1.2 Сфера применения мсфо (ias) 11
Одной из ключевых особенностей организаций строительной отрасли, отличающей их от организаций, принадлежащих к другим отраслям экономики, является наличие в их деятельности операций, вытекающих из отношений в рамках договоров строительного подряда. Вместе с тем для строительных организаций, формирующих финансовую отчетность как по российским, так и по Международным стандартам финансовой отчетности, важно понимать, какие отличия в учетных принципах между РСБУ и МСФО будут оказывать влияние на показатели финансовой отчетности по данным РСБУ и МСФО и насколько существенным будет их влияние.4
Как следует из текста Стандарта, он предназначен для подрядчиков и регулирует отражение в финансовой отчетности операций по договорам на строительство. Наличие договора на строительство является обязательным для применения Международного стандарта. При отсутствии договора (заказа на работу) нормы МСФО использовать проблематично, так как в финансовой отчетности подрядчиков доходы и расходы отражаются не только на основании первичных учетных документов.
Базовым для МСФО (IAS) 11 является именно договор, от его условий зависят правила, по которым бухгалтер будет отражать операции по оправдательным документам.
К сказанному остается добавить, что, если подрядная строительная организация создает объект для себя, нужно применять другой стандарт – МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В этом случае мы имеем дело с инвестиционными расходами, которые формируют стоимость внеоборотного актива, а не уменьшают полученные доходы, как при выполнении стороннего заказа. Таким образом, здесь задача бухгалтера – правильно оценить и признать актив, а не рассчитать прибыль от выполнения договора на строительство чужого объекта, как предусмотрено МСФО (IAS) 11.
Международный стандарт применяется к договорам не только о выполнении работ, но и об оказании услуг, непосредственно связанных со строительством объекта (например, услуг по управлению проектом и услуг архитекторов), а также к соглашениям на разрушение и восстановление объектов и восстановление окружающей среды после сноса зданий (сооружений). Все эти договоры характеризуются длительным циклом работ, поэтому к ним в равной мере применимы правила о распределении доходов и расходов во времени (по отчетным периодам).
Как правило, международные стандарты разрабатываются для урегулирования одного или нескольких спорных вопросов отражения в финансовой отчетности ее элементов. В строительстве с позиции международных методологов спорный вопрос один: как соблюсти принцип соответствия полученных доходов понесенным расходам (то есть как распределить выручку и затраты) с учетом того, что в данной сфере дата начала исполнения договора и дата его завершения нередко приходятся на различные отчетные периоды. Сразу скажем, что МСФО (IAS) 11 не вводит новые и не изменяет имеющиеся критерии признания выручки и расходов. Они есть в Концептуальной основе составления финансовой отчетности, на которой базируются все международные стандарты, поэтому МСФО (IAS) 11 лишь содержит практические рекомендации по применению базовых критериев отражения в финансовой отчетности основных ее элементов.
В связи с тем, что договор на строительство играет большую роль в МСФО (IAS) 11, в Стандарте есть соответствующее определение. Это договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям либо по конечному назначению или использованию. Для бухгалтера главное в этом определении то, что оно дает так называемую калькуляционную единицу подрядчика. Он применяет положения МСФО (IAS) 11 (методику отражения доходов и расходов отчетности) в отдельности к каждому договору на строительство. Хотя, как сказано в Стандарте, иногда его целесообразно использовать по отношению к отдельно идентифицируемым компонентам договора или к группе связанных договоров, чтобы отразить экономическую сущность договора (группы договоров). Иначе говоря, в одних случаях может потребоваться дробление, а в других - объединение договоров. Не будем на этом особо останавливаться, для понимания международной концепции учета достаточно выбрать наиболее простой вариант – учет доходов и расходов по каждому заключенному договору на строительство (без дробления или объединения).
К сведению. Договор может предусматривать строительство дополнительного объекта по усмотрению заказчика. Создание такого объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, если объект по конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта, предусмотренного первоначальным договором, или же цена дополнительного объекта определена вне зависимости от цены первоначального договора.
Влияет на порядок надежной оценки результата договора на строительство. Если такой результат может быть надежно рассчитан, то бухгалтер вправе признавать выручку и затраты, связанные с договором на строительство, по правилам МСФО (IAS) 11.
По правилам Международного стандарта выручка и расходы признаются исходя из степени выполнения (завершенности) договора на конец отчетного периода. Это так называемый метод процента выполнения. Путем сопоставления выручки с затратами по договору, понесенными для достижения определенной степени выполнения, рассчитываются выручка, расходы и прибыль, которые можно отнести к пропорции выполненных работ. Такой подход обеспечивает полезную информацию пользователям отчетности об объеме деятельности по договору и результатах периода.5
Однако отражение доходов и расходов по стадии готовности не единственный метод. Он применяется к прибыльным договорам, в которых ожидаемые к получению доходы превосходят планируемые по условиям договора затраты. Но есть и другие договоры, к которым метод процента выполнения применяется в модифицированном виде. В частности, если договор заведомо убыточен (например, заключен в кризисный период для сохранения рабочей силы), ожидаемый убыток признается сразу независимо от того, было начато выполнение работ по договору или же строительство находится на определенной стадии завершенности. Кстати, в самом начале строительства определить степень готовности работ, а вместе с ней и результат достаточно проблематично. Поскольку результат договора не может быть надежно оценен, прибыль не признается. Это достигается тем, что выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые ожидаются к возмещению от заказчика. Обобщим сведения о видах договоров и соответствующих правилах отражения по ним доходов и расходов, представив вышесказанное в виде схемы (рисунок 1).
Рисунок 1. Классификация договоров строительного подряда