7.2. Системы калькулирования себестоимости продукции

1. Позаказная система калькулирования себестоимости продукции заключается в последовательном отражении всех видов прямых и непрямых операционных затрат, связанных с выполнением работ (выпуском продукции) по индивидуализированным заказам (контрактам). При этом индивидуальное изделие, выполняемое по заказу, или их партия рассматривается как самостоятельный единый объект учета и планирования операционных затрат.

На каждый заказ открывается ведомость (карта) аналитического учета операционных затрат, которой присваивается определенный код. В этом документе отражаются: наименование продукции; заказное количество изделий; требования к качеству и срокам исполнения заказа; производственные структуры подразделения, обеспечивающие выполнение заказа, и т.д.

В процессе выполнения заказа операционные затраты отдельных структурных подразделений учитываются в разрезе статей отчетной калькуляции. В ряде случаев ведомость (карта) аналитического учета операционных затрат по заказу может предусматривать их накопление по следующим позициям: а) прямые материальные затраты (сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты; топливо и электроэнергия);

б) прямые затраты труда производственных рабочих, занятых выполнением заказа (и соответственно начисленная прямая основная заработная плата); в) прочие прямые затраты; г) непрямые затраты, относимые на заказ. Отнесение непрямых затрат на заказ осуществляется, как правило, по следующей базе: отработанным человеко-часам; стоимости заказа по контракту.

Калькулирование себестоимости по заказу осуществляется путем суммирования всех видов затрат по изготовлению индивидуального изделия (или путем деления общей суммы затрат на количество выпущенных изделий, если заказ был оформлен на их партию).

Использование этой системы калькулирования себестоимости продукции требует тщательного и своевременного документирования затрат по всем выполненным работам и осуществления большого объема расчетов, связанных с распределением прямых видов затрат. Эта система калькулирования себестоимости применяется обычно в мелкосерийном производстве продукции или в индивидуальном ее изготовлении в соответствии с техническими требованиями заказчика (в строительстве, авиационной и судостроительной промышленности, при выпуске нестандартной продукции, осуществлении крупных ремонтных ра- бот и т.п.).

2. Попроцессная (или попередельная) система калькулирования себестоимости заключается в отражении всех прямых и непрямых операционных затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, в разрезе отдельных процессов (стадий, фаз, переделов и т.п.). Такая система калькулирования себестоимости характерна для производства качественно однородной продукции с непрерывным или массовым технологическим процессом, где индивидуальные заказы не оказывают специфического воздействия на ход операционной деятельности и удовлетворяются за счет запасов готовой продукции. Различная степень сложности применения этой системы калькулирования продукции определяется количеством производственных процессов, структурно выделенных на предприятии; объемом незавершенного производства и широтой номенклатуры продукции, требующей раздельного учета.

Основу этой системы калькулирования составляет учет затрат по каждому процессу в разрезе отдельных статей с разделением статей готовой продукции и назавершенного производства. Процесс калькулирования затрат при использовании этой системы проходит следующие четыре этапа:

а) на первом этапе определяется объем незавершенного производства продукции в так называемых «эквивалентных единицах». Этот объем рассчитывается путем перемножения количества единиц продукции, находящейся в процессе обработки, на степень завершенности их обработки (например, 100 единиц продукции, обработка которых завершена на 30%, будут составлять 30 эквивалентных единиц);

б) на втором этапе определяется общее количество продукции, произведенное (реализованное) в рассматриваемом отчетном периоде времени. Этот расчет производится по следующей формуле:

ОП = ЗГП_н + ПП – ЗГП_к,

где ОП - общее количество произведенной продукции

в отчетном периоде;

ЗГП_н - запасы незавершенной продукции в эквивалентных

единицах на начало периода;

ПП - количество полностью завершенной и переданной

далее продукции;

ЗГП_к - запасы незавершенной продукции в эквивалентных

единицах на конец периода;

в) на третьем этапе определяется общая сумма прямых и непрямых затрат на производство продукции по всем ее процессам (переделам). Распределение непрямых затрат при этом осуществляется по широкой их базе, рассмотренной ранее;

г) на четвертом этапе рассчитывается удельная себестоимость продукции, т.е. определяется объем совокупных операционных затрат, приходящихся на единицу продукции.

Преимуществом использования данной системы калькулирования себестоимости является простота, возможность эффективного управления незавершенным производством и запасами готовой продукции, группировка затрат на производство и реализацию продукции в разрезе центров ответственности. В то же время основным недостатком этой системы калькулирования является чрезмерное усреднение себестоимости продукции, не учитывающее сезонные особенности ее производства, различия в потерях материальных ресурсов и времени работников на отдельных этапах операционной деятельности, различия в затратах по хранению запасов и т.п.

Попроцессная (попередельная) система калькулирования продукции широко используется на предприятиях угольной, нефтяной, химической, фармацевтической, текстильной, обувной, пищевой и других аналогичных по организации технологических процессов отраслей экономики.

3. Нормативная система калькулирования себестоимости продукции (или система «стандарт-костинг») предполагает применение разработанных норм и нормативов затрат. При этом фактические операционные затраты различных видов сопоставляются с нормативными с целью выявления и отражения в учете размеров отклонений (поэтому данную систему часто называют «управление затратами по отклонениям»).

Нормативная система калькулирования себестоимости продукции включает следующие основные этапы:

а) разработка системы норм и нормативов затрат материальных ресурсов, живого труда, отдельных видов других прямых и непрямых расходов. Эти нормативы разрабатываются на единицу производимой продукции, на отдельные виды работ и т.п. Нормативы строятся в разрезе отдельных статей учетной калькуляции;

б) текущий учет операционных затрат в разрезе разработанных норм с одновременным определением размера отклонений от этих норм;

в) текущий учет изменения значений норм и нормативов, используемых предприятием в процессе осуществления операционной деятельности;

г) определение фактической себестоимости произведенной (реализованной) продукции. Этот расчет осуществляется по следующей формуле:

ССП = НЗ  З  И,

где ССП - фактическая себестоимость единицы произведенной

(реализованной) продукции в отчетном периоде;

НЗ - суммарная нормативная себестоимость единицы

продукции, установленная на предприятии;

З - суммарное отклонение (экономия или перерасход)

фактических затрат на производство (реализацию)

единицы продукции от нормативов в отчетном периоде;

И - суммарное изменение (увеличение или сокращение)

размера норм, определяющих нормативную

себестоимость продукции, в отчетном периоде.

Преимуществом использования данной системы калькулирования себестоимости продукции является внедрение в операционную деятельность предприятия прогрессивных норм и затрат; высокая связь этих нормативов с разработанной ценовой политикой предприятия; повышение эффективности контроля управления затратами; получение более точных результатов калькулирования. Вместе с тем она имеет определенные недостатки, основными из которых являются: сложность учета обширной системы затрат; необходимость постоянного управления системой норм и нормативов; нетипичность отдельных отчетных периодов с позиций осуществления затрат, не учитываемая системой их нормативов.

Нормативная система калькулирования себестоимости продукции может использоваться и как самостоятельная, и как дополняющая систему позаказного или попроцессного ее калькулирования. Ее можно использовать на предприятиях с массовым постоянным технологическим процессом производства и реализации продукции, имеющей стабильный сбыт и использующей однородные виды сырья, материалов, полуфабрикатов – в машиностроении, нефтехимической, текстильной, швейной, пищевой и других отраслях экономики.

4. Система калькулирования переменных затрат («директ-костинг») заключается в том, что калькулируется не полная себестоимость производства и реализации продукции, а только удельные переменные операционные затраты (их основу составляют основные виды операционных затрат). Основная цель внедрения этой системы калькулирования - обеспечить контроль за формированием маржинальной прибыли предприятия в разрезе конкретных видов продукции.

При этой системе калькулирования затрат маржинальная прибыль по конкретным видам продукции рассчитывается по следующей формуле:

МП_п = Ц – И_пер,

где МП_п - сумма маржинальной операционной прибыли

по конкретным видам продукции;

Ц - цена реализации единицы произведенной продукции;

И_пер - сумма переменных (прямых) операционных затрат,

отнесенных на конкретные виды продукции.

Преимуществами использования данной системы калькулирования себестоимости продукции являются: простота; минимум осуществления расчетных операций, связанных с распределением непрямых затрат; высокая надежность полученных результатов, так как при этой системе в основном исключены погрешности отнесения непрямых затрат на отдельные виды продукции в процессе их распределения; возможность целенаправленного управления как переменными затратами, так и маржинальной операционной прибылью. Однако ее недостатком является неполное отражение всей совокупности затрат, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции. Эта система только начинает внедряться в практику калькулирования затрат на наших предприятиях, хотя в странах с развитой рыночной экономикой она используется уже давно.

Бюджет как инструмент управленческого учета

Бюджет (смета) является главным инструментом управленческого учета, позволяющим контролировать деятельность организации в целом и деятельность каждого центра учета. Это формализованный письменный регистр, содержащий плановые стоимостные (финансовые) показатели. В отличие от смет планы (как более общее понятие) могут включать в себя информацию, непосредственно не выражаемую в денежных единицах. Бюджет (смета) должен содержать информацию об ожидаемых доходах и затратах в соответствии с планами управления и концепцией контролируемых затрат. Определение контролируемых затрат - ключевая задача при внедрении системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Результат процедуры управленческого учета, в ходе которой фактические результаты сравнивают с запланированными величинами, называется отчетом об исполнении бюджета (сметы).

Основные базовые понятия при внедрении управленческого учета.

Центр учета - структурное подразделение или группа подразделений, осуществляющих определенный набор хозяйственных операций и способных оказывать непосредственное воздействие на прибыльность данной деятельности.

Центр ответственности - структурное подразделение или группа подразделений, осуществляющих операции, конечная цель которых – максимизация прибыли, способных оказывать непосредственное воздействие на прибыльность, а также отвечать перед вышестоящим руководством за реализацию поставленных перед ними целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов.

Центр доходов - структурное подразделение или группа подразделений, деятельность которых непосредственно связана с получением доходов, но при этом менеджеры подразделения не несут ответственности за издержки.

Центр затрат - структурное подразделение или группа подразделений, которые как правило, обеспечивают поддержку и обслуживание функционирования центров прибыли или центров инвестиций и непосредственно не приносят прибыли. Менеджеры центра отвечают за произведенные затраты.

Центр прибыли (профит-центр) - структурное подразделение или группа подразделений, деятельность которых непосредственно связана с реализацией одного или нескольких бизнес-проектов фирмы, обеспечивающих получение прибыли.

Вопросы для самопроверки:

1. Что представляет собой себестоимость продукции и какие функции она выполняет как экономическая категория?

2. Какие вы знаете методы планирования себестоимости продукции на предприятии и в чем их сущность?

3. Зачем вообще необходимо планировать на предприятии издержки на производство и реализацию продукции?

4. Какова связь между себестоимостью продукции и финансовыми результатами деятельности предприятия?

5. За счет чего и как можно снизить себестоимость продукции предприятия?

6. Как изменяются издержки с изменением объема производства?

7. В чем заключается попроцессная (попередельная) система калькулирования?

Контрольные вопросы:

1. Какова цель группировки затрат по экономическим элементам?

2. Какова цель группировки затрат по калькуляционным статьям?

3. В чем состоит система калькулирования «директ-костинг»?

4. Какая статья себестоимости не относится к непрямым (косвенным) расходам?

5. Какая статья себестоимости не относится к условно-постоянным затратам?

6. Что является базой распределения непрямых (косвенных) затрат?