Тема 2 предмет, субъекты, объекты, методы и приемы

ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ

2.1. Связь дисциплины «Ревизия и аудит» с другими экономическими дисциплинами.

2.2 Предмет, субъекты и объекты финансово-хозяйственного контроля

2.3 Методы и приемы финансово-хозяйственного контроля

2.4 Методические приемы документального контроля

2.5 Методические приемы фактического контроля

2.1 Связь дисциплины «Ревизия и аудит» с другими экономическими дисциплинами

Дисциплина «Ревизия и аудит тесно взаимосвязан с другими изучаемыми экономическими дисциплинами:

• теорией экономического анализа;

• анализ хозяйственной деятельности предприятия;

• экономика предприятия

• теория бухгалтерского учета;

• организация бухгалтерского учета;

• бухгалтерский учет;

• компьютерные информационные технологии;

• хозяйственное право;

• налоги и налогообложение.

Знания, полученные при изучении дисциплин теория экономического анализа, анализ хозяйственной деятельности предприятия и экономика предприятия, необходимы для оценки финансово-экономического состояния проверяемого субъекта и правильности принятия управленческих решений. При проведении проверки используются методы проведения анализа, рассматриваемые в теории экономического анализа и на основе проведения анализа хозяйственной деятельности предприятия оценивается финансово-экономическое состояние проверяемого субъекта. В ходе проверки анализируются вопросы организации планирования показателей деятельности организации, их выполнения и экономической эффективности. По данным, полученным в результате анализа, изучают возможности использования резервов, возникающих с развитием и совершенствованием технологического процесса производства.

При проведении проверки (аудита или ревизии) проверяющие применяют на практике элементы теории бухгалтерского учета, которые изучаются в дисциплинах «Теория бухгалтерского учета» и «Организация бухгалтерского учета» (документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, система счетов, план счетов бухгалтерского учета двойная запись, баланс, отчётность, учетная политика, двойная запись).

Объектом проверки при проведении финансово-хозяйственного контроля является бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности и хозяйственных операций, включающих в себя:

• наличие и состояние активов;

• наличие и состояние капитала;

• наличие и состояние обязательства;

• управленческая деятельность.

Финансовые операции, хозяйственные процессы и факты хозяйственной жизни субъекта предпринимательской деятельности, отраженны в первичных документах, учетных регистрах, формах бухгалтерской и статистической отчетности, других источниках информации. Порядок учета вышеназванных объектов рассматривается при изучении дисциплины бухгалтерский учет.

В деятельности проверяющих (инспекторов, контролеров, ревизоров, аудиторов) применяются информационные технологии: консультационно-информационные программы, экспертные системы, компьютерные системы бухгалтерского учета и анализа, технология баз данных и т.д.).

Вопросы хозяйственного права изучаются с целью правильности их применения в процессе деятельности хозяйствующего субъекта. При проверке деятельности организации используются такие правоустанавливающие документы, как Гражданский кодекс, Трудовой кодекс, Таможенный кодекс и другие документы.

Объектом проверки деятельности хозяйствующего субъекта является налогообложение, которое должно производится в соответствии с Налоговым кодексом. В результате изучения дисциплины «Налоги и налогообложение» студент получает знания по исчислению налогов, изучает виды взимаемых налогов, их классификацию; механизмы функционирования системы налогообложения, содержание основных понятий, используемых в Налоговом кодексе Республики Беларусь, государственное регулирование налогов и основы их нормативно-правовой базы в Республике Беларусь.

2.2 Предмет, субъекты и объекты финансово-хозяйственного контроля.

Финансово-хозяйственный контроль имеет свои предмет, субъекты, объекты.

Предметом финансово-хозяйственного контроля является исследование хозяйственных и финансовых операции деятельности субъектов хозяйствования, которые рассматриваются с точки зрения законности, достоверности, целесообразности и экономической эффективности, сохранения собственности, правильности формирования и использования собственного капитала и выполнения обязательств, в том числе по налогам, сборам, обязательным платежам и отчислениям в бюджет и внебюджетные фонды.

Применяется предмет финансово-хозяйственного контроля к следующим объектам производственно-хозяйственной деятельности:

финансовая отчетность;	себестоимость продукции;
учредительные документы;	дебиторская и кредиторская задолженность;
уставный капитал;	финансовые результаты;
основные средства и нематериальные активы	внутрихозяйственные расчеты;
долгосрочные активы;	капитал и резервы;
производственные запасы;	налогообложение.
денежные средства

Субъектами финансово-хозяйственного контроля являются, с одной стороны, контролирующие органы всех уровней (государственные, ведомственные, общественные, аудиторские и т.д.) и, с другой стороны, организации, предприятия и учреждения, по финансово-хозяйственной деятельности которых осуществляются контрольные мероприятия.

Объектом финансово-хозяйственного контроляявляются предмет (основные средства, материалы, деньги и т.д.) или явление (управленческая деятельность, дебиторская и кредиторская задолженность), на который направлено внимание ревизора или аудитора.

В таблице ХХ приводится характеристика объектов финансово-хозяйственного контроля

Таблица ХХ Характеристика объектов финансово-хозяйственного контроля

Объект финансово-хозяйственного контроля	Характеристика объекта финансово-хозяйственного контроля
финансовая отчетность	отражение в финансовой отчетности во всех существенных аспектах реального финансового положения и соответствие финансовой отчетности требованиям законодательных и нормативных документов; раскрытие в отчетности предприятия всех существенных аспектов учетной политики; взаимоувязывание и непротиворечивость показателей отдельных форм отчетности.
учредительные документы	знакомство с учредительными документами клиента (устав, учредительный договор, документы регистрации) и получение их копий для досье
уставный капитал	Правильность формирования и отражения в учете.
основные средства и нематериальные активы	принадлежность основных средств и нематериальных активов субъекту, правильность оценки (переоценки) основных средств в соответствии с нормативными документами и учетной политикой; правильность отражения движения основных средств и их аренды; правильность начисления амортизации,; правильность отражения налогов и финансовых результатов
долгосрочные активы	реальности и правильности отражения в учете долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий; проверка реальности и правильности отражения в учете краткосрочных финансовых вложений.
производственные запасы	ведение учета производственных запасов в соответствии с принятой учетной политикой; правильность оценки производственных запасов; правильный и полный учет производственных запасов, которые реально существуют; регулярность инвентаризации запасов; правильность оформления документов
денежные средства	ведение учета денежных средств в соответствии с нормативными документами; реальное существование остатков по счетам денежных средств, правильное отражение и представление в отчетности
себестоимость продукции	правильность произведения затрат и отражения их в полном объеме в соответствии с учетной политикой; правильность определения себестоимости готовой продукции и незавершенного производства.
дебиторская и кредиторская задолженность	реальность существования и правильное и полное отражение в учете задолженности
финансовые результаты	правильность отражения на счетах бухгалтерского учета реально полученных прибылей и убытков
внутрихозяйственные расчеты	реальное наличие, правильный учет и отражение в отчетности.
капитал и резервы	реальность существования, правильное и полное отражение в учете собственного и заемного капитала, наличие резервов
налогообложение	правильность определения налогооблагаемой базы налогов; правильность расчета налогов; своевременность уплаты налогов; отсутствие проблем во взаимоотношениях с налоговой инспекцией.

2.3 Методы и приемы финансово-хозяйственного контроля

Финансово-хозяйственный контроль имеет свои методы исследования. В общем виде методы исследования – это способы исследования явлений, систем, процессов, созданных человеком. Основными методами получения проверяющим знаний о деятельности экономического субъекта являются:

• изучение общеэкономических условий деятельности проверяемого экономического субъекта (например, национальная экономическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);

• анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);

• учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономического субъекта;

• знакомство с организацией и технологией производства;

• сбор информации о персонале экономического субъекта, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);

• сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

• сбор информации об организационной и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных поставщиках и покупателях;

• анализ деятельности экономического субъекта на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и продажа акций);

• учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

• сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе планирования при определении уровня существенности и расчета внутрихозяйственного риска);

• знакомство с организацией системы внутреннего контроля.

Исследования явлений, систем, процессов, созданных хозяйственной деятельностью производится при помощи определенных приемов.

Прием – это отдельное контрольное действие. Например, пересчет денег в кассе магазина у кассира; проверка наличия документов, подтверждающих поступление товара в магазин и т.д. Использование в ходе проверки любого приема требует знания основ и логики их применения.

В ходе финансово-хозяйственного контроля применяется совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные приемы можно объединить в три группы:

• определение реального состояния объектов,

• анализ состояния объектов,

• оценка объектов.

Приемы первой группы – это осмотр, пересчет, измерение (определяется количественное состояние объекта); лабораторный анализ (позволяет определить качественное состояние объекта); запрос, документальная проверка.

Приемы второй группы применяются для сравнения отдельных показателей отчетности, при этом используются аналитические процедуры.

Приемы третьей группы – это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов проверки, логическое завершение процесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответственно, не отраженные в бухгалтерском учете.

Совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов можно также разделить на две группы:

• методические приемы документального контроля,

• методические приемы фактического контроля

2.4 Методические приемы документального контроля и источники информации для проведения документального контроля

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете и отчетности, факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.

На основании первичного учетного документа хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. На основе регистров бухгалтерского учета составляются бухгалтерский баланс и отчетность.

Поэтому проверяющие, для оценки достоверности совершенных финансовых и хозяйственных операций, прежде всего прибегают к использованию методических приемов проверки документов и записей в регистрах бухгалтерского учета и отчетности. Следовательно, документальный контроль заключается в проверке различного рода первичных учетных документов, бухгалтерских и оперативных регистров, статистической, бухгалтерской и оперативной отчетности и других документальных носителей экономической информации.

Источниками информации для проведения документального контроля служат:

• отчетность: бухгалтерская (финансовая), статистическая, налоговая, управленческая;

• регистры бухгалтерского учета: журналы-ордера, журналы –ордера, ведомости аналитического учета, данные оперативного учета, машинограммы автоматизированного учета (карточка счета, анализ счета, , оборотно-сальдовые ведомости, оборотные ведомости), разработочные таблицы

• первичные учетные документы:

• распорядительные – приказы, распоряжения, записки о движении персонала, движения материальных ценностей, движения денежных средств, доверенности, путевые листы, хозяйственные договора.

• исполнительные – акты приема-передачи имущества, их ликвидации, товарные и товарно-транспортные накладные, накладные на внутреннее перемещение, товарные и материальные отчеты, акты на списание ТМЦ и т.д.

• бухгалтерского оформления – группировочные и накопительные ведомости поступления и расхода ТМЦ, расчеты себестоимости продукции, разработочные таблицы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, разработочные таблицы начисления и распределения заработной платы, листки расшифровки произведенных расходов, бухгалтерские справки об исправлении ошибок и др.;

• комбинированные, которые объединяют признаки распорядительных и исполнительных – приходные и расходные кассовые ордера, выписки банка, платежные требования и платежные поручения, наряды на сдельную работу, лимитно-заборные карты, авансовые отчеты и др.

• плановая документация (бизнес-план организации, планы производства на текущий период и др.)

• техническая и технологическая документация (технологические карты, технологии производства отдельных видов продукции, нормы расхода сырья, материалов и энергетических ресурсов на производство продукции, работ, услуг, сметы и т.д.)

• справочная документация (нормы расхода горюче-смазочных материалов, нормы командировочных расходов и др.)

• другая документация

Распорядительные документы подписываются руководящими лицами организации, но не служат основанием для отражения в бухгалтерском учете, документы исполнительные, бухгалтерского оформления и комбинированные подписываются руководящими лицами организации, и служат основанием для отражения в бухгалтерском учете.

Без использования методических приемов проверки первичной документации, произведенных записей в учетных регистрах и бухгалтерской отчетности никакая контрольная деятельность невозможна.

В зависимости от содержания контроля и состояния бухгалтерского учета для оценки совершенных хозяйственных операций используются различные по содержанию методические приемы проверки документов. Существуют следующие методические приемы документальной проверки:

1. формальная,

2. арифметическую

3. экспертная;

4. логическая;

5. экономическая;

6. законодательно – нормативная;

7. встречная;

8. контрольное сличение;

9. обратную калькуляцию (обратный счет);

10. оценку документов по данным корреспондирующих счетов;

11. экономический анализ;

12. аналитическую (счетную) проверку отчетности и балансов;

13. сравнение.

Формальная проверка документа предусматривает проверку соблюдения применения действующих форм документов (унифицированных или разработанных хозяйствующим субъектом):

- соблюдения порядковой нумерации

- последовательности, полноты и правильности заполнения реквизитов:

1. наименование документа, дату и место его составления;

2. основание и содержание хозяйственной операции;

3. количественное измерение хозяйственной операции (в натуральном и денежном измерении);

4. должности, фамилии, личные подписи и иные сведения, однозначно идентифицирующие личность участника хозяйственной операции;

Документы изучают в целях выявления дефектов в оформлении, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, подчисток, дописок текста и цифр, уточнения подлинности подписей должностных лиц, соответствия документа действующей унифицированной форме и т.д. Посредством формальной проверки устанавливается наличие доброкачественных и недоброкачественных документов. К доброкачественным относятся правильно оформленные документы, верно отражающие совершенную операцию. В недоброкачественных документах операции могут отражаться в искаженном виде или быть оформлены на фиктивную операцию. По реальному содержанию хозяйственных операций, отраженных в документах, их можно подразделить на недооформленные и неправильно оформленные.

Арифметическая проверка документов включает в себя проверку правильности указанных цен товара или продукции, применяемых наценок и скидок, произведенных вычислений и таксировок, подсчет итогов и других арифметических действий, выполняемых при оформлении и обработке первичных учетных документов.

При проверке могут быть выявлены признаки хищений или злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий. Неправильные арифметические подсчеты могут быть умышленными и неумышленными. Проверками устанавливаются случаи умышленного искажения себестоимости продукции, сырья и материалов, объемов строительно-монтажных работ за счет неправильного определения процентов, индексов, итогов общепроизводственных и общехозяйственных накладных расходов; в денежных документах — завышения итоговых сумм.

Арифметическая проверка документов включает правильность проставленных цен в документе, приведенных накидок, наценок, скидок, произведенных вычислений и таксировок, подсчет итогов и других арифметических действий, выполняемых при оформлении и обработке документа.

Пример: В бухгалтерском учете отражена дебиторская задолженность ООО «Олимп» проверяемому предприятию на 31 декабря в сумме 20 500 000 рублей. В ведомости учета расчетов на 1 января следующего года дебиторская задолженность ООО «Олимп» отсутствует, при этом остатки на конец отчетного года и начало следующего идентичны. В ходе дальнейшего расследования установлено, что дебиторская задолженность по ООО «Олимп» была умышленно скрыта, а сумма остатка показана в журнале ордере неправильно, что было выявлено при простом арифметическом постраничном пересчете.

Экспертная проверка дополняет формальную и арифметическую и направлена нa выявление подделок в документах. Встречаются различные подделки: дописка текста, букв, цифр, зачеркивание, частичное или полное удаление написанного текста, цифровых записей, подделывание подписей и т.п. Они могут быть выявлены при внимательном осмотре документа. Обычно доброкачественный документ имеет одинаковые цвет бумаги, печатный текст или чернила, каллиграфию письма или шрифт букв, устойчивые цифры и буквы. При подделках документы не имеют устойчивых признаков. Там, где заменены буквы и цифры, остаются вмятины, местами изменены цвет бумаги, шрифт цифр и букв, окраска печатного текста или цвет чернил. Буквы и цифры выглядят излишне извилистыми, неровными, имеются нарушения в наклоне букв и цифр и другие признаки. По каллиграфии письма можно отличить женский почерк от мужского. Это необходимо для выявления подделок подписей в документах. Например, путем обзора подписей в платежной ведомости можно различить те строки, где за разных лиц в получении денег расписалось одно лицо (например, кассир). Поддельные документы подлежат глубокому изучению. Для этих целей используют другие приемы проверки документов (логическую и встречную проверку), что позволяет получить дополнительные доказательства о подделке документа. Такие документы целесообразно направлять в специальные лаборатории на криминалистическую экспертизу. Ее заключение используется для бесспорного доказательства совершенных злоупотреблений.

Логическая проверка представляет собой способ изучения хозяйственных процессов посредством сопоставлений взаимосвязанных финансовых и производственных операций. При логической проверке путем сопоставления хозяйственной операции, отраженной в документе, с различными взаимосвязанными показателями, событиями, явлениями, определяется, была ли объективная возможность ее возникновения.

Например:

• приведенные в накладной данные о массе и объеме груза сопоставляются с грузоподъемностью или объемом автомобиля, на котором перевозился груз, вместительностью тары, указанной в накладной;

• количество какого-либо сырья или материала, зафиксированного в инвентаризационной описи, с размером площади, на которой он может храниться, вместимостями цистерн, бочек;

• количество выпущенной готовой продукции с производственной мощностью оборудования, цеха, комбината.

Логическая проверка во взаимосвязи с другими методическими приемами проверки документов позволяет выявить сокрытия хищений, приписок выполненного объема работ и другие злоупотребления

Законодательно - нормативная проверка определяет соответствие отраженных в документах финансовых операций и хозяйственных процессов действующим законодательным и нормативным актам.

Данный вид проверки охватывает два аспекта:

1. проверка соответствия финансовых операций и хозяйственных операций законодательным документам

2. проверка соответствия финансовых операций и хозяйственных нормативным документам

В первом случае проводится проверка на соответствие финансовых и хозяйственных операций требованиям Налогового, Трудового, Таможенного кодексов, Закона о бухгалтерском учете и отчетности, Постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по методологии бухгалтерского учета и т.д., учредительных документов, учетной политики и других локальных документов проверяемой организации).

Например, при проведении проверки расчетов с персоналом по оплате труда контролируется порядок оплаты за работу в сверхурочное время. Следовательно, необходимо учитывать требования статьи 69 Трудового кодекса Республики Беларусь. Нарушение требований Трудового кодекса может привести к неправильному начислению заработной платы.

Во втором случае проводится проверка на соответствие финансовых и хозяйственных операций утвержденным нормативным документам организации: сметы, лимиты, нормы расхода денежных, материальных и энергетических и финансовых ресурсов. Например, при проведении проверки использования горюче-смазочных материалов проверяется соответствие фактического расхода топлива (бензин, дизтоплива, газ) утвержденным нормам расхода. Данный метод применяется для выявления отклонений фактических затрат от плановых или нормативных. Он необходим для исследования причин отклонений от норм и изменений норм материальных и трудовых затрат.При наличии сверхнормативных затрат материальны, энергетических и трудовых ресурсов составляются расчеты и аналитические таблицы, выясняются последствия и виновные лица, определяется ущерб, причиненный неправомерными действиями работников организации.

В комплексе с технико-экономическими расчетами этот метод позволяет проверяющим выявлять случаи сокрытия недостач, растрат, хищений и перерасхода за счет завышения плановых и нормативных затрат на производство продукции, списания на затраты производства денежных и материальных средств по нормам, когда фактически израсходовано меньше.

Экономическая проверка – это проверка, цель которой определение экономической целесообразности осуществляемых хозяйственных операций. При этом производятся плановые расчеты, изучается наличие источников финансирования данной хозяйственной операции, изучаются полученные результаты от данной операции или ее влияние на конечный финансовый результат (прибыль), на использование собственных средств.

Например, анализируется возможность командировать специалиста организации на семинар (ярмарку), проводимую за границей. Выявляется экономическая целесообразность, в связи с тем, что потребуются валютные средства для оплаты участия в семинаре (ярмарке), проезда и проживания командируемого. Производится расчет необходимых средств и сопоставление с полученной выгодой.

Встречная проверка представляет собой сличение первичных документов или учетных записей проверяемой организации с одноименными или взаимосвязанными данными у лиц, с которыми проверяемая организация имеет хозяйственные связи. Сущность встречной проверки заключается в изучении достоверности операций путем сопоставления документов и записей в учетных регистрах, относящихся к одним и тем же взаимосвязанным операциям. Обычно документы составляются в двух и более экземплярах, а отдельные операции оформляются дополнительными документами. Такие документы находятся при отчетах (реестрах) разных материально ответственных работников.

Наиболее вероятно, что встречная проверка может оказаться весьма полезной для выявления следующих злоупотреблений:

• полное или частичное неоприходование активов, полученных от другого лица, участвовавшего в хозяйственной операции;

• присвоение выручки от реализации товаров, работ и услуг (в том числе сдаваемой в банк);

• наличие полностью или частично бестоварных операций;

• излишнее списание товарно-материальных ценностей и денежных средств и др.

Например, в ходе встречной проверки выявлено, поставщику перечислены денежные средства в виде предоплаты, в бухгалтерском учете отражена дебиторская задолженность, а в акте сверке поставщик сообщает, что по товарно-транспортной накладной в адрес покупателя отправлен груз, причем на автомобиле проверяемой организации. Дальнейшее расследование должно показать, почему груз не оприходован, где ТТН, кто виновен в нарушении.

Взаимный контроль является разновидностью встречной проверки. Подобный контроль необходим для сопоставления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции внутри организации. При этом возможно:

• сопоставление документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (сопоставление материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета)'

• сопоставление документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких объемов, на которые не оформлены наряды, и пр.)

• сличение разных документов или сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях проверяемой организации или в других организациях.

• выяснение достоверности и реальности получения, например, цехом со склада сырья и материалов (по требованиям или лимитно-заборным картам) либо поступления из цеха на склад произведенной готовой продукции (по накладным или приходным ордерам, нарядам на выполненные работы).

Контрольные сличения представляют собой балансовые увязки движения имущества организации. При контрольных сличениях остаток определенного вида имущества на начало проверяемого периода вместе с документируемым приходом должен быть равен документируемому расходу имущества вместе с остатком на конец проверяемого периода.

Начальные и конечные остатки обычно базируются на данных материальных и кассовых отчетов, инвентаризационных описей. При наличии расхождений информации по остаткам основных средств, нематериальных активов, денежных средств, производственных запасов и другого имущества организации, могут быть выявлены нарушения и злоупотребления в виде не оприходованного имущества (излишки), недостачи, реализации не оприходованной на склад готовой продукции. Контрольные сличения находят широкое применение для проверки правильности оприходования и списания в расход отдельных сортов материальных ценностей, достоверности аналитического учета и т. д.

Контрольные сличения применяются при проведении проверки состояния и правильности ведения бухгалтерского учета. Производится сличение остатков, отраженных в бухгалтерском балансе с остатками, отраженных в учетных регистрах, в том числе в главной книге, далее информация по остаткам в учетных регистрах сличается с остатками в документах аналитического учета и в первичных учетных документах.

При наличии расхождений по остаткам и движению имущества необходимо выяснить их причину и, вполне возможно, выявится ошибки или нарушения, которые будут свидетельствовать об искажении данных бухгалтерского баланса.

Обратная калькуляция (обратный счет) используется для выявления величины необоснованного списания сырья на производство при выпуске определенного вида готовых изделий.

Сущность этого методического приема состоит в том, что по фактическому выпуску готовых изделий исчисляется расход сырья в соответствии с установленными нормами за межинвентаризационный период, который сопоставляется с фактически произведенными списаниями сырья по первичным документам за это же время.

В результате устанавливают факты незаконного списания сырья и материалов на производство. Например, на склад оприходована готовая продукция в количестве 1500 единиц. Реальная норма расхода i-того вида материала на единицу изделия 2,6 килограмм. Расход по норме составил 3900 килограмм. Фактически списано 4100 килограмм материала. Выявлены 200 килограмм сверхнормативного расхода материала по цене 21560 рублей за килограмм. Сумма составляет 4312000 рублей

Оценка законности и обоснованности финансовых и хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета заключается в сопоставлении записей в учетных регистрах с оправдательными документами, а также данных учетных регистров с показателями отчетности. В ходе проверки можно выявить документы, по которым совершены незаконные, нецелесообразные операции и в ряде случаев выявить злоупотребления. Это может выражаться в неверной корреспонденции счетов, в несоответствии отчетных показателей записям в Главной книге и других учетных регистрах, несоответствии записей в регистрах бухгалтерского учета приложенным документам, отсутствии бухгалтерских записей по некоторым первичным документам, свертывании сальдо по отдельным счетам, повторении корреспонденции в одинаковых суммах по одному и тому же документу, в не обоснованных документами сторнировочных и дополнительных записях на счетах бухгалтерского учета, составление учетных записей, особенно исправительных, не подтвержденных оправдательными документами и не оформленных надлежащим образом;

Например, в ходе проверки выявлено произведены затраты на ремонт основных средств, не участвующим в предпринимательской деятельности (Дворец культуры), с отражением исчисленных сумм на счетах расходов 20 «Основное производство». Неправильная корреспонденция счетов привела к необоснованному завышению расходов организации, связанных с текущей деятельностью

Экономический анализ работы организации.Этот метод позволяет выявить положительные и отрицательные стороны деятельности организации в целом и ее структурных подразделений. Во многих случаях анализом финансово-хозяйственной деятельности начинают заниматься в процессе подготовки к проверке. Результаты такого анализа позволяют проверяющим целенаправленно составлять план проверки и проводить ее предварительно определив необходимые методы контроля. В процессе проверки данные экономического анализа подкрепляются результатами проверок первичных документов, регистров бухгалтерского учета и другой экономической информацией.

Например, в результате анализа отчетных данных проверяющий обнаруживает отрицательные показатели платежеспособности проверяемого субъекта. В таком случае, проверяющий обязательно включает в план проверки вопросы, касающиеся расчетов по хозяйственной деятельности и выявляет вероятность банкротства.

Экономический анализ позволяет установить, по каким именно калькуляционным статьям или экономическим элементам затрат произошли значительные колебания по периодам. Путем анализа изучаются показатели, характеризующие непроизводительные расходы, потери, растраты, недостачи и хищения, задолженность по возмещению материального ущерба, потери от брака и простоев и т.д.

Аналитическая (счетная) проверка отчетности и балансов - посредством этого приема изучается обоснованность показателей отчетности и балансов данными аналитического и синтетического учета, согласованность показателей в отдельных формах бухгалтерской отчетности и баланса в регистрах бухгалтерского учета и первичных документах.

Этот методический прием обычно применяется в сочетании с другими приемами контроля, что позволяет осуществить не только техническую (счетную) проверку бухгалтерской отчетности и балансов, но и изучить состояние расчетных взаимоотношений с финансовыми органами по платежам налогов и сборов в бюджет, с банками по краткосрочному и долгосрочному кредитованию, а также с другими предприятиями и учреждениями по различным расчетам. Кроме того, аналитическая (счетная) проверка отчетов и балансов позволяет провести подготовительную работу по подбору и систематизации отчетных материалов для выполнения аналитических расчетов, связанных с оценкой финансового состояния предприятия.

2.5 Методические приемы фактического контроля

Фактический контроль представляет собой изучение фактического состояния проверяемых объектов по данным осмотра их в натуре (обмера, взвешивания, пересчета, лабораторного анализа и др.). Фактический контроль не может быть всеобъемлющим из-за непрерывного характера хозяйственных процессов и быстро меняющихся хозяйственных ситуаций. Поэтому документальный и фактический контроль существуют не изолированно, а дополняют друг друга. Методические приемы фактического контроля служат для установления реального состояния контролируемых объектов, объема и качества выполненных работ, действительного совершения хозяйственных операций, отраженных в документах.

К приемам фактического контроля можно отнести

• инвентаризацию;

• контрольный обмер;

• обследование объектов;

• контрольный запуск сырья в производство;

• лабораторный анализ;

• контрольные проверки;

• наблюдение;

• опрос;

• экспертная оценка;

• контрольная закупка;

• проверка соблюдения трудовой дисциплины и использования рабочего времени персоналом.

Инвентаризация – представляет собой способ фактического контроля за сохранностью имущества организации путем сопоставления фактических остатков основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и состояния расчетов и других статей баланса , с соответствующими данными бухгалтерского учета на определенную дату и выявление отклонений.

Без инвентаризации невозможно дать объективную оценку сохранности имущества, определить действительные потерн сырья и материалов при их хранении и перевозках в пределах норм естественной убыли, ущерб, причиненный недостачами, растратами и другими злоупотреблениями.

В процессе контроля тщательной проверке подвергаются все инвентаризационные документы, организация инвентаризаций, правильность принятых решений по пересортице товарно-материальных ценностей, недостачам и излишкам.

Инвентаризация материальных ценностей производится в определенной последовательности и включает комплекс обязательных мероприятий:

• создание инвентаризационной комиссии и издание об этом приказа или распоряжения по предприятию;

• инструктаж инвентаризационной комиссии о порядке и правилах проведения инвентаризации;

• подготовку к инвентаризации данных учета на дату инвентаризации по каждому материально ответственному лицу;

• истребование от материально ответственных лиц материального отчета на дату проведения инвентаризации и получение от материально ответственных лиц расписки о включении в материальный отчет к моменту инвентаризации всех приходных и расходных документов, об отсутствии у них на руках документов, не включенных в последний отчет;

• пересчет фактического наличия материальных ценностей с составлением инвентаризационной описи;

• составление сличительной ведомости;

• рассмотрение и утверждение результатов инвентаризации.

Инвентаризация денежных средств на банковских счетах организации производится путем сверки остатков денежных средств в балансе с приведенными остатками денежных средств в выписках банка.

Инвентаризация денежных средств в кассе организации производится путем сверки остатков денежных средств кассовых отчетах с приведенными остатками денежных средств в кассовом отчете.

Инвентаризация имущества (основные средства, нематериальные активы, готовая продукция, сырье и материалы, товар и т.д.) организации производится путем сверки остатков имущества, отраженного в бухгалтерском учете с фактическим наличием имущества у материально-ответственных лиц.

В зависимости от состояния, способа учета расчетных операций и форм расчетов инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами может производиться путем:

• письменного запроса у дебиторов и кредиторов о состоянии расчетов;

• взаимной сверки задолженности непосредственно в предприятиях, с которыми ведутся расчеты;

• сопоставления дат и перечисляемых сумм по платежным поручениям с датами и суммами оприходованных материальных и других ценностей проверяемого предприятия и выявления расхождений по имеющимся документам без выезда представителя;

• сравнения высылаемых лицевых счетов дебиторами и кредиторами с лицевыми счетами проверяемого предприятия;

• сопоставления задолженности по лицевому счету дебитора или кредитора образовавшейся на конец месяца с суммой последующей оплаты через банк (при кредиторской задолженности) или с суммой оприходованных материальных или других ценностей в первых числах следующего месяца (при дебиторской задолженности).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете.

Контрольный обмер выполненных объемов работ и произведенных затрат – проверка объекта строительства (реконструкции, ремонта, реставрации, благоустройства) с целью установления соответствия фактически выполненных объемов работ и произведенных затрат объемам и стоимости работ, предусмотренным (отраженным) в проектно-сметной документации, договорах строительного подряда и документах, служащих основанием для получения денежных средств, а также требованиям актов законодательства и нормативным техническим правовым документам.

Для проведения контрольных обмеров выполненных работ создается комиссия с обязательным привлечением специалиста по строительству (инженера-строителя, техника-строителя, мастера). В ходе проверки устанавливается качество выполнения работ, правильность начисления заработной платы, расчетов с подрядчиками за выполненные объемы работ, объем фактически выполненных работ.

Комиссия производит обмер объекта, определяет объем фактически выполненных работ: кладка фундамента (в кубических метрах); кладка стен (в кубических метрах); настил полов (в квадратных метрах) и т.п. Результаты обмера оформляются актом. Если контрольный обмер проводился с целью проверки правильности расходования материалов, то на основе акта составляется сличительная ведомость, в которой приводятся данные о наименовании материалов, израсходованных на фактические объемы выполненных работ по установленным нормам, фактический расход материалов по данным бухгалтерского учета и результат обмера (списано больше или меньше).

Обследование объектов включает вопросы, связанные с изучением организационно-производственной деятельности и проверкой обеспечения сохранности имущества контролируемого предприятия. Целями данного способа являются проверка целесообразности и эффективности данной деятельности, проверка обеспечения сохранности имущества проверяемой организации. Обследование обычно проводится в начале контрольных процедур. Объектами обследования могут быть денежные средства, ценные бумаги, материальные активы и др. Но круг объектов обследования может быть существенно расширен. Возможны обследования кассового или складского хозяйства, территории организации, оборудования и инвентаря, соблюдения правил торговли и организации обслуживания покупателей, технологии производства продукции в цехах, порядка приема, хранения, отпуска и реализации продукции и др. Спектр обследуемых вопросов широко варьируется. Например:

• при проверке кассовой дисциплины в программу проверки могут быть включены многие технические вопросы и изучение особенностей постановки на учет и эксплуатации кассовых суммирующих аппаратов;

• обследовании складского помещения – вопросы его состояния, охраны и сигнализации, а также складского учета материальных активов;

• по организации обслуживания покупателей – соблюдение ассортиментного минимума и качества товаров, сроков их реализации;

• по трудовому законодательству – соблюдение работниками правил санитарии, организация материальной ответственности, режим и условия работы и др.

В процессе обследования можно получить информацию о неполадках в организационно-производственной деятельности, а также получить ответы на многие вопросы, связанные с обеспечением сохранности имущества непосредственно на объектах: наличие неиспользованного оборудования, его качественное состояние и условия хранения; причины перебоев в работе действующего оборудования; наличие запасов сырья, материалов и готовой продукции и условия их хранения; действенность пропускной системы предприятия при ввозе и вывозе сырья, материалов и готовой продукции; ведение оперативного учета заказов и поставок продукции и др.

При необходимости в круг обследования включают анкетирование, хронометраж, фотографирование, наблюдение за поведением материально ответственных лиц на рабочих местах и др. Результаты обследований оформляются разовыми актами, например, о наличии охранно-пожарной сигнализации и ее исправности.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство используется в целях определения достоверности действующих норм расхода сырья и материалов на производство продукции и для установления фактического расхода сырья и материалов для изготовления единицы готовой продукции. Проверяющие организуют и осуществляют внешне обычный производственный процесс (в тех самых условиях, на том же самом оборудовании и т.д.), но под их наблюдением

Для проведения контрольного запуска сырья и материалов в производство направляется требование руководителю организации о проведении контрольного запуска сырья в производство, в котором указываются дата проведения контрольного запуска, а также должности и фамилии лиц, привлекаемых в качестве экспертов. Контрольный запуск сырья и материалов в производство производится специалистом организации в присутствии эксперта, проверяющего и материально ответственного лица. После получения готовой продукции экспертом составляется и подписывается заключение о фактическом расходе сырья, материалов на изготовление одной единицы готовой продукции, с которым под подпись знакомятся проверяющий и материально-ответственное лицо.

Данный метод помогает проверяющему обнаруживать факты применения устаревших или завышенных норм, в результате чего в подразделениях и на складах организации создаются неучтенные излишки сырья и материалов.

Лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции. С помощью лабораторного анализа качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции имеется реальная возможность контролировать качество поступающих материалов, товаров, сырья, а также готовой продукции и полуфабрикатов. Изъятие проб (образцов) для лабораторного анализа производится в соответствии с инструкциями о порядке инспектирования организаций определенных отраслей. Лабораторный анализ бывает двух видов: пищевой и непищевой, чаще всего применяется при проверках соответствия качества готовой продукции действующим стандартам, технологическим картам, техническим условиям и т.д. Для анализа изымают пробу готового изделия, одну берут у производителя, а другую желательно получить у покупателя. Изъятые пробы пломбируются и при письменном сопровождении направляются в соответствующую лабораторию. Заключение лаборатории позже используется проверяющими

Контрольные проверки применяются для изучения полноты оприходования грузов, прибывших автомобильным, водным и железнодорожным транспортом, достоверности совершаемых операций по отпуску материальных ценностей со складов, качества инвентаризаций, проводимых в процессе аудита, соблюдения правил отпуска материалов, готовой продукции и других ценностей.

Важное место отводится контрольным проверкам в распознании завуалированных хищений. Иногда организации прибегают к созданию неучтенных излишков материальных ценностей на разных этапах их движения.

Источниками таких излишков могут быть фиктивные коммерческие акты на недостачу материальных ценностей, прибывших железнодорожным или водным транспортом, фиктивные приемочные акты, составляемые в местах окончательного приема поступившего груза, обсчет или обмер получателей при отпуске им ценностей непосредственно со складов, не оприходование полученного сырья и материалов, выпуска готовой продукции за счет изменения компонентов набора сырья для ее изготовления и т.п.

Обычно подобные хищения носят и разовый и систематический характер. Поэтому внимательное изучение записей в аналитическом учете складов, кладовых и первичных документов дает возможность распознать, где создаются неучтенные излишки. При этом для распознания завуалированных хищений требуется комплекс методических приемов документального контроля. Важно выяснить не только лиц, занимающихся неправомерными действиями, но и способы и пути сбыта неучтенных излишков. В этом случае существенную помощь проверяющим могут оказать контрольные проверки полноты оприходования грузов, достоверности совершенных операций по отпуску материальных ценностей, выборочные контрольные инвентаризации и др. Изучение заключается в исследовании записей, документов или материальных активов. Изучение записей и документов позволяет получить доказательства различной степени достоверности в зависимости от их характера, источника и эффективности систем внутреннего контроля.

Наблюдение заключается в просмотре процедур или процессов, выполняемых персоналом клиента, в том числе участие в инвентаризации различных активов клиента. Инвентаризацию в данном случае можно рассматривать как метод получения ценных и достоверных доказательств реальности и точности активных статей баланса и фактов совершения хозяйственных операций. Участие в инвентаризации или наблюдение за ее проведением помогут правильно оценить организацию бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля клиента.

Опрос состоит в изучении соответствующей информации компетентных лиц внутри или за пределами экономического субъекта. Опросы могут быть различными: от официальных писем, адресованных третьей стороне, до неофициальных устных опросов, адресованных лицам внутри экономического субъекта. Для проведения устных опросов могут быть предварительно подготовлены вопросники по различным проблемам (например, по оценке учета движения материалов, состояния документооборота и т.п.). Ответы на вопросы могут предоставить проверяющему информацию, которой он ранее не обладал, или подтвердить контрольные доказательства. Наряду с устным опросом используется также письменный опрос. В этом случае гражданам предлагается изложить в письменной форме ответы на поставленные вопросы. Полученные результаты анализируются, обобщаются и при необходимости производятся дополнительные контрольные процедуры.

Экспертная оценка. Данный метод заключается в исследовании хозяйственных операций специалистами различных отраслей знаний по поручению проверяющего. По результатам экспертизы должно быть составлено обоснованное заключение с полными и конкретными ответами на вопросы, поставленные проверяющим. Достоверность выводов эксперта зависит от предоставленного ему материала, на котором они основаны. Поэтому эксперт имеет право делать в своем заключении соответствующие оговорки. Он не может давать заключения, основанные на познаниях в области других наук, давать правовую оценку предоставленным ему материалам. Его убеждения должны базироваться на документальных данных. Оценка экспертом исследуемых фактов должна быть объективной. Одним из важных условий, определяющих качество экспертизы, является правильная формулировка вопросов эксперту

Контрольная закупка. Контрольной закупкой признается искусственно созданная должностными лицами контролирующих органов ситуация приобретения товарно-материальных ценностей без цели их приобретения или последующей реализации.

Контрольная закупка позволяет выявить:

1. обман потребителя:

• обвес,

• обсчёт,

• недовложение, з

• амена товара на товар более низкого качества — в общем случае,

• любое действие продавца, результатом которого явилось то обстоятельство, что потребитель заплатил за товар (услугу) сумму, превышающую его реальную цену),

2. обман государства путём невыдачи кассового чека (таким образом искажается информация о выручке торгового предприятия, необходимая для правильного исчисления налогов).

Общий порядок проведения должностными лицами государственных органов, уполномоченных в соответствии с законодательными актами проводить контрольные закупки товарно-материальных ценностей, контрольное оформление заказов на выполнение работ, оказание услуг, контрольных закупок товарно-материальных ценностей, контрольного оформления заказов на выполнение работ, оказание услуг определяется Положением о порядке проведения контрольных закупок товарно-материальных ценностей, контрольного оформления заказов на выполнение работ, оказание услуг.

Контрольная закупка производится должностными лицами уполномоченных органов с последующим объявлением организации, индивидуальному предпринимателю (их представителям в лице продавца, кассира и других лиц, чьи полномочия действовать от имени организации или индивидуального предпринимателя при продаже товарно-материальных ценностей, оформлении заказа на выполнение работ, оказании услуг явствуют из обстановки или подтверждены документально), физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, о проведении такой закупки.

Например, налоговый инспектор приобретает в мебельном магазине стул, передает продавцу за него деньги и даже принимает от продавца какие-то документы на этот стул, а затем начинает составлять акт о контрольной закупке, в котором указывает, что она совершена проверяемым без регистрации выручки через кассовый аппарат. Но если этот стул не был передан в руки проверяющим (к примеру, за этим стулом только пошли на склад), то такие действия налогового инспектора явно преждевременны.

Факт и результаты контрольной закупки отражаются в акте (справке) проверки. Акт контрольной закупки является неотъемлемой частью акта (справки) проверки.

Разновидностью контрольной закупки является контрольное оформление заказов – искусственно созданная ситуация оформления заказов на выполнение работ, оказание услуг без цели получения результатов работы и услуг.

Проверка соблюдения трудовой дисциплины и использования рабочего времени персоналом. Такая проверка ведется непосредственно на производственных местах путем выборочного контроля. Используются наблюдение, хронометраж и фотография рабочего дня. Это позволяет устанавливать неявки и опоздания на работу, степень занятости работников, факты их использования на других должностях, не по специальности. Результаты проверки требуются в последующем при ревизии заработной платы.

Проверяющие могут использовать разные по своему содержанию приемы и способы контроля в зависимости от специфики контролируемого участка