3. Управленческий учет (Management Accounting) для менеджеров

Финансовый (бухгалтерский) учет на предприятии: традиции

За ведение финансового учета отвечает главный бухгалтер, в обязанность которого в первую очередь входит:

1. Обеспечение соответствия учета официальным требованиям и правилам, т.е. гражданскому и налоговому законодательству.

2. Поддержание стабильности финансов предприятия в целом, удовлетворение минимальных требований владельцев бизнеса по показателям доходности и рискованности инвестиций.

Это основные задачи финансового учета. Нетрудно заметить, что обе они носят внешнюю направленность. Инвесторы в данном случае могут рассматриваться как внешние пользователи, ввиду того, что заинтересованы в росте эффективности в целом по предприятию как бизнес единице, а не отдельных ее элементов (управляемых объектов).

Однако управление финансами предполагает решение и многих других задач. В результате происходит делегирование основной ответственности главному бухгалтеру и передача ему следующих функций:

управление сбором и обработкой информации; обеспечение подготовки и сдачи форм внешней отчетности; управление расходованием средств и финансовый контроль; прогнозирование и краткосрочное планирование; поддержание конфиденциальности финансовой деятельности; финансовый анализ, анализ проектов; участие в принятии решений, определение финансовых возможностей и их использование и т.д.; и еще многое другое...

В, результате происходит совмещение функций внешней и внутренней отчетности в рамках единого центра ответственности под руководством одного и того же руководителя. Эффективен ли такой подход к управлению финансами? Далеко не всегда? И если нет, то почему?

Централизация функций управления финансами часто порождает ситуации, в которых возникает т.н. противоречие целей, когда финансовый менеджер, осознавая реальные негативные последствия своего решения, тем не менее, вынужден принимать его.

Проблемы использования традиционного подхода: гиперцентрализация и избыток учетной информации в одних руках; постоянный приоритет краткосрочного планирования и принятие решений под давлением текущих нужд; унифицированнсть отчетной документации вне зависимости от потребителей информации; планирование в условиях критических ситуаций; раздувание объемов планирования; ориентация на управление ликвидностью и ликвидацию нерентабельных сегментов вместо целеполагания на долгосрочную прибыль; отказ от новых проектов / новых сфер деятельности.

Централизация функций управления финансами приводит, по меньшей мере, к воз-никновению противоречия в преследуемых целях: обеспечении внешней и внутренней отчетности. Необходимо понимать, что основной объект ответственности главного бухгалтера любой компании – своевременная и правильная уплата налогов и предоставление отчетности государственным органам. Эта та область деятельности, за которую он несет не только внутреннюю (в рамках компании), но и внешнюю ответственность. Следовательно, задачи внутренней отчетности (как правило, более сложной и детализированной) и планирования автоматически отходят на второй план. Бухгалтер всегда более склонен говорить «нет», чем «да».

Но традиционный финансовый (бухгалтерский) учет (уже сформированный и работающий на предприятии) в первую очередь ориентирован на удовлетворение потребителей информации, внешних по отношению к предприятию (регулирующие органы, инвесторы, владельцы, контрагенты), рассматривает предприятие в целом. В силу этих причин он малоприменим в управлении бизнесом, отдельными его элементами. Менеджеры (особенно среднего и низшего звена) не в состоянии использовать его информацию ввиду ее агрегированности, недоступности, а порой и искаженности.

Однако любые попытки создания дополнительных форм отчетности (внутреннего пользования) в системе существующего бухгалтерского учета, как правило, ведут к противоречию целей учета, когда менеджер ответственный за предоставление и обработку информации всегда будет вынужден готовить ее в первую очередь для внешней отчетности, и только затем для внутренней.

Анализ традиционного подхода: примеры

Типичный подход традиционного бухгалтера к решению проблем:

"...справимся с квартальным (годовым) отчетом, тогда посмотрим..." "...вовремя управимся с выплатой зарплаты (или закрытием другой дыры в бюджете), тогда сможем подумать о..." "Новый проект?! Только лишняя головная боль! В то время, когда все катится к черту, кто-то опять является со своими ужасными идеями."

В случае, когда у бухгалтера нет реальной возможности работать с новым проектом, следующий типичный диалог может иметь место: Бухгалтер: "Хорошо, мы рассчитаем затраты на осуществление проекта и необходимые инвестиции" Менеджер: "А дальше? Как насчет будущих затрат, цен, прогнозируемых данных?" Бухгалтер: "Откуда мне знать. Это вне нашего контроля."

	Пример
	В качестве примера разрешения этой проблемы автор может описать организацию учета группы компаний. Этот пример не будет типичным, но показывает принципиальный подход к разрешению такого рода проблем. Группа предприятий, в целом занимающаяся развитием недвижимости состоит из непосредственно инвестиционной компании и ряда обслуживающих предприятий (юридическая, бухгалтерская компании, охранная организация и т.п.). Общее количество работников в каждой из них не превышает 20 человек. Организация учета строится по следующей схеме: в каждой из компаний за внешнюю отчетность отвечает свой бухгалтер (он же главный бухгалтер); при этом есть экономист, который по мере необходимости преобразует отчет-ность каждой из организаций в приемлемую для внутреннего управления форму; обе подсистемы оперируют одной и той же первичной информацией; бухгалтерский учет настолько детализирован, что позволяет быстро корректировать в соответствии с реальностью любые первичные операции или отчетные формы; ответственность всех участников системы четко распределена (бухгалтер не от-вечает за внутреннюю, экономист – за внешнюю отчетность), но единство системы позволяет в случае необходимости перераспределять часть работы между ними.

Альтернативный взгляд на систему учета, управленческий подход

Анализ традиционной системы учета: диагностика

Преимущества: Четко строится на базе официального отечественного законодательства, МСФИ или GAAP; Основной целью имеет регистрацию фиксированной информации связанной с уже прошедшей деятельностью предприятия; Дает общий взгляд на деятельность предприятия; Объективна, единообразна, контролируема.

Недостатки: Разработана для внешней отчетности, в основном для государственных учреждений; С трудом применима для внутренней аналитический отчетности, управления и контроля отдельными элементами компании; Недостаток навыков, инструментария и времени для прогнозирования, бюджетирования и анализа проектов; Трудности в получении информации по отдельным подразделениям, сферам деятельности, продуктам; Сложна, понятна только профессионалам; Нечувствительна для управленческих целей и разработки стратегии.

Итак, мы описали типичные достоинства и недостатки финансового учета в его традиционной форме. Отметим, что система внешней отчетности в ее современном виде неразрывно связана с принципом двойной записи и Лукой Пачолли, жившем в XV веке. История финансового учета в том виде, в котором он существует, насчитывает более пятисот лет. Тем не менее, на протяжении всех этих лет отмеченные выше недостатки не мешали использовать данные внешней отчетности для внутреннего управления предприятием, само понятие «управленческий учет» как антитеза бухгалтерскому насчитывает не более трех десятков лет. Что способствовало его появлению? Чтобы найти ответ на этот вопрос совершим небольшой экскурс в историю и рассмотрим динамику развития бухгалтерского (финансового) учета в части учета затрат и анализа прибыли компании.

1 этап. Прямой учет выручки и затрат	Простой способ производства (представьте себе сапожника, выполняющего определенный заказ) предполагает возможность прямого сопоставления результата деятельности (выручки) со стоимостью использованных для его достижения ресурсов (материал, труд). В данном случае информация, предоставляемая для налогообложения, полностью соответствует реальной действительности и может быть использована для внутренних целей и повышения эффективности.
2 этап. Учет промежуточных результатов деятельности на основе нормативов	Усложнение технологии производства предполагает использование нескольких производственных процессов, выполняемых различными работниками. Соответственно, необходим раздельный учет стоимости выполнения этих процесс, а также управление на основе нормативов (норм выработки). Усложнение управляемой системы (производство) приводит к усложнению управляющей системы (учет).
3 этап. Учет на основе пооперационных нормативов	Дальнейшее усложнение технологий, более глубокая степень переработки ресурсов в готовую продукцию привела к необходимости дробления производственных процессов на отдельные операции, что в свою очередь расширило перечень объектов учета. Результатом второго и третьего этапов явилась возможность анализа и управления отдельными производственными операциями на разных стадиях в процессе производства продукции.
4 этап. Учет по центрам ответственности	Усложнение и рост структуры компании приводит к необходимости обеспечения контроля над различными подразделениями (или иными центрами ответственности). Т.о. затраты ассоциируются уже но только с продукцией (1 этап) или производственными процессами и операциями (2 и 3 этапы), но и с определенными руководителями (контролируемыми ими сегментами компании). Начало использования в управлении и стимулировании т.н. трансферных цен (условных цен перехода незавершенного производства из одного центра ответственности в другой).
5. этап. Абсорбционный учет, современная система внешней отчетности	Диверсификация деятельности в рамках одной компании, расширение и разнообразие номенклатуры производимой продукции требует поиска корректного решения распределения между отдельными продуктами общих затрат. При этом соблюдаются и условия управляемости (учет по производственным процессам) и контролируемости (учет по центрам ответственности). Об этой системе мы еще будем говорить подробнее.

Как видите, происходит постоянное усложнение системы учета, в свою очередь вызываемое усложнением объекта учета, т.е. бизнеса предприятия (в части технологии, структуры или продукции). Скорость этого усложнения постоянно нарастает.

При этом система финансового учета остается унифицированной (единой для всех без исключения компаний). В определенный момент развития это ограничение начинает искажать информацию и требует ее дополнительной обработки для внутренних целей управления, что и формирует потребность в управленческом подходе к учету затрат. Всегда ли это происходит? Скорее всего, нет.

Кроме того, динамика внешней среды не позволяет рассматривать фактическую информацию (а только она имеет место во внешней отчетности) как достоверную для принятия оперативных решений.

Итак, остановимся на трех вопросах, позволяющих оценить современное состояние традиционной системы учета и ее перспективы:

1. Будет ли эта система работать и дальше?

3. Необходимы ли ее изменения?

4. Как она может быть изменена в случае необходимости?

И еще раз: должна ли быть изменена такая система? Дополнительные возможности: Дополнение финансового учета управленческим, внутренним, созданным специально для управленческих целей.	Правильный ответ: зависит от конкретных обстоятельств; дело выбора руководителя. Опасность: Бесполезная трата денег, времени и человеческих ресурсов, возможно, без существенного дополнительного результата.
	Любая информационная система (в т.ч. и учетная) эффективна, если информация, формируемая в ее рамках приносит доход больший, чем затраты на внедрение и содержания этой системы.

Итак, сформулируем основные факторы, которые могут повлечь за собой необходимость формирования альтернативной (дублирующей) системы учета:

Усложнение номенклатуры производимой продукции (оказываемых услуг)	Возникновение сложностей с корректным распределением затрат между отдельными, разнородными видами продукции и оценкой их эффективности
Диверсификация деятельности	Необходимость в раздельном учете не только видов продукции, но и направлений деятельности крупных компании, при этом диверсификация может касаться направлений производственной деятельности, рынков сбыта и других элементов.
Более глубокая переработка ресурсов в рамках единого предприятия, удлинение циклов производства для некоторых видов продукции	Вопрос отнесения т.н. затрат периода (постоянных затрат) отдельных временных промежутков на продукцию (заказы) производимые в течение длительного времени, «устаревание» данных о затратах в процессе производства продукции.
Разнообразие используемых технологий, ресурсов	Трудности в отслеживании стоимости всех ресурсов, необходимых для производства продукции, выполнения определенных операций.
Разнообразие и рост доли вспомогательных работ, обеспечивающих основную производственную деятельность	Рост доли т.н. постоянных затрат, необходимость в их более корректном распределении, выявлении причин их возникновения и роста
Усложнение схем товародвижения	Рост объема и разнообразия затрат, в принципе не связанных с производственной деятельности, усиление их разнородности.
Ускорение динамики внешней среды	Невозможность ориентации на фактическую (историческую) информацию при принятии решений о будущих действиях.
Рост конкуренции	Усиление конкуренции во всех областях деятельности, рост цены ошибки в процессе учета и анализа рентабельности, необходимость в более объективной, точной и оперативной информации, в т.ч. для принятия решений в сфере ценообразования
Прогресс в информационных технологиях	Удешевление процесса сбора и обработки дополнительной информации, возможность создания экономичной альтернативной системы учета.

Следует отметить, что все отмеченные выше факторы, хотя и характерны для развития экономики в целом, на каждом конкретном предприятии проявляются в совершенно различной степени. И безапелляционное требование введения и использования уточненного финансового учета в целом ряде случаев приводит только к дополнительному расходу ресурсов без всякой отдачи.

Обзор системы управленческого учета

Управленческий учет может быть кратко определен как внутренний учет.

Система управленческого учета должна создаваться менеджерами и для менеджеров. Этот тезис должен носить ключевое значение при внедрении системы учета на предприятии. Система должна строиться на основе потребностей конкретных лиц и их предпочтений в получаемой информации. Именно менеджмент должен четко сформулировать задачи ведения учета. Такой подход позволит обеспечить максимальную эффективность учетной системы.

Определения

Управленческий учет - определение, измерение, сбор, анализ, обработка и интерпретация всей информации, которая помогает локальным исполнителям (менеджерам) в достижении внутренних целей организации.

Финансовый (бухгалтерский) учет – подготовка финансовой отчетности для внешних пользователей для принятия ими решений о компании в целом, а не об ее составляющих.

Основные идеи использования управленческого учета:

1. Управленческий учет шире, глубже и важнее для успеха предприятия, чем финансовый учет.

5. Это своего рода путь ведения дел, образ мысли и философии бизнеса.

6. Это значит, что управленческий учет - набор инструментов для улучшения взаимосвязей внутри фирмы, лучшего понимания целей и в целом улучшения деятельности фирмы.

7. Управленческий и финансовый учет - разные подсистемы внутри общей системы управления финансами предприятия, направленные на решения разных задач, но всегда соответствующе друг другу.

Выше мы уже неоднократно упоминали, что система управленческого учета, это система, направленная на удовлетворение внутренних потребностей компании, обеспечение менеджеров необходимой информацией. Попытаемся теперь сформулировать те основные требования, которые менеджеры предъявляют (или могли бы предъявить) к информации, генерируемой в рамках определенной учетной системы.

Своевременность	Необходимая информация должна предварять любое управленческое решение. Следовательно, порядок и частота подачи этой информации должна строго соответствовать характеру и периодичности решаемых менеджером задач.
Дифференцированность	Каждый руководитель должен получать только необходимую ему информацию, но при этом в достаточном объеме. Это, с одной стороны, позволит сократить общие информационные потоки, а с другой, не будет вносить путаницу за счет наличия и переработки «лишней», не относящейся к делу информации.
Уместность	Должны быть специально оговорены не только временные, но и целевые параметры процессов обработки передачи информации (сформирована специальная схема документооборота).
Доступность формы и содержания	Т.к. информация готовится для менеджеров разного уровня, компетенции и образования, в т.ч. и не знакомых со стандартной финансовой отчетностью, данные должны излагаться в доступной форме, а не в виде строго регламентированных общих отчетных документов, как это делается в системе бухгалтерского учета, содержание которых порой понятно лишь специалистам.
Компактность	Отчетные формы должны быть максимально упрощены, но до разумной степени, позволяющей контролировать не только результирующие показатели, но и их отдельные составляющие.
Вариативность	Управление предприятием, т.е. непосредственно процесс принятия менеджерами решений, как правило, предполагает выбор наилучшего варианта действий из нескольких взаимоисключающих альтернатив. Этот тезис в отличие от прочих сложно выполним, т.к. предполагает не только анализ фактических данных, но и использование определенных предположений о вариантах принимаемых решений. Умение увидеть эти возможные альтернативы – один из самых проблематичных моментов работы системы, да и менеджмента в целом.

Исходя из всего вышесказанного, можно определить и охарактеризовать основные различия и сходства между системой управленческого и финансового (внешнего) учета.

Различия

Первичные пользователи информации

Основные потребители информации финансового учета - налоговые службы, акционеры, кредиторы, управленческого - аппарат фирмы, менеджеры, т.е. внутренние пользователи. Это отличие определяет все остальные специфические характеристики обоих систем.

Цель ведения учета

Основная цель ведения финансового учета - составление агрегированных финансовых документов для внешних пользователей, управленческого - обеспечение информацией лиц, входящих в руководство фирмы для обеспечения процессов планирования, контроля и принятия текущих управленческих решений.

	Примечание
	Об опасностях, которые возникают при попытках совмещения этих целей в рамках единой системы, в одном центре ответственности мы уже упоминали выше. Это становится особенно актуальным в случае, если информационные потребности управленцев принципиально не могут быть удовлетворены данными внешней отчетности. Такие противоречия, в свою очередь могут возникать при выполнении условий, также рассмотренных выше, в целом отражающих усложнение бизнеса (в части продукции, структуры или технологии.

Юридические требования и регламентация системы учета

Ведение финансового (бухгалтерского) учета обязательно и регламентируется на государственном уровне. Национальные стандарты учета не делают различия между отдельными предприятиями, но позволяют в определенных пределах приспосабливать систему учета под конкретные нужды бизнеса в рамках избираемой учетной политики.

Регламентация управленческого учета полностью зависит от желания руководства фирмы. Никакие государственные органы или стандарты не регулируют ведение управленческого учета. Следовательно, нельзя говорить о единой системе управленческого учета. В то же время, нельзя говорить о нерегулируемости управленческого учета. Как и всякая система, он должен подчиняться определенным правилам функционирования. Управленческий учет регламентирован на уровне хозяйствующего субъекта и направлен на удовлетворение его внутренних целей.

Т.о. можно сказать, что обе системы отличаются не наличием регламентации, а уровнем этой регламентации.

Объект учета

В финансовых отчетах фирма оценивается в целом. Другим возможным объектом, относительно которого ведется бухгалтерский учет, может являться продукция (вид, единица продукции).

В управленческом учете объектом учета (т.е. объектом отдельного внимания менеджера) может быть подразделение, сегмент деятельности, рынок сбыта, производственная операция, вид или единица продукции, прочие локальные элементы деятельности компании. При формировании системы учета перечень ее объектов по сути представляет собой перечень управляемых элементов.

Степень точности предоставляемой информации

В финансовом учете требуется и является обязательной высокая точность предоставляемой информации. В управленческом - чаще используются приблизительные данные. Это связано с тем, что для целей управления часто требуется оперативная информация и информация о будущих (а не фактических) показателях. С другой стороны, предполагается, что управленческий учет предоставляет более объективную (с точки зрения отражения реального состояния бизнеса) информацию.

Частота подачи информации

Полный финансовый отчет фирмы составляется по итогам года (квартала), реже ежемесячно, управленческая информация предоставляется по мере необходимости, и если речь идет о принятии оперативных решений, то много чаще, чем бухгалтерская.

	Пример
	Менеджер одной компании приводил пример, основанный на собственном опыте, когда бухгалтер отказывалась предоставлять оперативную информацию (речь шла о приблизительном балансе компании) мотивируя это тем, что, во-первых, она не обязана составлять баланс чаще одного раза в месяц (?!), а во-вторых, часть документов еще не оформлена, и соответствующие операции физически не могут быть отражены в отчетности. P.S. В скором времени ее уволили.

Временная ориентация

Финансовый учет отражает только фактическую информацию, т.е. уделяет внимание только прошлому. Управленческий направлен в будущее, должен использовать не только фактическую, но и прогнозную информацию т.к. необходим для обоснования будущих действий.

Масштабы учета

Бухгалтерский учет предоставляет агрегированную информацию о предприятии в целом. Управленческий учет призван служить информационной базой для текущего управления компанией, которое осуществляется путем воздействия на отдельные элементы ее деятельности. Поэтому учет ведется для отдельных, относительно мелких объектов, управление каждым из которых является задачей определенного руководителя.

Сходства

Одна и та же первичная информация	И управленческий и финансовый учет в конечном итоге опираются на одну и туже исходную информацию, но используют ее по-разному.
Основаны на одной и той же концепции ответственности управляющих	Предполагают отчетность как основу оценки деятельности того или иного ответственного лица, но финансовый учет для компании в целом (ответственность руководителя), а управленческий – отдельных ее сегментов (менеджеров разного уровня).
Используют одни и те же инструменты и технику учета и анализа	Управленческий учет предполагает использование тех же базовых моделей, что и бухгалтерский: двойная запись, баланс, счет прибылей и убытков, классификация доходов и затрат, активов и пассивов, учет по отдельным объектам и т.д.

И еще раз попытаемся ответить на вопрос, характеризующий необходимость внедрения управленческого учета - может ли система финансового учета быть эффективно использована в управленческих целях?

На практике не существует примеров, когда компании, использующие управленческий учет, внедряли бы его в полном виде, в качестве «второго» бухгалтерского учета, но предоставляющего данные не в налоговую инспекцию, а менеджерам компании. Идея состоит в том, чтобы использовать максимум информации, уже сформированной в бухгалтерских документах, часть ее переработать в соответствии с нуждами управления, включить дополнительные данные и переформатировать результаты. Бухгалтерский учет, хотя и не всегда корректно, учитывает исходные данные (с точки зрения управления компанией), но уже работает, имеет информационную базу, и, что самое главное, будет работать и в будущем, пока сохранится потребность во внешней отчетности. Любое усложнение системы управления компанией (в том числе за счет создания управленческого учета) ведет к росту затрат, причем не всегда оправданных.