§ 8. Преступления против установленного порядка уплаты налогов (налоговые преступления).

Как подчеркнул Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», общественная опасность этого деяния заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.⁴²⁹ Налоговые платежи являются важнейшими источниками формирования доходной части федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов. Между тем, как отмечает директор Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации С. Алмазов, «масштабы налоговой преступности в России достигли критического уровня. Сформировалась особая категория хозяйствующих субъектов, которые вообще не платят налогов».⁴³⁰ Непоступление в результате уклонения от уплаты налогов триллионных сумм в бюджет приводит к сокращению различных социальных программ, кризису с выплатой заработной платы работникам бюджетной сферы, военнослужащим, пособий малоимущим и другим негативным последствиям.⁴³¹

Несмотря на чрезвычайно высокую латентность число выявленных налоговых преступлений в последние годы неуклонно растет. Если в 1994 г. было установлено 8,3 тыс. нарушений налогового законодательства в крупном и особо крупном размерах и возбуждено 2,6 тыс. уголовных дел, то в 1995 г. выявлено 13,1 тыс. подобных нарушений, по которым возбуждено 3,8 тыс. уголовных дел, а за 9 мес. 1996 г. соответственно 11 тыс. и 5 тыс.⁴³²

В течение ряда лет налоговая система Российской Федерации функционировала в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и другими законами, определявшими необходимость, порядок и условия уплаты ряда налогов, сборов, пошлин и других платежей.

С 1 января 1999 г. вступила в действие часть 1 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах. Кодекс установил систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в России. На основании положений Налогового кодекса принимается законодательство субъектов Российской Федерации о региональных налогах и сборах и устанавливаются местные налоги и сборы представительными органами местного самоуправления.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п.1 ст.8 Налогового кодекса РФ).

Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) - п.2 ст.8 Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс РФ к федеральным налогам и сборам отнес:

1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; 3) налог на прибыль (доход) организаций; 4) налог на доходы от капитала; 5) подоходный налог с физических лиц; 6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; 7) государственную пошлину; 8) таможенную пошлину и таможенные сборы; 9) налог на пользование недрами; 10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; 11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; 12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; 13) лесной налог; 14) водный налог; 15) экологический налог; 16) федеральные лицензионные сборы (ст.13).

К региональным налогам и сборам относятся:

1) налог на имущество организаций; 2) налог на недвижимость; 3) дорожный налог; 4) транспортный налог; 5) налог с продаж; 6) налог на игорный бизнес; 7) региональные лицензионные сборы (ст.14 Налогового кодекса РФ).

Местными налогами и сборами являются:

1) земельный налог; 2) налог на имущество; 3) налог на рекламу; 4) налог на наследование или дарение 5) местные лицензионные сборы (ст.15 Налогового кодекса).

Однако ст.13, 14 и 15 Налогового кодекса, где определены данные виды налогов и сборов, будут введены в действие лишь одновременно с введением в действие части второй Налогового кодекса. До этого времени продолжают взимать лишь те налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, которые установлены ст.19, 20 и 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. с последующими изменениями и дополнениями.

В УК РСФСР 1960 г. длительное время отсутствовала специальная статья об ответственности за неуплату налогов. Подобное деяние квалифицировалось как причинение имущественного ущерба государству путем обмана или злоупотребления доверием. Только в 1986 г. УК РСФСР был дополнен ст.162¹, предусматривающей ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуально-трудовой деятельностью или об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо несвоевременную подачу декларации и включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения. В 1992 г. в УК появилась ст.162² об ответственности за сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных и особо крупных размерах.

Анализ положений налогового и уголовного законодательства позволял утверждать (1), что в ст.162² УК в отличие от ст.162¹ предусматривалась ответственность за уклонение от уплаты налогов, подлежащих взысканию с предприятий, организаций - плательщиков налогов, и (2) что сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения - это умышленное преступление⁴³³, хотя в литературе высказывались и другие точки зрения. Например, П.С. Яни считал, что сокрытие объектов налогообложения может быть и неумышленным, влекущим при наличии вины в виде преступной небрежности также ответственность по ст.162² УК, и что физическое лицо, скрывшее от налогообложения свои доходы в крупном или особо крупном размерах, также отвечает по ст.162² УК РСФСР.⁴³⁴

Уголовный кодекс 1996 г. разрешил некоторые проблемы, ранее являвшиеся дискуссионными, хотя и не снял все спорные вопросы применения законодательства об ответственности за налоговые преступления, о чем свидетельствуют рассмотрение их Пленумом Верховного Суда РФ и принятое Пленумом постановление от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».

Федеральный закон РФ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 25 июня 1998 г., установил уголовную ответственность также за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Государственные внебюджетные фонды образованы в соответствии с законодательством Российской Федерации и предназначены для социальной защиты граждан, финансирования и выплаты пенсий, пособий, материальной помощи, медицинского обслуживания и т.п. К ним относятся Пенсионный фонд РФ⁴³⁵, Фонд социального страхования РФ⁴³⁶, Фонд обязательного медицинского страхования⁴³⁷ и Государственный фонд занятости населения РФ⁴³⁸. Это так называемые социальные внебюджетные фонды, одним из источников формирования которых являются страховые взносы работодателей и граждан.

Под страховыми взносами в государственные внебюджетные социальные фонды понимаются обязательные платежи, уплачиваемые юридическими и физическими лицами (плательщиками) в соответствующие фонды в порядке и размерах, установленных правовыми актами.⁴³⁹ Нормативными актами установлены круг объектов, обязанных к уплате страховых взносов в тот или иной государственный внебюджетный фонд, размеры, порядок и сроки их уплаты и т.д.

Таким образом, в настоящее время Уголовный кодекс предусматривает ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст.198) и за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199).

Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК). Законодательное определение данного преступления выгладит так: уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере. При этом крупный размер определяется суммой неуплаченного налога и (или) страхового взноса, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда.

В соответствии с налоговым законодательством физические лица обязаны уплачивать ряд налогов (подоходный налог, земельный налог, налог на имущество и др.). В ст.198 УК предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты прежде всего подоходного налога.⁴⁴⁰ Условия, размеры и порядок взимания подоходного налога с граждан установлены Законом РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» с последующими изменениями.⁴⁴¹ Более детально вопросы применения Закона «О подоходном налоге с физических лиц» рассмотрены в инструкции Государственной налоговой службы РФ от 29 июня 1995 г. № 35, в которую также впоследствии вносились изменения и дополнения.⁴⁴²

Объектом налогообложения при уплате подоходного налога у физических лиц является совокупный годовой доход, полученный в календарном году. Для лиц, имеющих постоянное место жительство в России, учитывается доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и вне ее, а для не имеющих постоянного места жительства в России принимаются во внимание только доходы, полученные от источников в Российской Федерации. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный в денежной форме (в российской и в иностранной валютах) и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Согласно ст.23 Налогового кодекса РФ и Закону «О подоходном налоге с физических лиц» граждане, подлежащие налогообложению, обязаны вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов, а также представлять в предусмотренных законом случаях налоговым органам декларации о доходах и расходах по форме, установленной Государственной налоговой службой, другие необходимые документы и сведения, подтверждающие достоверность указанных в декларации данных. Руководствуясь положениями Закона «О подоходном налоге с физических лиц», Пленум Верховного Суда РФ в постановлении «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указал, что от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы, хотя и из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, начисление налога с которой производится по минимальной ставке. Во всех остальных случаях подача декларации является обязательной. Независимо от размера полученного дохода не освобождаются от подачи декларации граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой, и некоторые другие указанные в законе категории граждан.

Декларации о фактически полученных доходах, документально подтвержденных произведенных расходах, связанных с извлечением этих доходов, и суммах начисленного и уплаченного налога по окончании каждого календарного года не позднее 1 апреля подаются в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. В случаях появления в течение года источников доходов, связанных с предпринимательской деятельностью, частной практикой и т.п., граждане обязаны подавать декларацию о доходах в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации указывается размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода до конца текущего года.

После подачи в налоговый орган декларации о доходе граждане вправе в месячный срок уточнить данные, заявленные ими в этой декларации (п.3 ст.18 Закона «О подоходном налоге с физических лиц»). Разница между начисленной налоговым органом суммой налога и суммами, которые в течение года уплачивались (удерживались) с гражданина в качестве налога, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а при пересчете в течение года - в двухмесячный срок со дня подачи декларации.

Способ, при помощи которого физическое лицо уклоняется от уплаты налога, не имеет принципиального значения для правовой оценки содеянного. Закон называет два конкретных возможных способа уклонения: непредставление декларации о доходах, когда подача декларации является обязательной, и включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах. Однако возможно уклонение от уплаты налога и иным способом, в частности, когда индивидуальный предприниматель или лицо, занимающееся частной практикой, уклоняется от постановки на учет в налоговых органах либо физическое лицо просто не платит начисленный налог, имея такую возможность. Под доходами в данном случае понимается совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году в денежной или в натуральной формах, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы - это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов или расходов (п.3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.). Следовательно, заведомое искажение данных, включенных в декларацию, может выражаться в неотражении в ней каких-либо источников получения доходов или уменьшении размеров доходов, полученных из этих источников, завышении размеров вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличении суммы расходов, произведенных при получении в отчетном году доходов и др.

В первых комментариях данного уголовного закона большинство специалистов, рассуждая о моменте окончания преступления, механически перенесли решение этого вопроса, сформулированное на основе диспозиции ст.162¹ и ст.162² УК РСФСР, и на новый закон. Поэтому преступление, совершаемое путем непредставления декларации о доходах, предлагалось считать оконченным (совершенным) по истечении установленного законом срока представления декларации; если же имело место искажение включаемых в декларацию данных о расходах и доходах - с момента представления таковой в налоговый орган.⁴⁴³ И.И. Кучеров также пишет, что в случае, когда преступление выразилось в непредставлении декларации о доходах, его следует считать оконченным с момента истечения срока, установленного для ее подачи. Если же преступление совершено путем включения в декларацию заведомо искаженных данных, оно является оконченным по прошествии месячного срока с момента подачи декларации, содержащей ложные сведения, в соответствующий орган налоговой службы.⁴⁴⁴ j

Пожалуй, одними из первых обратили внимание на то, что изменение описания объективной стороны налоговых преступлений должно повлечь новое решение вопроса о моменте их окончания, И.Н. Пастухов и П.С. Яни.⁴⁴⁵ Действительно, в ст.198 УК ответственность установлена не за непредставление декларации о доходах или за искажение вносимых в декларацию сведений, а за уклонение от уплаты налога этими и иными способами. Состав преступления сконструирован как материальный и обязательным условием ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размерах.

Этот вопрос был одним из дискуссионных при подготовке проекта постановления Пленума Верховного Суда РФ.⁴⁴⁶ В замечаниях по проекту постановления, подготовленных мной совместно с кандидатом юридических наук А.В. Сальниковым, предлагалось остановиться на такой формулировке: «Преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК, считаются оконченными с момента фактической неуплаты конкретного вида налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством». Близкая к этой формулировка нашла закрепление в п.5 принятого Пленумом 4 июля 1997 г. постановления «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».

Такое решение данного вопроса влечет ряд серьезных, практически значимых последствий. Например, если лицо с умыслом на уклонение от уплаты налога не представило в установленный срок декларацию о доходах или представило ее с искаженными данными о доходах или расходах, оно еще не совершило оконченного преступления, и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога, оно может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, внеся исправления в декларацию или уплатив полностью положенный налог.⁴⁴⁷

Еще одна проблема, обсуждавшаяся на Пленуме Верховного Суда и вызвавшая острую дискуссию, была связана с вопросом о том, должен ли субъект уплачивать налог с доходов, полученных им в результате незаконной деятельности, в частности незаконного предпринимательства. Заместитель Председателя Верховного Суда РФ Р.Смаков в статье, опубликованной уже после того, как состоялось заседание Пленума Верховного Суда по налоговым преступлениям, но еще до публикации соответствующего постановления Пленума, писал, что на практике этот вопрос решается по-разному. Так, Октябрьским районным судом г. Омска Косихин был признан виновным в том, что, используя фиктивные документы и не будучи зарегистрированным в качестве предпринимателя, покупал по оптовым ценам винно-водочные изделия и продукты питания и реализовывал их в розницу. Таким образом он получил доход в сумме 141 млн. руб., который скрыл от органов налоговой инспекции. Суд квалифицировал действия Косихина только по ст.171 УК РФ как незаконное предпринимательство. А вот Первомайский районный суд того же Омска осудил Павлову, занимавшуюся торговлей без регистрации и лицензии и получившей в результате этого доход в размере окало 26 млн. руб., с которого она не уплатила налог, не только за незаконное предпринимательство, но и за сокрытие доходов от налогообложения.

Сам Р.Смаков полагает, что действия виновного, занимающегося незаконной предпринимательской деятельностью и уклоняющегося от уплаты налогов, полностью охватываются ст.171 УК и не требуют дополнительной квалификации по ст.198 УК, во-первых, потому, что «весь доход, полученный в результате преступной деятельности, подлежит обращению в пользу государства, в связи с чем непонятно, как можно повторно взыскать с этого дохода еще и налог, а, во-вторых, соглашаясь на обложение налогом дохода, полученного в результате преступления, государство как бы легализует само это преступление».⁴⁴⁸

Эта точка зрения представляется правильной. К аргументам Р. Смакова можно добавить еще ряд других. С точки зрения уголовного права незаконная предпринимательская или банковская деятельность - такое же преступление, как незаконный оборот наркотиков, драгоценных металлов, оружия, контрабанда, получение взятки и др., а, следовательно, доходы от незаконного предпринимательства получены преступным путем, как и доходы от названных преступлений. Признав необходимость платить налоги на доходы от незаконной предпринимательской деятельности, нужно быть последовательным и признать, что следует платить налоги во всех случаях преступного обогащения.

Далее. Уголовная ответственность за незаконную предпринимательскую деятельность наступает, в частности, если эта деятельность причинила крупный ущерб. Как уже указывалось, ущерб государству здесь чаще всего состоит в том, что лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без регистрации или без лицензии, не платит налог. Привлекая в этом случае к уголовной ответственности за причинение такого последствия еще и по ст.198 (199) УК, мы нарушим важнейший принцип уголовного права - принцип справедливости, в соответствии с которым никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление.

Тем не менее Пленум Верховного Суда РФ в названном постановлении указал (п.4), что «действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.ст.171 и 198 УК РФ».⁴⁴⁹ Ссылка в постановлении Пленума на Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц», в соответствии с которым налогообложению подлежат доходы, полученные лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности, неубедительна. «Любой вид» вовсе не означает, что здесь имелось в виду незаконное предпринимательство. Законным может быть любой вид предпринимательской деятельности, равно как и незаконным, если нарушается порядок осуществления этой деятельности.

Субъектом уклонения от уплаты налога по ст.198 УК является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством представлять декларацию о доходах.

Преступление совершается с прямым умыслом. Виновный, руководствуясь, как правило, корыстными побуждениями и осознавая общественно опасный характер своих действий (бездействия), не представляет декларацию о доходах, понимая, что он обязан это делать, включает в декларацию заведомо искаженные данные о доходах и расходах либо действует иным способом, желая тем самым уклониться вообще от уплаты налога или уменьшить размер обязательного к уплате налога. Несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности.

Работники налоговой службы, умышленно содействовавшие совершению данного преступления, привлекаются к ответственности как соучастники, а в соответствующих случаях и за преступления против интересов государственной службы (ст.285, 290, 292 УК) по совокупности.

Налоговый кодекс РФ предусматривает таких участников налоговых отношений, как организации и (или) физические лица, на которых возложены обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов (ст.24). Кроме того, налоговые агенты обязаны в течение месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных налогов; представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Физические лица, выполняющие функции налоговых агентов, не могут быть субъектами - исполнителями уклонения от уплаты налогов, но по сговору с налогоплательщиком вполне могут стать соучастником данного преступления, умышленно неправильно исчисляя налог. В соответствующих случаях они должны отвечать по совокупности и за служебное преступление.

Другим преступлением, предусмотренным ст.198 УК, является уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Работающие граждане платят страховые взносы с полученных доходов (заработной платы) в Пенсионный фонд. В этот же фонд, а также в фонды занятости населения, социального страхования и обязательного медицинского страхования должны уплачивать страховые взносы предприниматели, действующие без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой (адвокаты, нотариусы, охранники, детективы), граждане, использующие труд наемных работников, крестьянские (фермерские) хозяйства.

Плательщики, кроме работающих граждан, обязаны зарегистрироваться в каждом государственном внебюджетном фонде, за исключением плательщиков в Государственный фонд занятости населения.

Уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды может выразиться в полной неуплате страхового взноса или же в умышленном незаконном уменьшении его размера. Страховые взносы уплачиваются в сроки, указанные для каждой категории плательщиков.

Субъектами преступления являются физические лица, обязанные уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Квалифицированными видами преступлений, предусмотренных в ст.198 УК, признаются уклонение от уплаты налога и уклонение от уплаты страхового взноса, совершенные лицом, ранее судимым за такие же преступления или судимым за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организацией либо за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица.

Другой квалифицирующий признак - особо крупный размер деяния. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса превышает 500 минимальных размеров оплаты труда (примеч. 1 к ст.198 УК). Такая формулировка позволяет признать преступление, совершенным в особо крупном размере, даже если необходимая сумма (500 МРОТ) образуется в результате сложения сумм неуплаченных налога и страхового взноса.

Как и в случае уклонения от уплаты таможенных платежей, законодатель формулирует норму (примеч. 2 к ст.198 УК), стимулирующую лицо, впервые совершившее уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, к полному возмещению причиненного вреда и способствованию раскрытию совершенного преступления. Если это будет сделано, лицо освобождается от уголовной ответственности.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (cт. 199 УК).

Уголовная ответственность установлена за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, когда сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда.

Организации (юридические лица) уплачивают такие налоги, как налог на добавленную стоимость, акцизы на отдельные виды товаров, налог на прибыль, налог на доходы с банков, налог на доходы от страховой деятельности, налог на операции с ценными бумагами, земельный налог, налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне, налог на имущество предприятий, налог на рекламу, налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров и ряд других.

Следует согласиться с В.Д. Ларичевым, что ст.199 УК имеет в виду ответственность за уклонение от уплаты организацией именно налогов, а не сборов, пошлин и других платежей, также входящих в налоговую систему.⁴⁵⁰

Обязанности и права налогоплательщиков установлены ст.21 и 23 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик в случае наличия у него объекта налогообложения обязан уплачивать налоги в размере установленной законом налоговой ставки и в определенные сроки. Кодексом предусмотрены налоговые санкции для организаций, нарушивших налоговое законодательство, а соответствующие руководители привлекаются в установленном порядке к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности. К организациям, о которых говорится в ст.199 УК, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц (п.9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.).

Сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется плательщиками самостоятельно исходя из налоговой базы с учетом предоставленных льгот и установленных ставок налога. Уплата налогов на прибыль, доходов с банков и ряда других производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для предоставления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год.⁴⁵¹

В некоторых случаях (например, налог на добавленную стоимость, акцизы, плата за землю) определены другие сроки уплаты налога. Срок уплаты налога может быть в установленном порядке перенесен на более поздний срок (ст.61, 63 Налогового кодекса).

Плательщики налога представляют в установленный срок налоговым органам по месту своего нахождения расчеты сумм налога по формам, утвержденным Государственной налоговой службой РФ, подписанные руководителем организации и главным бухгалтером, бухгалтерские отчеты и балансы. Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган по месту своей регистрации декларацию о доходах.

Согласно закону (ст.199 УК в ред. Федерального закона от 20 мая 1998 г.) уклонение от уплаты налогов с организаций является уголовно наказуемым независимо от способа совершения этого деяния. Конкретно в законе упомянут лишь такой способ, как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах (т.е. незаконное уменьшение налогооблагаемой базы или заведомо неправильное ее исчисление).

В соответствии с налоговым законодательством к объектам налогообложения помимо доходов (прибыли) относятся стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и пр. Уклонение от уплаты налогов может быть связано с сокрытием этих объектов путем включения в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам (неотражение в соответствующих отчетных документах каких-либо объектов налогообложения или искажение истинных размеров объектов обложения). Кроме того, Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. указал, что сокрытие объектов налогообложения может выражаться в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах (п.9).

Новая редакция ст.199 УК позволяет признать, уклонение от уплаты налогов и в ситуациях, когда налогоплательщик не скрывает объекта налогообложения, а просто не платит положенные налоги, имея такую возможность, уклоняется от постановки на учет в налоговом органе.

Бухгалтерская документация включает в себя первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, предназначенные для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, и, наконец, сами бухгалтерские отчеты. Искажения в целях занижения данных о доходах, завышения расходов, сокрытия других объектов налогообложения могут вноситься в первичные учетные документы (контрольные кассовые ленты, денежные чеки, приходные кассовые ордера, приходные накладные и др.; расходные ведомости, расходные кассовые ордера, расходные накладные и др.), в учетные регистры (счет 50 «Касса», счет 20 «Основное производство», счет 14 «Реализация продукции, работ, услуг» и др., а также ведомости и журналы – ордера к ним), в бухгалтерскую отчетность - бухгалтерские балансы (форма № 1 ), отчеты о финансовых результатах (форма № 2), отчеты о движении денежных средств (форма № 4), а также в расчеты по соответствующему налогу.⁴⁵² Однако в налоговый орган представляются не все документы бухгалтерского учета, а только бухгалтерская отчетность и расчеты по соответствующему налогу.

Как уже отмечалось, уклонение от уплаты налогов следует считать оконченным не с момента представления организацией-плательщиком налога в соответствующий налоговый орган документов, содержащих недостоверные данные об объектах налогообложения, а с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (п.5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.). Все предшествующие действия (внесение искажений в первичные документы бухгалтерского учета, представление ложной отчетности в налоговый орган и т.п.) являются лишь приготовлением (покушением) к совершению преступления.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (п.5 ст.15) бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации. Бухгалтерская отчетность организации в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом. В связи с этим большинство исследователей полагают, что именно названные лица могут быть субъектами ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций.⁴⁵³ Однако Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. (п.10) указал, что помимо руководителя организации-налогоплательщика, главного (старшего) бухгалтера и лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, к ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. При этом, как можно понять из текста постановления, имеется в виду их ответственность в качестве исполнителей, а не других соучастников преступления.

Это решение очень спорно. При таком подходе получается, что объективная сторона уклонения от уплаты налогов с организаций начинает совершаться уже в момент внесения ложных данных в первичные документы бухгалтерского учета, а не только в бухгалтерскую отчетность, которая представляется в налоговые органы. Не следует забывать и положения закона, согласно которым руководитель организации ответствен за ведение всех дел организации, а главный бухгалтер несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Представляется, что все иные лица, кроме руководителя и главного бухгалтера (либо лиц, выполнявших их обязанности), в том числе и те, кто искажал с целью уклонения от уплаты налога данные в первичных документах бухгалтерского учета, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления (или как участники преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору).

Должностные лица Государственной налоговой службы, Федеральной службы налоговой полиции, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и иных обязательных платежей, привлекаются к ответственности за соучастие в этом преступлении и за соответствующее преступление против интересов государственной службы (ст.285, 290, 292 УК) по совокупности.

Преступление совершается с прямым умыслом. Включая в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, сознательно скрывая другие объекты налогообложения либо действуя иным способом, виновный желает тем самым полностью или частично уклониться от уплаты налогов. Мотив и цель совершения такого деяния не имеют решающего значения для его правовой оценки.

Другой разновидностью преступления, предусмотренного ст.199 УК, является уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Работодатели - российские и иностранные юридические лица (за отдельными исключениями) обязаны уплачивать страховые взносы во все государственные внебюджетные социальные фонды: пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования, занятости населения.

Все организации - юридические лица, являющиеся плательщиками страховых взносов, обязаны зарегистрироваться в каждом государственном внебюджетном фонде. Вновь созданные организации регистрируются в качестве плательщиков в 30 - дневный срок со дня учреждения. Нормативные акты определяют облагаемую базу, ставки страховых взносов, порядок и сроки их уплаты.⁴⁵⁴

Уклонение от уплаты страховых взносов может быть совершено различными способами, которые в законе не указаны. Субъектом преступления являются те же лица, которые несут ответственность за уклонение от уплаты налогов. Преступление совершается с прямым умыслом.

Квалифицированными видами уклонения от уплаты налогов или страховых платежей в государственные внебюджетные фонды с организации являются совершение этого деяния:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) лицом, ранее судимым за совершение этого преступления либо за преступления, предусмотренные статьями 194 или 198 УК;

в) неоднократно;

г) в особо крупном размере.

В группу лиц, совершающих преступление по предварительному сговору, помимо руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) организации, могут входить и иные лица, участвовавшие в исполнении объективной стороны преступления.

Основанием для квалификации по п.«б» ч.2 ст.199 УК является наличие у виновного лица судимости не только по ст.194, 198 или 199 УК РФ, но и по ч.2 ст.162² УК РСФСР (по признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах»).

Неоднократность преступления предполагает совершение его не менее двух раз, причем для данного состава неоднократность образуют лишь случаи уклонения от уплаты налогов и страховых платежей с организаций, если виновный не был осужден за эти деяния.

Особо крупный размер преступления констатируется, когда сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает 5000 минимальных размеров оплаты труда (примеч. к ст.199 УК).

«По смыслу закона, - отметил Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г., - уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов». Это правильное указание, относящееся и к случаям совершения преступления в особо крупном размере. Более того, формулировка, содержащаяся в примеч. к ст.199 УК, позволяет говорить о крупном (особо крупном) размере преступления, когда соответствующий размер (1000 или 5000 минимальных размеров оплаты труда) образуется в результате сложения сумм неуплаченных налогов и неуплаченных страховых платежей.

Важным является также указание Пленума, что при определении размера уклонения от уплаты налогов как совершенного в крупном или в особо крупном размерах надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступления. Возможна ситуация, когда на момент внесения в бухгалтерские документы искаженных данных размер сокрытого от уплаты налога составлял 1000 минимальных размеров оплаты труда, однако вследствие повышения минимального размера оплаты труда к сроку, установленному законодательством для уплаты данного налога, сумма неуплаты оказалась менее той, что необходима для возникновения уголовной ответственности.

Закон (примеч. 2 к ст.198) предусматривает то же самое основание освобождения от уголовной ответственности лиц, совершивших данное преступление, что и в случаях уклонения от уплаты таможенных платежей и уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.