17.12. Оценка, учет и инвентаризация незавершенного производства

К объектам незавершенного производства относятся: продукция частичной готовности (в том числе готовая продукция, не прошедшая испытаний); продукция не полностью укомплектованная; продукция, не принятая заказчиком; остатки заказов вспомогательного производства; материалы, подвергшиеся изменениям и т.д. Работы и объекты, не сданные заказчику, учитывают нарастающим итогом в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента их сдачи заказчику. Для ведения правильного учета размеров незавершенного производства необходимо вести учет на всех стадиях производства продукции, периодически проводить инвентаризацию и сверять полученные результаты с данными бухгалтерского учета.

В крупносерийном или массовом производстве необходима ежемесячная оценка переходящих остатков незавершенного производства для определения затрат, приходящихся на выпущенную продукцию. Поэтому себестоимость выпущенной продукции можно определить по расчету:

Незавершенное производство на начало месяца + затраты на месяц – возвращенные и списанные суммы – незавершенное производство на конец месяца.

Оценка остатков в крупносерийном или массовом производстве зависит от применяемого метода учета затрат на производство.

Учёт НЗП в бухгалтерском учете ведется по фактической себестоимости, а в налоговом учете – по прямым статьям затрат с учетом требований ст. 254 НК РФ.

Пунктом 3 ПБУ 18/02 установлено, что разница между бухгалтерской прибылью (убытком) отчетного периода и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавщаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Рассмотрим варианты ведения учета разниц между бухгалтерским учетом и налоговым учетом НЗП и готовой продукции.

Данная сумма в соответствии со ст. 319 НК РФ может быть получена путем последовательного исключения из общей суммы прямых расходов текущего месяца сумм расходов, относящихся к:

• остаткам НЗП;

• продукции в остатках на складе;

• отгруженной, но не проданной продукции.

Общая сумма прямых расходов будет равна сальдо прямых расходов на начало месяца плюс сумма прямых расходов текущего месяца.

В свою очередь сумма прямых расходов текущего месяца будет известна при получении данных:

• об остатках прямых расходов в НЗП на конец месяца;

• о сумме прямых расходов, относящейся к готовой продукции;

• о сумме прямых расходов, относящейся к отгруженной, но не проданной продукции.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится на основании данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении):

• сырья и материалов;

• готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям);

• данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Такой подход исключает применение котлового метода учета НЗП.

Расчеты НЗП осуществляется по каждой номенклатурной единице выпускаемой продукции. Для организации, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распрделяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Пример: Рассмотрим ситуацию, при которой в отчетном периоде затраты в бухгалтерском учете превысили расходы, сформированные по правилам налогового учета:

прямые расходы в бухгалтерском учете – 217 340 руб., в налоговом учете – 190 270 руб.;

косвенные расходы в бухгалтерском учете – 58 000 руб., в налоговом учете – 43 600 руб.;

временные и постоянные разницы, исчисленные от разниц в оценке прямых расходов:

отложенные налоговые активы – 4 800 руб., отложенные налоговые обязательства – 3 871 руб.,

постоянные разницы (ПНО) – 5 544 руб.;

временные и постоянные разницы, исчисленные от разниц в оценке косвенных расходов:

отложенные налоговые активы – 5 400 руб., отложенные налоговые обязательства – 1 440 руб.,

постоянные разницы (ПНА) – 504 руб.

Справочно:

всего ОНО: 5311 руб. (3 871 + 1 440),

всего ОНА: 10 200 руб. (4 800 + 5 400).

Расчет НЗП включает несколько этапов.