2.3. Совершенствование учетно-аналитической системы автотранспортной организации

Важным направлением совершенствования учета затрат в АО «Липецкие автобусные линии» является создание интегрированной системы бухгалтерского учета. Главная цель функционирования предлагаемой нами системы учета и контроля расходов сводится к следующему: предоставление необходи­мой информации о расходах для формирования финансовой и налоговой отчетности и обеспечения лиц, принимающих решения, своевременной, достоверной и полезной информацией. В связи с тем, что предлагаемая система является комплексной, затрагивающей как бухгалтерский, так налоговый и управленческий учет, она должна вписываться в рамки действующего законодательства в области бухгалтерско­го учета и налогообложения. Учитывая длительные традиции централи­зованного регулирования российской экономики, вся учетная система в России в настоящее время продолжает ориентироваться на законода­тельные основы. Организация системы управленческого учета расходов должна регламентироваться внутренними документами организациями, составляющими четвертый уровень нормативного

регулирования бух­галтерского учета.

Система учета и контроля расходов представляется нам как сово­купность организационных, методологических и технических аспектов (рис. 1), которые, на наш взгляд, должны раскрываться в учетной политике организации.

Система учета и контроля расходов			Цель: предоставление необходимой информации и расходах для бухгалтерского, налогового и управленческого учета
Организационные аспекты		Методические аспекты			Технические аспекты
Форма учета расходов		Методы оценки МПЗ			Разработка рабочего плана счетов для учета расходов
Технология обработки учетной информации о расходах		Методы начисления амортизация по внеоборотным активам			Организация взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом расходов
Степень автоматизации учета расходов		Установление стоимостного лимита для списания объектов основных средств при их отпуске в производство			Организация взаимосвязи между финансовым и налоговым учетом расходов
Структурные подразделения, ответственные за учет расходов		Виды создаваемых резервов и порядок их формирования
Внутренние и внешние пользователи информации о расходах		Порядок оценки незавершенного производства
Постановка круга задач, подлежащих решению в рамках системы учета и контроля расходов		Способ списания расходов на продажу
		Выделение прямых и косвенных расходов
		Полнота учета расходов
		Оперативность учета расходов
		Методы распределения расходов по видам продукции, операционным сегментам

Рисунок.1. Организационные, методологические и технические аспекты системы учета и контроля затрат

Необходи­мость ведения учетной политики для целей бухгалтерского (финансово­го) учета предусмотрена ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Налоговый Кодекс (глава 21 «Налог на добавленную стоимость» и глава 25 «Налог на прибыль организаций») обязывает налогоплательщиков формировать учетную политику для целей налогообложения.

Организационные аспекты системы учета и контроля расходов включают определение формы учета расходов, описание технологии об­работки учетной информации, решение вопросов автоматизации учета расходов, выявление круга структурных подразделений (должностных лиц), ответственных за формирование информации о расходах, опреде­ление внутренних и внешних пользователей информации о расходах, постановка круга задач, подлежащих решению и др. Методологическими аспектами системы учета и контроля расходов являются элементы учетной политики, оказывающие влияние на вели­чину расходов отчетного периода.

Вышеперечисленные элементы имеют различные варианты и под­лежат отражению в разделах учетной политики, касающихся бухгалтерского, налогового и управленческого учета расходов. Комбинация раз­личных вариантов в рамках методологического аспекта позволит по­строить оптимальную для данного предприятия систему учета и контро­ля расходов исходя из поставленных целей.

Технические аспекты системы учета и контроля расходов предпо­лагают разработку технологии регистрации информации о расходах на счетах бухгалтерского учета и структуры рабочего Плана счетов. В рам­ках технического аспекта подлежат решению следующие вопросы:

• разработка рабочего плана счетов для учета расходов;

• организация взаимосвязи между бухгалтерским и управленческим учетом расходов (между учетом расходов по экономическим элементам и калькуляционным статьям);

• организация взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом расходов.

Безусловно, большую долю всех расходов организации составляют расходы по обычным видам деятельности, а потому надлежащая орга­низация учета именно расходов по обычным видам деятельности явля­ется ключом для повышения эффективности контроля за их уровнем. Для систематизации и накапливания информации о расходах по обыч­ным видам деятельности Планом счетов предусмотрены счета раздела III «Затраты на производство». Счета данного раздела предна­значены для применения в организациях всех отраслей промышленно­сти и видов деятельности за исключением организаций торговли, кото­рые все расходы, связанные с процессом обращения товаров, отражают на счете 44 «Расходы на продажу». Информация о прочих расходах формируется соответственно в разделе УШ «Финансовые результаты» на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» (операционные и внереализаци­онные расходы) и 99 «Прибыли и убытки» (чрезвычайные расходы).

В разделе III «Затраты на производство» инструкции по примене­нию нового Плана счетов сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20-29, либо на счетах 20-39. В последнем случае счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим при­знакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и ме­тодика использования счетов 20-39 при втором варианте учета расходов устанавливается организацией самостоятельно, исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления.

В Инструкции по применению нового Плана счетов имеется указа­ние на то, что Министерство финансов должно выпустить соответст­вующие рекомендации по использованию счетов 20-39. В отсутствие Методических рекомендаций представляется очень актуальным и свое­временным разработка теоретических и практических положений по организации учета расходов в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете с применением счетов 20-39.

На втором этапе следует организовать взаимосвязь между бухгалтерским и управленческим учетом расходов, что, с нашей точки зрения, достигается путем взаимоувязки счетов по учету расходов в разрезе эко­номических элементов и калькуляционных статей. Информация о расходах по экономиче­ским элементам необходима для составления бухгалтерской финансовой отчетности (Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках), налоговой отчет­ности (декларация по налогу на прибыль) и управленческой отчетности (возможность контроля расходов в соответствии с экономическим со­держанием), в то время как классификация расходов в постатейном разрезе относится исключительно к сфере управленческого учета и слу­жит основой для принятия управленческих решений. Таким образом, при формировании системы учета и контроля расходов необходимо, что­бы информация в поэлементном разрезе была открыта и доступна как для внешних, так и для внутренних пользователей, а информация по калькуляционным статьям была закрытой и представляла коммерче­скую тайну хозяйствующего субъекта.

На наш взгляд наиболее оптимальна интегрированная система учета. При разра­ботке интегрированной системы учета и контроля расходов в АО «Липецкие автобусные линии» мы будем ис­ходить из следующих допущений. Во-первых, количество и состав счетов для учета экономических элементов должны соответствовать требованиям ПБУ 10/99 и включать пять счетов. Такими счетами, по нашему мнению, должны стать свободные шифры Плана счетов: 31 «Материальные расходы АТП», 32 «Расходы на оплату труда», 33 «Отчисления на социальные нужды», 34 «Амортизация», 35 «Прочие расходы». Во-вторых, на счетах 31-35 должна аккумулироваться информация о расходах по обычным видам деятельности. В-третьих, дальнейшая детализация расходов на счетах 31-35, отвечающая целям управления, не допускается.

Основные положения предлагаемой системы учета и контроля мо­гут быть сформулированы следующим образом¹¹:

1. Счета бухгалтерского и управленческого учета представляют обо­собленные круги, которые самостоятельно балансируют. В конце отчетно­го периода составляется оборотно-сальдовая ведомость счетов бухгалтерского учета и оборотно-сальдовая ведомость счетов управленческого учета.

2. Счета бухгалтерского учета являются открытыми для внешних пользователей; на их основе составляется финансовая отчетность.

3. Счета управленческого учета недоступны для внешних пользо­вателей и используются внутренними пользователями для составления управленческих отчетов и решения оперативных и стратегических задач хозяйствующего субъекта.

4. Счета бухгалтерского учета и управленческого учета имеют раз­личные номера (коды), которые не повторяются.

5. На счете бухгалтерского учета 36 «Расходы по обычным видам деятельности» в конце отчетного периода формируются сумма расходов по обычным видам деятельности в поэлементном разрезе.

6. На счете управленческого учета 27 «Затраты отчетного периода» аккумулируется сумма произведенных затрат по статьям калькуляции, центрам ответственности, операционным сегментам и др.

7. Себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) каль­кулируется только в управленческом учете на счете 20 «Основное про­изводство».

8. В конце отчетного периода из системы управленческого учета в систему бухгалтерского учета передаются данные об остатках незавер­шенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных, ко­торые отражаются на счете 38 «Запасы».

9. Прямая корреспонденция между счетами бухгалтерского и управ­ленческого учета отсутствует.

И, наконец, третий этап, выделенный нами при разработке методо­логии учета расходов, предполагает организацию взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом. Следует отметить, что отечественные авто­ры занимаются вопросами построения учетной системы, ориентированной на взаимосвязь между бухгалтерским и управленческим учетом. Предлагае­мая интегрированная система учета и контроля расходов должна предос­тавлять информацию не только для бухгалтерского и управленческого, но и для налогового учета. В связи с этим в данном исследовании проблема была сформулирована шире, и ставилась задача разработать такую учетную систему, которая бы обеспечивала данными все три учетные подсис­темы. При выработке допущений к системе учета и контроля расходов нами была отвергнута необходимость дальнейшей дета­лизации расходов на счетах 30-35 для целей управления.

На наш взгляд, для счетов 30-39 необходимо вводить счета второго и третьего порядка, а также объекты аналитического учета, но главным критерием такой детализации должна стать ориентированность не на цели управленческого, а на цели налогового учета. На наш взгляд, на счетах первого порядка 30-39 должна обобщаться информация для целей бухгалтерского учета, а на счетах второго и третьего порядка к счетам 30-39 следу­ет группировать информацию для налогового учета. Причем дальнейшая детализация расходов должна соответствовать требованиям налогового законодательства. Так, например, для целей налогового учета счета по учету таких элементов, как материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды и амортизация должны вклю­чать субсчета, позволяющие определить сумму прямых расходов. Это не­обходимо для определения суммы расходов отчетного периода для целей налогообложения, т.к. прямые расходы распределяются между, остатками незавершенного производства, готовой продукцией на складе, отгружен­ной, но нереализованной продукцией и реализованной продукцией¹².

Систему аналитического учета на субсчетах к счетам 30-39 следует организовать таким образом, чтобы получать информацию о постоянных и временных налоговых разницах, предусмотренных ПБУ 18/02. Система счетов второго и третьего порядка должна быть достаточно гибкой, чтобы в случае изменения налогового законодательства можно было уточнять перечень субсчетов и объектов аналитического учета. Любая детализация, которая не используется для целей налогообложения, не может быть оп­равдана, т.к. может способствовать раскрытию информации о расходах, составляющей коммерческую тайну. Таким образом, на счетах 30-39, на наш взгляд, должна накапливаться информация о расходах в поэлемент­ном разрезе, необходимая для составления бухгалтерской финансовой отчетности, а ор­ганизованная система счетов второго, третьего порядка и объектов анали­тического учета к счетам 30-39 позволяет использовать их в качестве ре­гистров налогового учета¹³.

Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод о том, что предлагае­мые учетные модели позволят: во-первых, получать системную информа­цию о расходах для финансового, налогового учета и управленческого учета, во-вторых, будут способствовать увеличению конкурентных пре­имуществ хозяйствующих субъектов посредством сохранения коммерче­ской тайны об уровне расходов в управленческом учете, в-третьих, позво­лят повысить качественный уровень управления организацией.

Обязательным условием построения системы учета расходов явля­ется контроль за расходами со стороны руководства хозяйствующего субъекта, т.е. внутренний (внутрихозяйственный) контроль расходов. Максимальную эффективность внутреннего контроля должен обеспечи­вать его комплексный характер, что связано с необходимостью построе­ния в организации системы комплексного контроля расходов.