2.3.2. Формирование и раскрытие учетной политики

Начиная с 1999 г. учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основании ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации. Ранее за формирование учетной политики организации отвечал руководитель организации.

При формировании учетной политики утверждается ряд решений, регулирующих организацию бухгалтерского учета в организации. Принято различать два аспекта учетной политики - организационный и методологический.

При формировании учетной политики в части организационного аспекта разрабатываются и утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила оценки статей бухгалтерской отчетности;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В данном разделе учетной политики должны раскрываться вопросы, не нашедшие отражения в других разделах, но необходимые для организации бухгалтерского учета в организации.

В этом же разделе учетной политики утверждается выбор организационной формы бухгалтерского учета.

Далее в учетной политике должна быть определена форма счетоводства (системы учетных регистров) - журнально-ордерная, мемориально-ордерная, автоматизированная, упрощенная и т.п.

В соответствии с п.8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа организации бухгалтерского учета из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа организации бухгалтерского учета исходя из ПБУ 1/98 и иных Положений по бухгалтерского учету.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Определение существенных способов бухгалтерского учета в некоммерческих организациях имеет свои особенности, обусловленные спецификой их правового положения и осуществления ими уставной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:

- способы амортизации:

основных средств;

нематериальных и иных активов;

- способы оценки:

производственных запасов;

товаров;

незавершенного производства;

готовой продукции;

- способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.

В данном разделе учетной политики должны быть определены следующие элементы:

1) способы начисления амортизации (по видам амортизируемого имущества). Объекты внеоборотных активов, используемые некоммерческими организациями при осуществлении ею уставной деятельности, амортизации не подлежат - по таким объектам начисляется только износ, который учитывается за балансом. При этом сумма начисленного износа не уменьшает остаточной стоимости объектов основных средств или объектов нематериальных активов. Если такие объекты используются при осуществлении предпринимательской деятельности, они подлежат амортизации на общих основаниях. Следовательно, для таких объектов должен быть выбран и указан в учетной политике (по каждой группе объектов) способ начисления амортизации - отдельно для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;

2) метод оценки материально-производственных запасов (при их поступлении в организацию и списании). При осуществлении только уставной деятельности выбор метода оценки материально-производственных запасов ни к каким налоговым последствиям не ведет. Следовательно, выбор метода оценки материально-производственных запасов осуществляется исходя из его оптимальности для данной номенклатуры запасов и принятой в организации схемы документооборота. Если некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность, выбор метода этой оценки целесообразно проводить, основываясь на результатах анализа возможности оптимизации налогообложения и иных факторов, влияющих на эффективность предпринимательской деятельности;

3) вариант учета материалов (с использованием или без использования счетов 15 и 16). Поступающие материалы целесообразно учитывать с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", если в их фактической себестоимости существенный удельный вес занимают транспортно-заготовительные расходы (не включаемые в цену), а также расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Если таких расходов нет или они незначительны, поступающие материалы следует приходовать непосредственно по счету 10 "Материалы";

4) метод оценки готовой продукции; вариант учета выпуска готовой продукции (с использованием или без использования счета 40); вариант оценки товаров - для организаций розничной торговли (по покупным или продажным ценам); оценка отгруженной продукции, товаров, работ и услуг; метод оценки незавершенного производства; порядок и сроки списания расходов будущих периодов; создание резерва по сомнительным долгам; создание резервов предстоящих расходов и платежей; порядок списания доходов будущих периодов; порядок признания коммерческих и управленческих расходов. Очевидно, что вышеуказанные элементы учетной политики относятся только к тем организациям, которые осуществляют предпринимательскую деятельность. Варианты, из которых можно сделать выбор, приведены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Некоммерческие организации, занимающиеся только уставной деятельностью, не раскрывают эти элементы в своей учетной политике.

Из требований нормативных актов Минфина России вытекает необходимость раскрытия в учетной политике организации некоторых других элементов. Элементы, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, должны отражаться и в учетной политике. В данном случае речь о выборе вариантов, как правило, не идет.

В соответствии с п.27 ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей. В организациях, не занимающихся предпринимательской деятельностью, данный резерв создаваться не может, так как отсутствуют источники его формирования.

Пунктом 32 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации (износа) по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

- о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

- о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

- о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

- об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Согласно п.31 ПБУ 14/2000 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

В соответствии с п.17 ПБУ 9/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о порядке признания выручки организации;

- о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Согласно п.20 ПБУ 10/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности должен раскрываться порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

Как уже отмечалось, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 применяются только в тех некоммерческих организациях, которые наряду с уставной осуществляют предпринимательскую деятельность. Следовательно, элементы, связанные с применением ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, отражаются в учетной политике организаций, которые наряду с уставной занимаются предпринимательской деятельностью.

Перечень случаев, при которых допускается изменение учетной политики, приведен в п.16 ПБУ 1/98. Он является исчерпывающим и ограничивается тремя позициями:

- изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенное изменение условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом ее утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Если изменения в учетную политику вносятся в результате изменения законодательной или нормативной базы, то в соответствующих актах, как правило, определяется порядок оценки последствий изменения учетной политики.

Если же изменение учетной политики производится по иным причинам либо в соответствующих законодательных или нормативных актах порядок оценки последствий не установлен, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или результаты деятельности некоммерческой организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей как минимум за два года, кроме случая, если оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Вышеуказанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Корректировка бухгалтерской отчетности, как правило, связана с изменением вступительного баланса (валюты баланса или показателей по отдельным строкам). Причины таких изменений должны быть подробно объяснены в пояснительной записке. В ней же должны быть раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 22 ПБУ 1/98 уточнено, что информация об изменениях учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум, включать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Рабочий план счетов является составной частью системы бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов организации является обязательным элементом учетной политики организации и представляет собой всю совокупность синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов, используемых в организации. Рабочий план счетов принимается при создании организации и разработке ее учетной политики. В последующем рабочий план счетов ежегодно уточняется в зависимости от изменений нормативной базы бухгалтерского учета и изменения производственной, торговой и иной деятельности организации.

Подчеркнем, что в рабочий план счетов организации должны входить не только те счета, субсчета и счета аналитического учета, которые используются в организации, но прямо не предусмотрены в Плане счетов и Инструкции по его применению, но вся совокупность счетов, используемых в организации.

При этом рабочий план счетов целесообразно вынести в отдельное приложение к учетной политике и представить в форме таблицы, где в первой графе указать счета синтетического учета, во второй - субсчета, в третьей - счета аналитического учета первого порядка, открываемые к субсчетам, в четвертой (при необходимости) - счета аналитического учета второго порядка, открываемые к счетам второго порядка, и т.д. При разработке перечня аналитических счетов следует руководствоваться требованиями Инструкции по применению Плана счетов (в части, регулирующей обязанности по организации аналитического учета), а также спецификой организации и осуществления процессов управления, производства и реализации продукции (работ, услуг).

Кроме того, в приложении к учетной политике могут быть приведены корреспонденции счетов, включенных в рабочий план, а также типовые проводки по отражению в учете операций, наиболее распространенных в данной организации.

Для некоммерческих организаций существенное значение имеет раскрытие в рабочем плане счетов субсчетов второго и более низких порядков, открываемых к счету 86 "Целевое финансирование". Например, субсчета второго порядка можно открывать в соответствии со структурой доходов (членские взносы, собственно целевое финансирование, предпринимательская деятельность и т.п.), субсчета третьего порядка - по направлениям использования (по отдельным программам или мероприятиям) и т.д.

С момента введения в действие первых глав (21 - 24) части второй НК РФ все организации, являющиеся налогоплательщиками, обязаны дополнительно разрабатывать учетную политику для целей налогообложения.

Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела, касающегося налогообложения, или разработки и утверждения отдельного аналогичного документа.

Учетная политика для целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

В раздел учетной политики, регулирующий организацию налогового учета, следует включить пункты, определяющие:

- ответственного за организацию налогового учета;

- ответственного за ведение налогового учета;

- график документооборота (в приложении к учетной политике) или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;

- формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета (в приложении к учетной политике для целей налогообложения).

Разработку учетной политики для целей налогообложения следует производить исходя из того, какие налоги платит некоммерческая организация, как формируется налоговая база по отдельным видам налогов, а также из принятой в организации схемы документооборота.