактические доходы (контрибуция), рассчитанные с учетом неизменности переменных затрат.

90. Отклонение по доходу формируется двумя основными факторами – ценой реализации и объемом продаж.

Список использованных источников

1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. - М.: “Аудит”, 1998. - 783 с.

2. Аткинсон Э., Банкер Р., Каплан Р., Марк Янг С. Управленческий учет: Пер. с англ. – М.: Издательский дом «Вильямс», 2005. – 879 с.

3. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет: Пер. с анг. – СПб.: Питер, 2005. – 1008 с.

Учебное издание

Карлик Михаил Александрович

Управленческий учёт (учёт затрат)

Учебное пособие

Верстка и редакционно-издательский менеджмент: Н.В. Стёпкин

Усл. авт. л. 8,72

Тираж 40 (МВА 28)

Оригинал-макет подготовлен автором

Санкт-Петербургский Международный Институт Менеджмента 199004, Санкт-Петербург, В.О., 9 линия, дом 50

Отпечатано на множительной технике ИМИСП