5.10 Аудиторские доказательства и аудиторские процедуры

Для того, чтобы иметь основания для выводов по направлениям аудиторской проверки и выражения обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности), аудиторской организации необходимо собрать подтверждающую информацию из различных источников - аудиторские доказательства. В соответствии с Правилами аудиторской деятельности, аудиторские доказательства - это вся информация, используемая аудиторской организацией при формировании выводов, на которых базируется аудиторское мнение, и включающая информацию, содержащуюся в учетных записях, лежащих в основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также иную информацию.

Процесс получения необходимой информации, позволяющей сделать выводы, на которых основывается аудиторское мнение, является сбором аудиторских доказательств (свидетельств), к которые могут быть получены из следующих источников:

- бухгалтерская и статистическая отчетность;

- учетные регистры бухгалтерского учета;

- первичные документы аудируемого лица;

- результаты инвентаризации имущества;

- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности;

- устные высказывания и письменные разъяснения сотрудников аудируемого лица;

- информация, полученная от третьих лиц.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность (количественная мера аудиторских доказательств), уместность (качественная мера соответствия аудиторских доказательств конкретным утверждениям) и надежность.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения (внутреннего или внешнего), формы их получения (визуального, документального или устного), а также от отдельных обстоятельств, в которых они были получены.

При оценке надежности аудиторских доказательств необходимо учитывать следующее:

1) доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;

2) доказательства, полученные из внутренних источников, надежны только при условии эффективной работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, предоставленных аудируемым лицом;

4) доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, представленных в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу

По источникам аудиторские доказательства делятся на:

- полученные от аудируемого лица - внутренние (записи и регистры бухгалтерского учета, накладные на отгрузку продукции, внутреннее перемещение и др.);

- полученные из других источников - внешние (приходные накладные, акты сверок, ответ на запрос банку и др.).

По характеру различают следующие аудиторские доказательства:

- визуальные - результаты осмотра, наблюдения;

- документальные - информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;

- устные - полученные при опросах персонала или в форме заявлений и разъяснений руководства.

Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки (утверждения), представленной руководством аудируемого лица в финансовой отчетности.

Предпосылки, представленные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, подразделяют на следующие виды:

• существование — утверждение руководства аудируемого лица о наличии по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженных в финансовой отчетности;

• права и обязанности — о принадлежности аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, имевших место в течение соответствующего периода;

• возникновение — о том, что относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие имели место в соответствующем периоде;

• полнота — об отсутствии не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

• стоимостная оценка — об отражении в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

• точное измерение — о точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

• представление и раскрытие — о том, что раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в финансовой отчетности подготовлено в соответствии с правилами их отражения в финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства получают в результате комплекса процедур:

• тестирования средств внутреннего контроля, которые проводятся для аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• проведения процедур проверки по существу, которые проводятся для получения аудиторских доказательств о наличии существенных искажений в финансовой отчетности.

Таким образом, аудиторская организация получает аудиторские доказательства посредством выполнения определенных аудиторских процедур в отношении учетных записей, содержащихся в учетных регистрах и составленных на основании первичных учетных документов, рабочих расчетов, справок, записей, результатов сверок и других бухгалтерских документов.

Аудиторская процедура – это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Аудиторские процедуры, выполняемые аудиторской организацией для получения аудиторских доказательств представлены в таблице ХХ.

Таблица ХХ Аудиторские процедуры, выполняемые аудиторской организацией для получения аудиторских доказательств

Аудиторская процедура	Характеристика аудиторских процедур	Цель проведения аудиторской процедуры
Инспектирование учетных записей или документов и материальных активов	Проверка записей или документов, созданных внутри или вне аудируемого лица на бумажных, электронных или других носителях информации.	Обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от характера и источника проверяемых учетных записей или документов, а также от эффективности функционирования средств внутреннего контроля за процессом их подготовки, например инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения, визирования вышестоящим руководством).
	Проверка физического наличия материальных активов	Обеспечивает надежные аудиторские доказательства относительно существования материальных активов, но не обязательно относительно права собственности аудируемого лица на них или их стоимостной оценки. Инспектирование отдельных инвентарных объектов, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией
Наблюдение	Изучение процессов или процедур, выполняемых другими лица(проведение работниками аудируемого лица инвентаризации материальных запасов или выполнение ими контрольных действий).	Обеспечивает получение аудиторских доказательств в отношении конкретных процессов или процедур, однако оно ограничено определенным периодом времени, в течение которого проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказать влияние на происходящий процесс или выполняемую процедуру
Запрос	Поиск финансовой и нефинансовой информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица.	Ответы на запросы могут предоставить аудиторской организации сведения, которыми она ранее не располагала или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. Запросы дают аудиторской организации основания для изменения проводимых или выполнения дополнительных аудиторских процедур.
Подтверждение	Процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих лиц.	Используются, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах, для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств (относительно отсутствия дополнительных условий поставки), не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки
пересчет	Проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и учетных записях либо выполнение самостоятельных расчетов	Обеспечивает получение аудиторских доказательств, что арифметические расчеты верны
Аналитические процедуры	Анализ и оценка финансовой информации, полученной путем изучения вероятных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными	Охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые не согласуются с другой уместной информацией или значительно отклоняются от прогнозных значений.

Аудит не предполагает проверку подлинности документов. Вместе с тем аудиторская организация должна оценить надежность используемой в качестве аудиторских доказательств информации (документов, представленных в виде копий, фотокопий, факсимильных сообщений, в цифровом или ином электронном виде), а также оценить организацию и эффективность функционирования средств контроля, относящихся к подготовке, хранению и применению таких документов.