Задача № 2
В отношении ИП Самусева В.Е. в акте выездной налоговой проверки был сделан вывод о том, что он грубо нарушил действующее законодательство, осуществляя те виды деятельности, сведения о которых не были им представлены для внесения в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей. По мнению налогового инспектора, такими видами деятельности до внесения сведений о них в этот реестр ИП заниматься не вправе, т.к. гражданская правоспособность последнего не является «общей». Соответственно, их осуществление не влечет налогово-правовых последствий.
Дайте правовую оценку сложившейся ситуации.
Изменится ли ответ, если по условиям задачи физическое лицо будет не ИП, а главой крестьянского (фермерского) хозяйства?
Согласно систематическому толкованию п. 3 ст. 23, п. 1 ст. 49 ГК, ИП обладают «общей» гражданской правоспособностью.
Вместе с тем, согласно подп. «о» п. 2 ст. 5 ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) содержатся коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД).
Так, за нарушение такой обязанности возможна административная ответственность по ст. 14.25 «Нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» КоАП:
«3. Непредставление, или несвоевременное представление, или представление недостоверных сведений о юридическом лице или об индивидуальном предпринимателе в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в случаях, если такое представление предусмотрено законом, –
влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере пяти тысяч рублей».
Вместе с тем, согласно п. 5 ст. 5 указанного ФЗ:
«Если иное не установлено настоящим Федеральным законом, юридическое лицо в течение трех рабочих дней с момента изменения указанных в пункте 1 настоящей статьи сведений, за исключением сведений, указанных в подпунктах «м», «о» - «с», и индивидуальный предприниматель в течение трех рабочих дней с момента изменения указанных в пункте 2 настоящей статьи сведений, за исключением сведений, указанных в подпунктах «м» - «р», обязаны сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего соответственно нахождения и жительства. В случае, если изменение указанных в пункте 1 настоящей статьи сведений произошло в связи с внесением изменений в учредительные документы, внесение изменений в единый государственный реестр юридических лиц осуществляется в порядке, предусмотренном главой VI настоящего Федерального закона».
Поскольку сведения о кодах по ОКВЭД указаны в подп. «о» п. 2 ст. 5 этого ФЗ, указанная обязанность по представлению сведений в трехдневный срок не распространяется на сведения о видах экономической деятельности.
Письмо УФНС РФ по г. Москве от 31.08.2006 г. № 18-11/3/76627@ «Об административной ответственности за осуществление индивидуальным предпринимателем деятельности, не указанной в выписке из ЕГРИП» // Московский налоговый курьер. 2006. № 23:
«Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ).
Согласно статье 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.
На основании пункта 1 статьи 49 ГК РФ коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).
Следовательно, индивидуальный предприниматель вправе заниматься любым видом экономической деятельности, не запрещенной законом.
В соответствии с подпунктами «м» и «о» пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Закон № 129-ФЗ) в ЕГРИП содержатся в том числе сведения о лицензиях, полученных индивидуальным предпринимателем, коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД).
Записи вносятся в государственный реестр юридических лиц на основании документов, представленных при государственной регистрации. Каждой записи присваивается государственный регистрационный номер, и для каждой записи указывается дата внесения ее в государственный реестр.
Сведения, указанные в подпункте «м» пункта 2 статьи 5 Закона № 129-ФЗ, представляются лицензирующими органами не позднее пяти рабочих дней с момента принятия соответствующего решения.
Индивидуальный предприниматель в течение трех дней с момента изменения указанных в пункте 2 данной статьи сведений, за исключением сведений, указанных в подпунктах «м»-«р», обязан сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего жительства (п. 5 ст. 5 Закона № 129-ФЗ).
Согласно статье 22.1 Закона № 129-ФЗ при государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя в регистрирующий орган представляются:
а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством РФ…
При этом на листе А «Сведения о видах экономической деятельности» заявления о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (форма № Р211001) заявителем указываются сведения о кодах и наименованиях осуществляемых видов деятельности в соответствии с ОКВЭД. При этом первыми указываются сведения об основном виде экономической деятельности.
Однако из положений пункта 5 статьи 5 Закона № 129-ФЗ не следует, что индивидуальный предприниматель обязан сообщать в регистрирующий орган по месту своего жительства об изменении сведений, касающихся:
- лицензий, полученных индивидуальным предпринимателем;
- идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), даты постановки на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе;
- кодов по ОКВЭД;
- номера и даты регистрации индивидуального предпринимателя в качестве страхователя в территориальном органе ПФР, исполнительном органе ФСС России, в территориальном органе обязательного медицинского страхования;
- сведений о банковских счетах индивидуального предпринимателя.
На основании части 3 статьи 14.25 КоАП РФ административная ответственность предусмотрена за непредставление, или несвоевременное непредставление, или представление недостоверных сведений об индивидуальном предпринимателе в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в случаях, если такое представление предусмотрено законом.
Таким образом, за осуществление видов экономической деятельности, не указанных в ЕГРИП, индивидуальный предприниматель не подлежит административной ответственности».
Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 7.04.2006 г. по делу № А50-46689/2005-А8 // СПС:
«Как следует из материалов дела, 31.03.2005 Ф., зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя и осуществляющий в 2004 году деятельность, облагаемую ЕНВД (пассажирские перевозки), представил в инспекцию налоговую декларацию по НДФЛ за 2004 год. В разделе 3 "Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 13%" декларации отразил доходы от реализации 5 автобусов - 610000 руб., а также сумму имущественного вычета (п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) - 610000 руб. и сумму облагаемого дохода, равную нулю.
По результатам камеральной проверки указанной декларации Межрайонной ИФНС РФ N 2 по Пермской области и КПАО вынесено решение N 12.879 от 22.06.2005, которым доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 63050 руб. Решением Управления ФНС РФ по Пермской области и КПАО по жалобе налогоплательщика N 09-11/71 от 02.09.2005 дополнительно исчислен к доплате в бюджет НДФЛ за 2004 г. в сумме 16250 руб.
Основанием для доначисления НДФЛ за 2004 г. в общей сумме 79300 руб. послужили выводы налоговых органов о том, что Ф. при реализации пяти микроавтобусов получил доход в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, а имущественный вычет в сумме 610000 руб. заявил в качестве физического лица по п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Между тем, в силу закона положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, Управление ФНС РФ по Пермской области вынесло решение, в котором указало на право Ф. заявить профессиональный налоговый вычет в порядке, который предусмотрен для предпринимателей, то есть в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода (ст. 221 НК РФ).
29.09.2005 предприниматель представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДФЛ за 2004 год, в котором указал размер дохода от реализации основных средств в сумме 516949,15 руб. и сумму произведенных расходов - 516949,15 руб., в связи с чем налоговая база равна нулю. Кроме того, в инспекцию представлено заявление от 13.10.2005 с просьбой о предоставлении в соответствии со ст. 221 НК РФ профессионального налогового вычета в сумме 516949,15 руб. и реестр расходных документов.
Суд первой инстанции, оценив надлежащим образом имеющиеся в материалах дела доказательства, пришел к законному и обоснованному выводу о том, что размер профессионального налогового вычета в сумме 516949,15 руб. был документально подтвержден предпринимателем в налоговом органе и оснований для отказа в его предоставлении, и, следовательно, для взыскания НДФЛ за 2004 г. в сумме 79300 руб. не имеется.
Заявитель апелляционной жалобы, оспаривая указанный вывод суда, полагает, что предприниматель не имеет права на применение профессионального вычета по такому виду деятельности, как реализация основных средств, так как он не указан в базе данных Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП). Указанный довод отклоняется по следующим основаниям.
[В официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: определение Конституционного Суда РФ N 59-О имеет дату 06.03.2001, а не 06.02.2001]
В пункте 1 статьи 4 Закона РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" говорилось о том, что физические лица могут заниматься только теми видами деятельности, которые указаны в свидетельстве о государственной регистрации в качестве предпринимателей. Но данная норма противоречила ст. 23 ГК РФ и фактически ограничивала конституционное право граждан на занятие предпринимательской деятельностью, что подтверждено в определении Конституционного Суда РФ N 59-О от 06.02.2001. Более того, Закон N 2000-1 от 07.12.1991 утратил силу с 01.01.2004 (ст. 25 Федерального закона от 08.12.2003 N 169-ФЗ). Нормы Налогового кодекса РФ не содержат каких-либо требований к налогоплательщикам по указанию в документах налогового учета сведений о видах деятельности, осуществляемых предпринимателями. В ЕГРИП, на который ссылается заявитель апелляционной жалобы, действительно указываются сведения о кодах по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (п.п. "о" п. 2 ст. 5 Закона N 129-ФЗ от 08.08.2001 "О государственной регистрации юридических и физических лиц"). При появлении новых видов деятельности предприниматель должен подать в налоговый орган заявление о внесении изменений в сведения, содержащиеся в ЕГРИП (Постановление Правительства РФ от 19.06.2002 N 439). Однако срок для внесения указанных изменений не установлен, следовательно, заявление о внесении изменений может быть подано предпринимателем в налоговый орган по факту осуществления какого-либо нового вида деятельности.
Таким образом, предприниматель вправе выбирать перечень возможных видов деятельности по своему усмотрению, и действующее законодательство не накладывает на граждан обязанности каким-либо образом согласовывать действия в этой сфере с уполномоченными государственными органами, в том числе с налоговыми органами. Исключение из этого правила составляют лишь виды деятельности, осуществление которых возможно на основании лицензии, выданной в установленном законом порядке».
Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27.07.2007 г. по делу № А29-1766/2007 // СПС (Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 8.11.2007 г. № А29-1766/2007 данное постановление и решение Арбитражного суда Республики Коми от 18.05.2007 г. по данному делу оставлены без изменения):
«Как следует из материалов дела, Индивидуальный предприниматель И. обратился 21.11.2006 г. в Инспекцию с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения (л.д. 10 - 11 т. 1).
Уведомлением от 22.12.2006 года N 457 (л.д. 12 т. 1) налоговый орган отказал предпринимателю в применении УСНО, указав, что, он осуществляет деятельность по розничной торговле лесоматериалами, которая переведена на уплату единого налога на вмененный доход (далее ЕНВД).
Полагая, что отказ Инспекции в предоставлении права на применение с 01.01.2007 года УСНО противоречит нормам действующего законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании уведомления налогового органа недействительным.
Удовлетворяя заявленные требования, Арбитражный суд Республики Коми руководствовался пунктом 4 статьи 346.12, пунктом 7 статьи 346.26, пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ, указал, что исчисление и уплата единого налога на вмененный доход с розничной торговли не препятствует налогоплательщику применять упрощенную систему налогообложения по иным видам деятельности.
Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции правомерны, а оснований для удовлетворения жалобы по изложенным в ней доводам не имеется.
И. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица 19.08.2003 года Администрацией города, основной вид деятельности - розничная торговля лесоматериалами осуществлялся в магазине, по результатам которой предприниматель уплачивал единый налог на вмененный доход.
С 2005 года налогоплательщик приостановил деятельность по розничной продаже лесоматериалов.
21.11.2006 г. предприниматель обратился в Инспекцию с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения и получил уведомление о невозможности ее применения от 22.12.2006 г., в связи с осуществлением деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.
Раздел VIII.1 Налогового кодекса РФ устанавливает специальные налоговые режимы, в том числе упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенная система налогообложения применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Переход к УСНО или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке.
Налогоплательщиками согласно п. 1 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО и применяющие ее в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Кодекса.
Из положений норм глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик переводится на уплату ЕНВД в обязательном порядке, а УСНО выбирает добровольно.
В пункте 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ указано, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам деятельности вправе применять УСНО в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций. Ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.
Таким образом, Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на одновременное применение двух специальных налоговых режимов - упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход, а совокупный анализ вышеназванных нормативных положений позволяет сделать вывод о том, что в случае осуществления индивидуальным предпринимателем деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и иных видов деятельности налогоплательщик может применять УСНО по тем видам деятельности, которые не подлежат обязательному переводу на ЕНВД.
Данная позиция подтверждена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.11.2006 г. N 475-О, в пункте 3 которого указано, что все индивидуальные предприниматели в равной степени подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход в отношении определенных видов деятельности, облагаемых данным налогом, сохраняя при этом право применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
Кроме того, в рассматриваемом случае деятельность, переведенная на ЕНВД, была приостановлена Индивидуальным предпринимателем с 2005 года.
Довод налогового органа об обязанности ИП И. первоначально уведомить регистрирующий орган о занятии иными видами деятельности, не основан на нормах действующего законодательства.
Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 Гражданского кодекса РФ).
Согласно ст. 23 Гражданского кодекса РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила Гражданского кодекса РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.
На основании п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).
Следовательно, индивидуальный предприниматель вправе заниматься любым видом экономической деятельности, не запрещенной законом.
В соответствии с пп. "м" и "о" п. 2 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в ЕГРИП содержатся в том числе коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД).
[В документе, видимо, допущен пропуск текста: исходя из смысла постановления имеется в виду "...из положений пункта 5 статьи 5 вышеупомянутого Федерального закона..."]
Однако, из положений пункта 5 статьи *** вышеупомянутого Федерального закона не следует, что индивидуальный предприниматель обязан сообщать в регистрирующий орган по месту своего жительства об изменении сведений о видах экономической деятельности.
Записи вносятся в государственный реестр юридических лиц на основании документов, представленных при государственной регистрации. Каждой записи присваивается государственный регистрационный номер, и для каждой записи указывается дата внесения ее в государственный реестр.
Индивидуальный предприниматель в течение трех дней с момента изменения указанных в пункте 2 статьи 5 Федерального закона N 129-ФЗ от 08.08.2001 г. сведений, за исключением сведений, указанных в пп. "м" - "р", обязан сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего жительства (п. 5 ст. 5 Закона N 129-ФЗ), а коды по ОКВЭД значатся в п. 2 ст. 5 Закона по пп. "о", то есть подпадают под исключение.
Следовательно изменение осуществляемых видов деятельности индивидуального предпринимателя не обязывает его сообщать об этом в регистрирующий орган, тем более несообщение об изменении видов осуществляемой деятельности не может служить основанием для отказа в применении упрощенной системы налогообложения. Кроме того, в рамках действующего налогового законодательства, налоговые органы обладают правом проведения выездных и камеральных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, в рамках которых могут быть проверены соответствие выбранного режима налогообложения виду осуществляемой предпринимательской деятельности и правильность исчисления налогов.
На основании п. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В нарушение названных процессуальных требований Инспекцией не представлено доказательств, исключающих на основании действующих норм налогового законодательства, в частности пункта 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, возможность применения ИП И. упрощенной системы налогообложения при условии соответствия требованиям пункта 2 ст. 346.12 Кодекса, в связи с чем, апелляционный арбитражный суд считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для отказа в применении УСНО, признав уведомление налогового органа от 22.12.2006 года недействительным».
Согласно ст. 5 «Государственная регистрация фермерского хозяйства» ФЗ от 11.06.2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве»:
«Фермерское хозяйство считается созданным со дня его государственной регистрации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации».
Постановлением Правительства РФ от 16.10.2003 г. № 630 «О Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, правилах хранения в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей документов (сведений) и передачи их на постоянное хранение в государственные архивы, а также о внесении изменений и дополнений в постановления Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. № 438 и 439» // СЗ. 2003. № 43. Ст. 4238 установлено, что «государственная регистрация крестьянских (фермерских) хозяйств осуществляется в порядке, установленном для государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей» (п. 2).
Между тем, гражданскую правоспособность крестьянского (фермерского) хозяйства (его главы) следует рассматривать в качестве «специальной»: он может иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, соответствующие предмету и целям деятельности, предусмотренным в законе и соглашении о создании фермерского хозяйства. Дело в том, что понятие фермерского хозяйства в законе определяется (п. 1 ст. 1 ФЗ от 11.06.2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве») через указание на предмет его деятельности – производственная и иная хозяйственная деятельность (производство, переработка, хранение, транспортировка и реализация сельскохозяйственной продукции); глава такого хозяйства «должен действовать в интересах представляемого им фермерского хозяйства добросовестно и разумно и не вправе совершать действия, ущемляющие права и законные интересы фермерского хозяйства и его членов», он «организует деятельность фермерского хозяйства; без доверенности действует от имени фермерского хозяйства, в том числе представляет его интересы и совершает сделки … осуществляет иные определяемые соглашением между членами фермерского хозяйства полномочия» (п. 1 ст. 16, ст. 17 ФЗ от 11.06.2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве»).