Продажа основных средств

Если проданный объект основных средств ранее использовался организацией, то в общем случае в учете числится соответствующая сумма амортизации, причем из-за возможных различий в методе ее начисления в бухгалтерском и налоговом учете основное средство имеет разную остаточную стоимость, и, соответственно, различным бывает финансовый результат от его продажи для целей бухгалтерского и налогового учета. В таком случае в связи с введением с 2003 г. Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, организации (за исключением субъектов малого предпринимательства) должны отражать в бухгалтерском учете различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Пример: В т.г. организация продает ранее использовавшееся ею основное средство, введенное в эксплуатацию до 1 января т.г. Первоначальная стоимость основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета составляет 120 000 руб., начисленная к моменту продажи сумма амортизации для целей бухгалтерского учета - 50 000 руб., для целей налогового учета - 100 000 руб., продажная стоимость - 75 000 руб., в том числе НДС - 11 441 руб.

При продаже объектов основных средств в соответствии с п.29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) у организации в бухгалтерском учете возникают прочие доходы и расходы. Согласно п.30 ПБУ 6/01 выручка от продажи основного средства равна цене, указанной в договоре (без НДС). Расходы – остаточная стоимость объекта, затраты по транспортировке и т.п.

В момент продажи организация делает следующие записи в бухгалтерском учете:

№ п/п	Содержание операций	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	Списана первоначальная стоимость объекта	120000	01-5	01-1
2	Списана сумма начисленной амортизации	50000	02	01-5
3	Отражена выручка от продажи объекта	75000	62,76	91-1
4	Начислен НДС	11441	91-2	68
5	Списана остаточная стоимость объекта	70000	91-2	01-5
6	Отражен убыток, полученный от продажи основного средства	6441	99	91-9

В соответствии с п.2 ст.249 НК РФ выручка от продажи для целей налогообложения определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доход от продажи амортизируемого имущества уменьшается на его остаточную стоимость, которая согласно п.1 ст.257 НК РФ определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Определяя налогооблагаемую прибыль, организация помимо остаточной стоимости имущества может уменьшить выручку от продажи и на другие расходы, которые непосредственно связаны с продажей, однако в данном примере мы эти расходы не рассматриваем.

При методе начисления датой получения дохода признается дата реализации основного средства (п.3 ст.271 НК РФ).

Таким образом, для целей налогового учета доходы от продажи составляют 63 559 руб. (75 000 - 11 441); расходы, связанные с продажей, - 20 000 руб. (остаточная стоимость); финансовый результат в виде прибыли - 43 559 руб.

В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. В результате осуществления рассматриваемой операции в бухгалтерском учете образовался убыток в размере 6441 руб. и соответствующий ему условный доход, отражаемый в бухгалтерском учете записью Д-т 68, К-т 99 - 1288 руб. (6441 руб. х 20%). В то же время по данным налогового учета организация имеет прибыль от данной операции в размере 43 559 руб. и соответствующий ему текущий налог на прибыль в размере 8712 руб. (43 559 руб. х 20%).

Следовательно, разница по налоговым обязательствам перед бюджетом по налогу на прибыль в налоговом и бухгалтерском учете составляет 10 000 руб. (8712+1288).

В данном случае согласно п.12 ПБУ 18/02 из-за применения разных способов начисления амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете возникли налогооблагаемые временные разницы. Они привели к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

За все время эксплуатации объекта разница между суммами амортизации, начисленными для целей бухгалтерского и налогового учета, составила 50 000 руб. Допустим, что при начислении амортизации за т. г. эта разница составила 30 000 руб. Соответственно оставшаяся часть разницы (20 000 руб.) приходится на период эксплуатации объекта до 1 января т. г. В таком случае общая величина налогооблагаемой временной разницы, возникшей в т. г., составляет 30 000 руб., а общая величина отложенного налогового обязательства за т. г. - 6000 руб. (30 000 руб. х 20%).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п.18 ПБУ 18/02).

Таким образом, в бухгалтерском учете организации при начислении амортизации по данному объекту с учетом ПБУ 18/02 в т. г. ежемесячно должны производиться записи:

Д-т 68, К-т 77 - 500 руб. - сумма ежемесячного отложенного налогового обязательства (6000 руб. / 12 мес.).

Так как к моменту реализации объекта основных средств его первоначальная стоимость не погашена полностью ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, в бухгалтерском учете организации на момент реализации сформирована сумма непогашенного отложенного налогового обязательства в размере 6000 руб. (оборот по записи Д-т 68, К-т 77 за т. г.).

В соответствии с п.18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Поэтому следует сделать следующие бухгалтерские записи:

№ п/п	Содержание операций	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	Сумма накопленного (непогашенного) отложенного налогового обязательства	6000	77	99
2	Сумма накопленного (непогашенного) отложенного налогового обязательства	6000	99	68

Ввиду того что ПБУ 18/02 до 1 января т. г. не действовало, разница между налоговой и бухгалтерской амортизацией, начисленной по рассматриваемому объекту основных средств до этой даты, не отражалась в бухгалтерском учете как налогооблагаемая временная разница, т.е., для того чтобы в т. г. сравнять налог на прибыль по данным бухгалтерского учета (в данном случае условный доход) до размера текущего налога на прибыль по данным налогового учета, необходимо разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией, возникшей до 1 января т.г., отразить как постоянное налоговое обязательство: Д-т 99, К-т 68 - 4000 руб. - сумма постоянного налогового обязательства, равного разнице между налоговой и бухгалтерской амортизацией, начисленной до 1 января т. г., умноженного на 20% (20 000 руб. х 20%).

Таким образом, при определении финансового результата от продажи основного средства в кредит счета 68 списывается непогашенная сумма накопленного за т. г. отложенного налогового обязательства в размере 6000 руб. и сумма постоянного налогового обязательства в размере 4000 руб. (полученного в результате разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией, начисленной до 1 января т. г.). В результате условный доход, отраженный ранее в бухгалтерском учете на счете 68 в размере 1288 руб., доводится до величины текущего налога на прибыль по налоговому учету в размере 8712 руб.