Глава 2. Сходства и различия российских и международных стандартов ведения бухгалтерского учета договоров строительного подряда

2.1 Анализ требований к учету операций по строительным договорам в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

Одной из ключевых особенностей организаций строительной отрасли, отличающей их от организаций, принадлежащих к другим отраслям экономики, является наличие в их деятельности операций, вытекающих из отношений в рамках договоров строительного подряда. Вместе с тем для строительных организаций, формирующих финансовую отчетность как по российским, так и по Международным стандартам финансовой отчетности, важно понимать, какие отличия в учетных принципах между РСБУ и МСФО будут оказывать влияние на показатели финансовой отчетности по данным РСБУ и МСФО и насколько существенным будет их влияние.⁶

Руководствуясь необходимостью анализа требований к учету хозяйственных операций строительной организации в соответствии с РСБУ и МСФО, рассмотрим методологические основы учета операций, вытекающих из отношений в рамках строительных договоров.

В международной практике бухгалтерского учета для учета операций, вытекающих из отношений в рамках строительных договоров, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство».

Договор на строительство (договор подряда – construction contract) – договор, условия которого предусматривают сооружение объекта или комплекса объектов, взаимосвязанных или взаимозависимых по своим конструкциям, технологиям, функциям либо по их конечному назначению или использованию.

Договорам строительства характерен длительный срок исполнения, который, как правило, охватывает несколько отчетных периодов. В результате этого возникают сложности при распределении выручки, затрат, прибыли или убытков по отчетным периодам.

Для определения момента, когда доходы и расходы по договору подряда должны отражаться в отчете о совокупном доходе в качестве доходов и расходов, согласно МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» используются критерии признания, установленные в «Принципах подготовки и представления финансовой отчетности».

Существуют два основных критерия признания активов и обязательств:

1) наличие вероятности того, что будущая экономическая выгода, связанная с конкретным элементом отчетности, будет получена или утрачена;

2) наличие возможности надежно измерить или оценить стоимость элемента финансовой отчетности.

Понятие «вероятности» весьма расплывчато, кроме того, стандарты не дают каких-либо рекомендаций для ее количественной оценки (определения ее количественных границ) (кроме МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). Это говорит о том, что организации при подготовке отчетности должны руководствоваться, прежде всего, анализом и оценкой сути явлений, а не их формой, а любые количественные ограничения, как правило, приводят к обратному результату. Гораздо проще проверить соответствие значения числовому показателю, чем провести подробный анализ и реально оценить ситуацию.

МСФО (IAS) 11 требует признания затрат и выручки, связанных с выполнением договора подряда, в отчете о совокупном доходе по мере выполнения договора.

Договор подряда может заключаться как для сооружения одного объекта, например: дороги, моста, здания, судна, трубопровода, так и для сооружения ряда объектов, например договор подряда на строительство нефтеперерабатывающего завода и других сложных необоротных активов.

Таким образом, объект, который будет учитываться в рамках единого договора подряда, может состоять из целого ряда различных элементов. К договорам подряда относятся:

• договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора;

• договоры на разрушение или восстановление объектов и на восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

МСФО (IAS) 11 выделяет два основных вида договоров строительного подряда:

• договор с фиксированной ценой (fixed price contract) – это договор подряда, в рамках которого подрядчик соглашается на фиксированную цену договора или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, цена которой может повышаться в связи с ростом затрат;

• договор «затраты плюс» (cost plus contract) – это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются допустимые (определяемые) затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Договоры подряда могут иметь характеристики договоров обоих видов, например договор «затраты плюс» с согласованной максимальной ценой. В таких случаях подрядчику необходимо учесть все условия, чтобы определить, когда отражать доходы и расходы по договору. В случае когда один договор включает в себя ряд объектов, то сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор подряда, если:

• на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;

• по каждому объекту велись отдельные переговоры и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к какому-либо одному или даже нескольким объектам;

• затраты и выручка по каждому объекту могут быть определены.

Совокупность договоров независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор подряда, если выполняются следующие условия:

• переговоры велись по пакету, состоящему по совокупности договоров;

• договоры столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что фактически они представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;

• договоры выполняются одновременно или последовательно без перерыва.

В будущем договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта. В этом случае дополнительное сооружение должно отражаться как отдельный договор подряда, если: объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором; переговоры о стоимости объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Выручка по договору подряда включает: сумму доходов, изначально согласованную сторонами, отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи, поддающиеся надежному измерению, в той степени, в которой они могут привести к возникновению дохода.

Такое возникновение дохода (выручка) учитывается по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в рамках коммерческой сделки между осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.

Измерение выручки по договору зависит от воздействия различных факторов. Оценки требуют пересмотра по мере наступления тех или иных событий (оговорки, допускающие увеличение цены, штрафные санкции, отклонения или претензии, которые уменьшат или увеличат выручку и др.).

Отклонения признаются в составе выручки тогда и только тогда, когда есть вероятность того, что заказчик их утвердит, а также утвердит сумму дохода, которая возникает в этом случае, и величина дохода может быть надежно измерена.

Претензия признается в составе выручки только в тех случаях, когда переговоры достигли определенной стадии и появилась вероятность того, что заказчик признает претензию. Кроме того, сумма, которая, вероятно, будет признана заказчиком, может быть надежно измерена.

Поощрительные платежи признаются в составе выручки, когда договор находится на заключительной стадии выполнения и существует вероятность того, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены. Также необходимо условие существования возможности надежного измерения величины поощрительных платежей.

Затраты по строительному договору можно разделить на три группы (рисунок 2).

Затраты, относящиеся ко второй группе, подлежат распределению на систематической и рациональной основе, применяемой последовательно ко всем затратам с аналогичными характеристиками. Распределение должно быть основано на предположении нормального темпа выполнения строительства.

Возмещение затрат, относящихся к третьей группе, должно быть предусмотрено договором. Кроме вышеперечисленных затрат в строительстве существуют иные затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению конкретного договора подряда, а следовательно, такие затраты нельзя включать в затраты по договору, к ним относятся: общие административные расходы; коммерческие расходы; затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору подряда; амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

Рисунок 2. Классификация затрат по договором строительного подряда

Затраты можно относить на договор с даты его согласования до даты окончательного завершения. Признание доходов и затрат в качестве выручки и расходов в отчете о совокупном доходе осуществляют путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на отчетную дату. Такое признание выручки и расходов называют методом процента завершения.

Анализ международной практики в отношении расчета процента завершения работ по договору показывает, что существуют два способа расчета процента завершения: «на основе затрат», «на основе доходов».

При способе «на основе затрат» процент завершения работ по договору за период определяется как частное от деления суммы затрат, понесенных на отчетную дату, на общую сумму затрат по договору.

В случае когда результат по договору подряда не может быть надежно оценен, т.е. существует сомнение в получении экономических выгод по договору, тогда:

• выручка должна быть признана только в той степени, в которой существует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены;

• затраты по договору подряда должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором они возникли.