Переезд на работу в другую местность

Статьей 169 Трудового кодекса РФ определено, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- расходы по обустройству на новом месте жительства.

При этом конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

Следовательно, суммы возмещения организацией стоимости проезда работника и членов его семьи к месту работы, производимого в связи с переездом на работу в другую местность, не облагаются налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора. Аналогичный вывод сделан, в частности, в письме Минфина РФ от 30.05. 2007 г. N 03-04-06-01/165.

По вопросу о налогообложении налогом на доходы физических лиц сумм возмещения расходов по найму жилого помещения работнику, переехавшему на работу в другую местность, существует две точки зрения.

По мнению Минфина РФ, налогом на доходы физических лиц не облагаются только выплаты, связанные непосредственно с переездом. Исходя из этого суммы возмещения расходов по найму жилого помещения работнику, переехавшему на работу в другую местность, облагаются НДФЛ (письма Минфина РФ от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255).

В соответствии со второй точкой зрения налог на доходы физических лиц с указанных сумм удерживать не следует, поскольку они носят компенсационной характер. ФАС ПО в постановлении от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435 сделал вывод, что проживание в гостинице связано с переездом работника на работу в другую местность и данные расходы должны быть возмещены работодателем в соответствии со ст. 169 Трудового кодекса РФ. Следовательно, оплата стоимости проживания в гостинице не облагается налогом на доходы физических лиц. Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС УО от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2, от 29.10.2007 г. N Ф09-8769/07-С3.

Проезд к месту работы при применении вахтового метода

Налоговый кодекс РФ не выделяет в составе компенсационных выплат, не облагаемых НДФЛ, стоимость проезда сотрудников к месту работы и обратно при применении организацией-работодателем вахтового метода.

В соответствии со ст. 297 Трудового кодекса РФ вахтовый метод - особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

То есть, работодатель должен каким-либо образом обеспечить доставку работников к месту работы.

Исходя из требований пункта 2.5. Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, при организации работы вахтовым методом на работодателя возлагаются, в том числе, следующие обязанности по доставке работников на вахту: обеспечение доставки работников на вахту осуществляется организованно от места нахождения предприятия или от пункта сбора, определенного администрацией предприятия, до места работы; оплата проезда работников от места их постоянного жительства до пункта сбора и места работы (объекта, участка).

Исходя из указанной нормы, суды признают стоимость проезда работников в данном случае компенсационной выплатой, не облагаемой НДФЛ.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 13.02.2009 N Ф04-482/2009(20348-А81-14) указал, что в соответствии с действующим трудовым законодательством именно работодатель, применяющий вахтовый метод работы, обязан за свой счет финансировать проезд работников от места жительства до места расположения вахты. При этом, обязанность по обеспечению доставки работников к месту вахты, не ограничивает право работодателя на самостоятельное определение методов и способов организации доставки, в том числе, от места жительства до пункта сбора, установленного локальным нормативным актом.

При рассмотрении аналогичных дел суды отметили, что возмещение сотрудникам, осуществляющим работу вахтовым методом, стоимости проезда от места сбора до места работы и обратно, является компенсационной выплатой. При условии, что работник не имеет возможности использовать выданные ему для проезда проездные документы в личных целях, указанные выплаты не облагаются НДФЛ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 N Ф04-902/2007(31888-А81-34), от 01.11.2006 N Ф04-7495/2006(28272-А75-41)).

Однако, Минфин России придерживается иной позиции: понятие компенсации, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей, установлены Трудовым кодексом РФ.

Статьей 302 Трудового кодекса РФ определен перечень гарантий и компенсаций лицам, работающим вахтовым методом. Данный перечень является закрытым. Оплата организацией проезда работников от места их постоянного жительства до места проведения работ и обратно ст. 302 Трудового кодекса РФ не предусмотрена.

Таким образом, стоимость проезда работников от места их постоянного жительства до места проведения работ и обратно не является компенсационной выплатой и подлежит налогообложению НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 20.08.2009 N 03-04-06-02/60).

4. Вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь.

5. Алименты, получаемые налогоплательщиками.

Семейный кодекс РФ в разделе V устанавливает алиментные обязательства членов семьи. Согласно данному разделу алименты могут уплачиваться на содержание детей, родителей, супругов и иных членов семьи. При этом необходимо отметить, что самостоятельным основанием для получения алиментов является соглашение об уплате алиментов. Согласно ст. 100 Семейного кодекса РФ соглашение об уплате алиментов заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению. При этом нотариально удостоверенное соглашение об уплате алиментов имеет силу исполнительного листа.

6. Суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством РФ.

Перечень указанных организаций утвержден постановлением Правительства РФ от 28.06.2008 N 485. В него входят:

1. Организация Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры

2. Организация Объединенных Наций по промышленному развитию

3. Комиссия Европейских сообществ

4. Совет государств Балтийского моря

5. Совет Министров Северных стран

6. Международное агентство по атомной энергии

7. Организация Черноморского экономического сотрудничества

8. Программа ООН по окружающей среде

9. Программа развития ООН

10. Детский фонд ООН

11. Фонд "Евримаж" при Совете Европы

12. Объединенный институт ядерных исследований.

8. Суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых:

а) В связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного материального ущерба или вреда их здоровью.

С 1 января 2008 г. лицами, имеющими право на данную льготу, признаются не только сами налогоплательщики - пострадавшие от стихийных бедствий, но и члены семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств.

Кроме того, для применения льготы не имеет значения источник выплаты материальной помощи. Т.е. не облагаются налогом суммы материально помощи, оказанной пострадавшим любыми субъектами, в том числе, организациями, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не признанными индивидуальными предпринимателями.

б) Работодателями в связи со смертью:

- своего работника или бывшего работника, вышедшего на пенсию (в этом случае материальная помощь оказывается членам его семьи);

- члена семьи своего работника или бывшего работника, вышедшего на пенсию (в этом случае материальная помощь оказывается работнику).

Налоговый кодекс РФ не разъясняет, что понимать под единовременной материальной помощью применительно к рассматриваемой льготе. В связи с этим возникает вопрос, будет ли освобождаться от налогообложения НДФЛ по данному основанию сумма материальной помощи, которая выплачивается организацией один раз в год на протяжении нескольких лет членам семьи умершего работника.

По нашему мнению, под единовременной материальной помощью в данном случае понимается одноразово выплаченная помощь в связи с определенным событием (в данном случае, в связи со смертью работника).

Иными словами, главным условием для признания помощи единовременной является условие о том, что она должна быть оказана одномоментно, т.е. за один раз. Поэтому, например, материальная помощь, выплаченная получателю в связи с определенным событием за несколько раз (в течение года или нескольких лет), уже не будет признаваться единовременной.

В связи с чем представляется, что под действие абз. 2 п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ подпадает только та материальная помощь в связи со смертью работника, которая была одноразово выплачена организацией членам его семьи. Материальная помощь, выплаченная организацией члена семьи умершего работника в последующем (например, в следующем году и т.д.), уже не будет признаваться единовременной, т.к. фактически она выплачивается в связи с одним и тем же событием (смертью работника) уже второй (третий и т.д.) раз. Т.е. от налогообложения НДФЛ на основании абз. 2 п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ она освобождаться не будет.

С 01.01.2010 не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи.

До 01.01.2010 п. 8 ст. 217 НК РФ позволял не облагать НДФЛ только суммы единовременной материальной помощи, выплаченные членам семьи умершего работника.

Если же выплаты осуществлялись в адрес членов семьи умершего бывшего работника, то такие выплаты признавались доходом родственников.

Даже среди судебной практики можно выделить пример судебного решения, из которого следует, что в период 2006-2007 гг. суммы материальной помощи, выплаченные членам семьи в связи со смертью бывшего работника, облагаются НДФЛ.

Минфин РФ до 2010 г. видел только одну возможность для освобождения от налогообложения подобных сумм: если организация оплачивала услуги по погребению бывшего работника (пенсионера) не напрямую родственникам, а сторонней организации. В таком случае, указывал Минфин РФ, доход родственников персонифицировать невозможно, в связи с чем объекта налогообложения не возникает. В противном случае, данные суммы материальной помощи в обязательном порядке подлежали налогообложению у родственников (письмо Минфина РФ от 16.11.2009 N 03-04-06-01/295).

в) В виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи, оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности в РФ.

Порядок отнесения выплат к гуманитарной помощи (содействию) регулируется Федеральным законом от 4 мая 1999 г. "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ".

Так, согласно ст. 1 указанного закона гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия). При этом необходимо отметить, что на средства (товары), которые относятся к гуманитарной помощи, оформляется соответствующее удостоверение (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной помощи (содействию).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25.12.2002 г. N 926 "Об общероссийском общественном благотворительном фонде поддержки военнослужащих (сотрудников) и гражданского персонала вооруженных сил РФ, других войск и воинских формирований, специальных служб и правоохранительных органов РФ "Национальный военный фонд" указанный Фонд отнесен к благотворительным организациям (фондам, объединениям), осуществляющим единовременную материальную помощь физическим лицам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), суммы которой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Согласно абз. 8 п. 8 ст. 217 НК РФ положения настоящего пункта применяются также к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

То есть, не облагаются НДФЛ указанные доходы, полученные не только в денежной, но и в натуральной форме.

г) Малоимущим и социально незащищенным категориям граждан в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств Федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти.

Социальная помощь может быть оказана не только путем перечисления денежных сумм, но и в иной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, также освобождаются от обложения НДФЛ.

д) Лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, независимо от источника выплаты.

Право на льготу имеют не только налогоплательщики, пострадавшие от террористических актов на территории РФ, но и налогоплательщики - члены семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ, которые до 01.01.2008 г. права на льготу не имели.

е) Работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка.

Указанная льгота применяется с 1 января 2008 года.

До 01.01.2010 ограничений по возрасту и срокам рождения детей не устанавливалось (Письмо ФНС России от 24.06.2008 N 3-5-03/185).

Однако, с 2010 г. соответствующая помощь не подлежит налогообложению только в том случае, если она выплачивается в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) ребенка.

Таким образом, если ребенок родился в 2007 г., а помощь выплачена работнику в 2008 г., то она не подлежала налогообложению. Более того, теоретически помощь на рождение данного ребенка могла быть также выплачена дополнительно (второй раз) и в 2009 г., и она тоже не подлежала бы налогообложению. С 2010 г. введено указанное ограничение по времени выплат.

Ограничение по необлагаемым НДФЛ размерам материальной помощи (не более 50 тысяч рублей) распространяется на одного ребенка. Поэтому, например, материальная помощь в размере 60 тысяч рублей по случаю рождения у сотрудника двойни также не будет облагаться НДФЛ.

Кроме того, Минфин РФ в письме от 09.10.2008 N 03-04-06-01/302 разъяснил, что данная норма (абз. 7 п. 8 ст. 217 Налогового кодекса РФ) может применяться также и в отношении единовременного пособия, выплачиваемого организацией своим работникам на основании коллективного договора в связи с рождением (удочерением) ребенка.

8.1. Вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность.

Введение указанного положения обусловлено принятием Федерального закона "О ратификации конвенции Совета Европы о предотвращении терроризма" и Федерального закона "О противодействии терроризму".

9. Суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемой работодателями.

Данное положение применяется при наличии следующих условий:

- санаторно-курортные и оздоровительные учреждения должны находиться на территории РФ (компенсация стоимости туристических путевок не освобождается от налогообложения);

К санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Путевки в оздоровительно-развлекательный комплекс облагаются НДФЛ независимо от того, что он имеет лицензию на осуществление санаторно-курортной помощи (письмо Минфина РФ от 31.07.2008 N 03-04-06-01/243).

- данные суммы выплачиваются работникам и (или) членам их семей, бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации;

Согласно ст. 2 Семейного кодекса РФ к членам семьи относятся: супруги, родители и дети (усыновители, усыновленные).

- данная компенсация осуществляется:

а) за счет средств работодателей (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с настоящим Кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

Иными словами, компенсация расходов на путевки не облагается НДФЛ независимо от того, есть у организации прибыль или нет. Главное условие - чтобы расходы на оплату путевки не уменьшали налогооблагаемую прибыль.

До 2008 г. было иначе: чтобы не удержать НДФЛ, надо было оплатить путевку за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль. Поэтому если у организации не было остатка по кредиту счетов 84 "Нераспределенная прибыль" или 99 "Прибыль и убытки", налоговые органы предписывали удержать НДФЛ со стоимости путевки за работника. В 2008 г. это уже не важно.

б) за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ;

в) за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

Кроме того, отдельно освобождаются от налогообложения суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в расположенные на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет тех же источников.

10. Суммы, уплаченные за лечение и медицинское обслуживание.

Данное положение применяется при выполнении следующих условий:

- оплата осуществляется работодателями или общественными организациями инвалидов;

- оплата работодателями осуществляется за счет сумм, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций;

- суммы выплачиваются за лечение и медицинское обслуживание:

работодателями в отношении работников организации, их супругов, их родителей и их детей;

общественными организациями инвалидов в отношении инвалидов;

- медицинские учреждения должны иметь соответствующие лицензии;

- должны предоставляться документы, подтверждающие фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание;

- оплата осуществляется:

а) путем безналичной оплаты медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание;

б) путем выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям);

в) путем зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.

11. Стипендии.

От налогообложения освобождаются три вида стипендий:

а) обычные стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями;

б) учреждаемые стипендии (Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти РФ, органами субъектов РФ, благотворительными фондами);

в) стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.

Следовательно, если организация по собственной инициативе выплачивает стипендию обучающемуся в учебном заведении по ее направлению лицу, возникает объект налогообложения НДФЛ.

Если же организация учредила стипендию, но студенту ее выплачивает непосредственно учебное заведение, объектом налогообложения НДФЛ данная стипендия являться не будет. Об этом сказано, в частности, в письме Минфина РФ от 15.12.2006 N 03-05-01-04/331, Постановлении ФАС ПО от 28.07.2005 N А55-17132/04-39.

12. Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, - в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников.

13. Доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории РФ, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде.

Данные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления налогоплательщиком документа, выданного органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества.

14. Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.

Данное положение применяется членом крестьянского (фермерского) хозяйства один раз. Освобождение распространяется на пять лет, начиная с года регистрации указанного хозяйства, включая и период, в течение которого члены крестьянского (фермерского) хозяйства пользовались льготой по подоходному налогу в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц".

Повторного предоставления указанного освобождения налогоплательщикам не допускается. Следовательно, при создании нового крестьянского (фермерского) хозяйства освобождение повторно не предоставляется.

При применении данной льготы следует обратить внимание на то, что доходы должны быть получены от производства и реализации именно сельскохозяйственной продукции. Например, ФАС Поволжского округа признал неправомерным использование освобождения от налогообложения главой крестьянского (фермерского) хозяйства доходов, полученных от реализации металлолома. Суд установил, что к основным видам деятельности главы крестьянского (фермерского) хозяйства отнесено выращивание зерновых и зернобобовых культур, к дополнительным - разведение крупного рогатого крупного скота, свиней, прочих животных. Следовательно, доход, полученный от реализации металлолома, не связан с производством и реализацией сельхозпродукции и подлежит обложению НДФЛ (постановление ФАС Поволжского округа от 29.06.2009 N А65-23398/2008).

15. Доходы налогоплательщиков, получаемые от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), недревесных лесных ресурсов для собственных нужд.

Данное положение не распространяется на доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от перепродажи указанной продукции.

16. Доходы, получаемые членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, зарегистрированных в установленном порядке, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.

Данное положение не распространяется на оплаты труда наемных работников.

17. Доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты.

Доходы от реализации пушнины, мяса диких животных, полученных физическим лицом во время охоты, не облагаются НДФЛ независимо от наличия у него лицензии на такую добычу. При этом не имеет значения, кому реализуется указанная продукция охоты.

17.1. Доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Первоначально в силу п. 17.1 ст. 217 НК РФ с 01.01.2010 освобождались от обложения НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами от реализации легковых автомобилей. Для этого до снятия с регистрационного учета данные легковые автомобили должны были быть в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы на указанных физических лиц в течение трех и более лет.

Указанная норма была достаточно избирательной и не изменяла и не упрощала существующий порядок налогообложения при реализации иного имущества, находящего в собственности налогоплательщика три года и более.

Однако, Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ пункт 17.1 ст. 217 НК РФ изложен в несколько ином виде.

Так, в конечном варианте данной нормы к необлагаемым доходам отнесены все доходы, полученные физическим лицом от реализации имущества, находящегося в его собственности три года и более. Это доходы от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Исключение из данной льготы - доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

Указанные изменения распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. Таким образом, при реализации в 2009 г. имущества, принадлежащего физическим лицам три и более года, применяются положения нового п. 17.1 ст. 217 НК РФ.

18. Доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования.

Данное освобождение не распространяется на вознаграждение, выплачиваемое наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.

Указанная норма не предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходов наследников от использования наследуемых ими имущественных авторских прав. Вместе с тем, исходя из ее содержания, доходы от использования наследуемых смежных прав налогообложению НДФЛ не подлежат. Об этом сказано в письме Минфина РФ от 02.03.2007 N 03-04-06-02/35.

18.1 Доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Освобождение осуществляется, если:

- даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями с усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца и мать), братьями и сестрами).

Минфин РФ в письме от 06.04.2007 N 03-04-07-01/48 разъяснил, что в п. 18.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ речь идет о долях в капитале ("акции, доли, паи"), т.е. под "долей" следует понимать долю в уставном, складочном капитале организации. Доля же в недвижимом имуществе (доля в праве собственности на недвижимое имущество) входит в понятие "недвижимое имущество".

При этом дарение доли или пая возможно в случаях, если законодательством предусмотрено право отчуждения части имущества в виде его доли (пая), с соблюдением установленных для дарения требований.

19. Доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций:

а) в результате переоценки основных фондов (средств):

в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций;

в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

б) в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев) при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение.

20. Призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменами - инвалидами, за призовые места на следующих спортивных соревнованиях:

- Олимпийских играх, Паралимпийских и Сурдлимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов (названия Паралимпийских и Сурдлимпийских игр приведены в соответствие с международными актами Федеральным законом от 09.11.2009 N 253-ФЗ);

- чемпионатах, первенствах и кубках РФ от официальных организаторов.

21. Суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

С 01.01.2009 г. на основании данной нормы освобождаются от НДФЛ суммы оплаты за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, за его профессиональную подготовку и переподготовку в образовательных учреждениях.

Из новой редакции п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ следует, что оплату за обучение могут производить:

- организация - работодатель за обучение физического лица - своего работника;

- организация за обучение физического лица - не работника;

- индивидуальный предприниматель за обучение физического лица - своего работника;

- индивидуальный предприниматель за обучение физического лица - не работника;

- физическое лицо за обучение другого физического лица.

Таким образом, новая редакция нормы существенно расширяет перечень лиц, имеющих право на данную льготу, включив в нее всех налогоплательщиков, а не только детей-сирот в возрасте до 24 лет, как было ранее.

Профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы или группы работ. Она не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося (п. 1 ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании").

Профессиональная переподготовка - самостоятельный вид дополнительного профессионального образования. Она проводится с учетом профиля образования, полученного работником, и осуществляется по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой - для получения дополнительной квалификации (п. 1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утв. Приказом Минобразования РФ от 06.09.2000 N 2571).

Для применения данной льготы по НДФЛ, в отличие, например, от налога на прибыль, не имеет значения, для какой цели оплачивается обучение физического лица. В отличие от налога на прибыль не установлено и каких-либо дополнительных условий для применения льготы (например, условия о работе налогоплательщика у организации, оплатившей обучение, и т.п.

Кроме того, в отношении платы за обучение для целей НДФЛ не имеет значения, учитывается эта сумма в расходах по налогу на прибыль или нет.

22. Суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов.

23. Вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов.

В соответствии со ст. 233 Гражданского кодекса РФ клад - это зарытые в земле или сокрытые иным способом деньги или ценные предметы, собственник которых не может быть установлен либо в силу закона утратил на них право.

В случае обнаружения клада, содержащего вещи, относящиеся к памятникам истории или культуры, они подлежат передаче в государственную собственность. При этом собственник земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, и лицо, обнаружившее клад, имеют право на получение вместе вознаграждения в размере пятидесяти процентов стоимости клада.

При обнаружении такого клада лицом, производившим раскопки или поиски ценностей без согласия собственника имущества, где клад был сокрыт, вознаграждение этому лицу не выплачиваются и полностью поступает собственнику.

24. Доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

25. Суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, РФ и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления.

26. Доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций.

Указанная норма предусматривает освобождение от налогообложения доходов, получаемых детьми - сиротами от благотворительных фондов, только в том случае, если благотворительные фонды зарегистрированы в установленном порядке (письмо Минфина РФ от 15.12.2006 N 03-05-01-04/333).

27. Доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории РФ.

Доходы в виде процентов по вкладам в банках не облагаются налогом на доходы, если:

- проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

- установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

- проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

Таким образом, с 01.01.2009 г. при определении не подлежащего налогообложению НДФЛ дохода в виде процентов размер ставки рефинансирования Центрального банка РФ для целей применения п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ следует увеличивать на 5 процентных ставок.

До 01.01.2009 г. при определении не подлежащего налогообложению дохода в виде процентов применялась действующая ставка рефинансирования Центрального банка РФ.

Например, в декабре 2008 г. не облагались НДФЛ проценты по рублевым вкладам, рассчитанные исходя из не более чем 12% годовых. Если, в января 2009 г. ставка рефинансирования Центрального банка РФ будет составлять 13% годовых, то не будут облагаться НДФЛ проценты, рассчитанные исходя из не более 18% годовых (т.е. 13% + 5%).

Однако, данная льгота не применима в отношении процентов, выплачиваемых физическим лицам по договорам займа, в которых заёмщиком выступает не банк. ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что поскольку заемщиком в данном случае является юридическое лицо - общество, такой договор займа, несмотря на наличие в Уставе общества права на привлечение заемных денежных средств, не может быть признан договором банковского вклада, так как организация не является банком.

Таким образом, применение в рассматриваемом случае норм п. 27 ст. 217 НК РФ, относящихся к договору банковского вклада, неправомерно.

Суд пришел к выводу, что в данном случае в соответствии со ст. 226 НК РФ организация-заемщик выступает для займодавца налоговым агентом, она обязана удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы уплачиваемых процентов, если только займодавец не является индивидуальным предпринимателем или другим лицом, занимающимся частной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46)(7319-А75-46)).

28. Доходы, не превышающие 4 000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:

- подарки от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

На практике много споров вызывает вопрос о налогообложении сумм материальной помощи работникам, уволившимся из организации по различным основаниям. По нашему мнению, из прямого толкования данной нормы следует, что не подлежат налогообложению НДФЛ только суммы материальной помощи, выплаченные организацией своим бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возраст. Иными словами, основным условием для применения абз. 4 п. 28 ст. 217 НК РФ является причина увольнения бывшего сотрудника. В связи с чем представляется, что материальная помощь сотруднику, уволенному из организации в связи с сокращением штата, по собственному желанию от налогообложения НДФЛ по рассматриваемому основанию не освобождается.

- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;

Данное освобождение предоставляется налоговыми агентами при предоставлении им документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов.

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг);

- суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов Освобождение, предусмотренное настоящим пунктом, предоставляется отдельно по каждому основанию в течение календарного года.

29. Доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы, либо по месту прохождения военных сборов.

30. Суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;

31. Выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий;

Единственным исключением в отношении выплат, производимых профсоюзными комитетами членам профсоюзов, являются выплаты вознаграждений и иные выплаты за выполнение трудовых обязанностей. Так, если выплата (например, премии) носит характер поощрения за труд, сумма этой премии подлежит налогообложению. При выплате (в денежной форме) членам профсоюза за счет членских взносов подарков к юбилейным датам такие суммы не подлежат налогообложению.

В случае проведения профсоюзными комитетами дней здоровья, вечеров и других массовых мероприятий (с организацией питания для участников этих мероприятий, в том числе не членов профсоюза), когда невозможно определить стоимость полученных каждым участником материальных благ, налог на доходы физических лиц не удерживается из-за отсутствия сведений о размере доходов.

32. Выигрыши по облигациям государственных займов РФ и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций.

Согласно ст. 816 Гражданского кодекса РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение зафиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Следует иметь в виду, что от налогообложения НДФЛ по данному основанию освобождаются выигрыш и суммы, получаемые в счет погашения облигаций именно государственных займов РФ. Выигрыши и суммы по иным облигациям (например, выпущенных акционерными обществами в соответствии со ст. 33 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и т.п.) от налогообложения НДФЛ по данному основанию не освобождаются.

33. Помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10000 рублей за налоговый период.

34. Средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

Под материнским (семейным) капиталом понимаются обособленные средства федерального бюджета, зачисляемые в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в отношении лиц, имеющих право на дополнительные меры государственной поддержки.

Материнский (семейный) капитал устанавливается в размере 250 000 рублей, при этом его размер ежегодно подлежит пересмотру с учетом темпов роста инфляции и устанавливается федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год.

Право на дополнительные меры государственной поддержки имеют следующие граждане Российской Федерации, в том числе проживающие за пределами территории Российской Федерации:

- женщины, родившие (усыновившие) второго ребенка начиная с 1 января 2007 года;

- женщины, родившие (усыновившие) третьего или последующего ребенка начиная с 1 января 2007 года, если ранее они не воспользовались правом на дополнительные меры государственной поддержки.

Право на дополнительные меры государственной поддержки подтверждается именным документом - государственным сертификатом на материнский (семейный) капитал.

Лица, получившие сертификат, вправе распоряжаться материнским (семейным) капиталом по следующим направлениям:

- приобретение жилого помещения;

- получение образования ребенком (детьми), за исключением образования, получение которого в соответствии с законодательством РФ осуществляется бесплатно;

- формирование накопительной части трудовой пенсии.

При применении указанной нормы необходимо учитывать положения ст.ст. 219, 220 НК РФ о том, что оплата расходов на обучение и на приобретение жилья за счет средств материнского (семейного) капитала лишает лицо права на образовательный налоговый вычет и на налоговый вычет при покупке жилья.

35. Суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам).

Льгота применяется с 1 января 2008 года и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.

36. Суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Льгота применяется с 1 января 2008 года.

37. Суммы дохода от инвестирования, использованные для приобретения (строительства) жилых помещений участниками накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих в соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 года N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих".

Льгота применяется с 1 января 2008 года.

38) Взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

Льгота применяется с 01.01.2009 г.

39) Взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 рублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем.

Льгота применяется с 01.01.2009 г.

При перечислении работодателем взносов в сумме, превышающей 12000 руб. в год на каждого работника, сумма превышения облагается НДФЛ в общем порядке. В этих случаях организация - работодатель является налоговым агентом и в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса РФ исчислить, удержать из выплачиваемого дохода исчисленную сумму налога и перечислить ее в соответствующий бюджет (письмо Минфина РФ от 30.12.2008 N 03-04-06-01/393).

40) Суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Данные суммы не будут облагаться НДФЛ только при выполнении одного обязательного условия - они должны быть включены работодателем в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это условие согласуется с п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ (также действующим с 1 января 2009 г.), согласно которому указанные выплаты учитываются в составе расходов на оплату труда.

Таким образом, если работодатель не учитывает при исчислении налога на прибыль расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение жилья, они должны быть включены в налоговую базу по НДФЛ (с работников должен быть удержан НДФЛ в размере 13% от таких выплат).

В п. 40 ст. 217 Налогового кодекса РФ не содержится каких-либо ограничений в отношении должностей, стажа, условий труда, характера работы (например, полный рабочий день и по совместительству) работников, которым могут быть возмещены расходы на уплату процентов по договорам займа (кредита).

Из ст. 56 Трудового кодекса РФ следует, что работник - это лицо, являющееся стороной трудового договора (другой стороной трудового договора является работодатель). Следовательно, работником в целях применения рассматриваемых налоговых льгот является гражданин, с которым организация-работодатель заключила трудовой договор. Если договор, заключенный гражданином и организацией, носит гражданско-правовой характер (например, договор выполнения подрядных работ или договор оказания услуг по перевозке груза), организация не вправе использовать налоговые льготы.

Следует отметить, что для целей налогообложения НДФЛ выплаты в пользу каждого работника должны быть индивидуализированы, поскольку налогоплательщиком в данном случае является работник, а НДФЛ исчисляется и удерживается с суммы полученных им доходов и материальной выгоды.

В связи с этим представляется, что могут возникнуть сложности при выполнении работодателем условия, предусмотренного в п. 24.1 ст. 255 Налогового кодекса РФ: размер расходов, которые могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, не должен превышать 3% суммы расходов на оплату труда. Следовательно, если расходы на возмещение процентов превысят установленное ограничение, разница должна быть включена в налоговую базу по НДФЛ. Может возникнуть ситуация, когда работодатель компенсирует расходы на оплату процентов нескольким работникам, и в определенный период сумма компенсаций превысит установленное ограничение. Как распределить доход, который подлежит налогообложению НДФЛ, между этими работниками? Может ли работодатель не выплачивать работникам сумму возмещения, превышающую ограничение (и как в таком случае распределить выплаты)? Можно ли компенсировать проценты только части работников в пределах 3% суммы расходов на оплату труда (а части работников не компенсировать)? Разрешить эти вопросы может только сам работодатель, поскольку возмещение затрат на уплату процентов по договорам, заключенным работниками, является правом, а не обязанностью работодателя. Следовательно, отказ работнику в компенсации затрат на уплату процентов не может быть расценен как нарушение его прав. Вместе с тем, по нашему мнению, при принятии решения о выплате компенсации или отказе в возмещении процентов работодателю не следует допускать явного перекоса в пользу некоторых работников, поскольку работодатель и работник связаны трудовыми отношениями, а одним из основных принципов правового регулирования трудовых отношений является равенство прав и возможностей работников (ст. 2 Трудового кодекса РФ).

Условие возмещения работнику процентов по займам (кредитам) на приобретение жилья может быть включено в трудовой или коллективный договор; в таком случае компенсация процентов становится обязанностью работодателя.

Пункт 40 ст. 217 Налогового кодекса РФ имеет ограниченный период действия - он подлежит применению с 01.01.2009 г. по 01.01.2012 г., т.е. только в течение трех лет.

41) Доходы в виде жилого помещения, предоставленного в собственность бесплатно на основании решения федерального органа исполнительной власти в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 27 мая 1998 года N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".

Указанная льгота распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

42) Средства, получаемые родителями, законными представителями детей, посещающих образовательные учреждения, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

Льгота применяется с 5 мая 2009 года и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Использовавшаяся в первоначальной редакции формулировка льготы предполагала освобождение от налогообложения платы за содержание ребенка в детских садах, по своей организационно-правовой форме являющихся учреждениями.

Кроме того, и в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" общеобразовательные программы реализуются именно в дошкольных образовательных учреждениях.

Вместе с тем, налоговое и финансовое ведомство утверждало, что п. 42 ст. 217 НК РФ не содержит ограничений по форме собственности образовательных учреждений и источнику финансирования (письмо ФНС России от 17.09.2009 N ШС-22-3/719). Позиция, изложенная в данном письме, согласована с Минфином РФ письмом от 31.08.2009 N 03-04-07-01/299.

Впоследствии Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ в п. 42 ст. 217 НК РФ внесены уточнения, которые распространяют своё действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г.

Так, от налогообложения НДФЛ освобождены средства, получаемые родителями, законными представителями детей, посещающих образовательные организации, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования;

Таким образом, изменениями предполагалось снять ограничение при применении указанной льготы. Однако, теперь формулировки налогового законодательства не совпадают с формулировкой, использованной в законодательстве в сфере образования.

43) Доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Данная льгота введена с 01.01.2010, но распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2009, и применяется до 01.01.2016.

В подп. 43 ст. 217 НК РФ указаны доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ, а также от крестьянских (фермерских) хозяйств.

Указанные доходы должны быть в виде:

сельхозпродукции собственного производства названных ранее организаций и хозяйств;

работ (услуг), выполненных (оказанных) названными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в интересах работника;

имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику.

Налог не взимается за каждый фактически отработанный работником полный месяц в течение срока действия трудового договора (контракта) в календарном году при одновременном соблюдении следующих условий:

общая сумма дохода, полученного работником в натуральной форме в качестве оплаты труда в соответствующем месяце, не должна превышать 4300 руб.;

общая сумма дохода, полученного работником в натуральной форме в качестве оплаты труда в соответствующем месяце, не должна быть более величины заработной платы за этот месяц, которая может быть выплачена в неденежной форме в соответствии с трудовым законодательством;

доход от реализации товаров (работ, услуг) организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей и крестьянских (фермерских) хозяйств, являющихся источником выплаты дохода работнику, за предыдущий календарный год не должен превышать 100 млн руб.

Если при соблюдении установленных в подп. 43 ст. 217 НК РФ ограничений общая сумма дохода, полученного работником в натуральной форме в качестве оплаты труда в соответствующем месяце, составляет менее 4300 руб., то разница между этой суммой и фактически полученной суммой дохода учитывается при расчете предельной суммы дохода, которая может быть выплачена в неденежной форме в соответствии с трудовым законодательством в последующих месяцах календарного года.

Согласно ст. 131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (рублях). Однако в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. При этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% начисленной месячной зарплаты.

Следовательно, если сумма дохода, полученного работником в натуральной форме в качестве оплаты труда, составляет менее 4300 руб., но превышает ограничение, установленное трудовым законодательством, то в данном случае НДФЛ не облагается только та часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, которая не превышает 20% начисленной месячной суммы оплаты труда.

44) Доходы в натуральной форме в виде обеспечения питанием работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ.

Указанная льгота введена с 01.01.2010, но распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2009.

45) Доходы в денежной или натуральной форме в виде оплаты стоимости проезда к месту обучения и обратно лицам, не достигшим 18 лет, обучающимся в российских дошкольных и общеобразовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию.

Данное положение введено с 01.01.2010, но распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2009.

То есть, с 01.01.2009 освобождены от обложения НДФЛ доходы в денежной или натуральной форме в виде оплаты стоимости проезда к месту обучения и обратно лицам, не достигшим 18 лет. При этом данные лица должны обучаться в российских дошкольных и общеобразовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию.

46) Доходы в натуральной форме, полученные налогоплательщиками, пострадавшими от террористических актов на территории Российской Федерации, стихийных бедствий или от других чрезвычайных обстоятельств.

При этом под доходами в натуральной форме подразумеваются оказанные в интересах указанных налогоплательщиков следующие услуги:

по обучению по основным и дополнительным общеобразовательным программам;

по содержанию в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус, в период указанного обучения;

по профессиональной подготовке и переподготовке в указанных образовательных учреждениях;

по лечению и медицинскому обслуживанию и услуги санаторно-курортных организаций.

Учитывая, что необходимость введения данной нормы назрела уже давно, положения п. 46 ст. 217 НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2010, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2004.

47) Доходы, полученные налогоплательщиками в виде стоимости эфирного времени и (или) печатной площади, предоставленных им безвозмездно в соответствии с законодательством РФ о выборах и референдумах.

К законодательству РФ о выборах и референдумах относятся Федеральные законы от 12.06.2002 N 67-ФЗ "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации", от 18.05.2005 N 51-ФЗ "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации", от 10.01.2003 N 19-ФЗ "О выборах Президента Российской Федерации".

Указанные законы в числе прочих содержат положения о предоставлении зарегистрированным кандидатам организациями, осуществляющими теле- и (или) радиовещание, и редакциями периодических печатных изданий бесплатного эфирного времени и печатной площади.

Данная льгота введена с 01.01.2010, однако, ее действие также распространяется на правоотношения, возникшие в период с 01.01.2006 до 01.08.2009 при условии, что стоимость предоставленного бесплатного эфирного времени и (или) бесплатной печатной площади не была фактически возмещена до 1 августа 2009 г.

48) Суммы пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета, выплачиваемые правопреемникам умершего застрахованного лица.

Указанная норма вступила в силу с 01.01.2010.

Следует отметить, что нормами Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", Федерального закона от 24.07.2002 N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" предусмотрен особый порядок выплаты средств, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета, в случае смерти застрахованного лица.

Учитывая данные нормы, можно сделать вывод, что суммы пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета, выплачиваемые правопреемникам умершего застрахованного лица, наследуемым имуществом не являются, следовательно, положения п. 18 ст. 217 НК РФ (освобождение от налогообложения при наследовании имущества) в их отношении не применяются.

Поэтому до 01.01.2010 суммы пенсионных накоплений, учтенные в специальной части индивидуального лицевого счета, при выплате их правопреемникам умершего застрахованного лица признавались доходом и облагались НДФЛ.