Вынесение решения другим должностным лицом

Ситуация, когда материалы проверки рассмотрены с участием налогоплательщика одним должностным лицом налогового органа, а решение с учетом дополнительно представленных документов вынесено другим должностным лицом в иную дату без извещения налогоплательщика, является безусловным основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в полном объеме.

Пример. Индивидуальному предпринимателю был вручен акт выездной налоговой проверки и одновременно сообщено, что рассмотрение материалов проверки состоится 08.02.2008.

Рассмотрение материалов 08.02.2008 осуществлялось и. о. заместителя начальника инспекции Т. в присутствии предпринимателя, а также должностных лиц инспекции. В ходе этой процедуры были выслушаны доводы налогоплательщика, просмотрены представленные копии документов. При этом налогоплательщику было предложено представить в инспекцию в срок до 11.02.2008 подлинные экземпляры документов для обозрения. Какого-либо решения по итогам рассмотрения материалов проверки 08.02.2008 принято не было.

В указанный срок предприниматель представил запрошенные документы, после чего 18.02.2008 и.о. начальника инспекции Г. вынесено решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Из содержания вводной части данного решения следует, что 18.02.2008 и.о. начальника инспекции Г. рассмотрела материалы проверки, в том числе акт выездной налоговой проверки и возражения предпринимателя, представленные в письменном виде 11.02.2008. В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что налоговый орган извещал предпринимателя о том, что рассмотрение материалов проверки назначено на 18.02.2008.

Индивидуальный предприниматель заявил, что налоговый орган не обеспечил ему либо его представителю возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки 18.02.2008 и дать свои объяснения должностному лицу, которое в этот день рассматривало материалы проверки и приняло оспариваемое решение.

Суд первой инстанции решил, что в данном случае нарушения существенных условий, предусмотренных п. 14 ст. 101 НК РФ, отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции не согласился с этим выводом и указал, что доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту (в том числе устно), должны быть оценены и учтены должностным лицом, принимающим соответствующее решение по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Это исключает возможность вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности лицом, которое не рассматривало материалы налоговой проверки. Если же лицо, рассмотревшее материалы проверки, по объективным причинам не может вынести такое решение, то иное уполномоченное должностное лицо также должно рассмотреть материалы проверки, обеспечив при этом гарантии прав налогоплательщика, предусмотренные ст. 101 НК РФ.

Кроме того, суд отметил, что после рассмотрения материалов налоговой проверки с участием налогоплательщика последний представил письменные возражения и новые документы. В оспариваемом решении прямо указано на то, что материалы проверки рассматривались 18.02.2008. В результате суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что инспекция нарушила право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, которое фактически проводилось заново 18.02.2008 иным должностным лицом. Было нарушено также право налогоплательщика на представление своих пояснений, в т. ч. в устной форме, которые должны быть отражены и оценены в принимаемом должностным лицом налогового органа решении.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, удовлетворив требования предпринимателя. Интересно, что коллегия судей ВАС РФ отклонила ссылку налогового органа в надзорной жалобе на Постановление № 14645/08, поскольку в данном деле установлены иные фактические обстоятельства3.

Необходимо отметить, что по означенному вопросу имеется и иная позиция (высказана в рекомендациях НКС при ФАС Центрального округа от 20.11.2009), мотивированная следующим.

Из содержания п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что решение должно быть вынесено только тем же должностным лицом, которое участвовало при рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика.

Поскольку налоговым органом было обеспечено налогоплательщику гарантированное НК РФ право участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения, то нет оснований считать, что права налогоплательщика были нарушены, в частности, тем, что интересы государства при принятии решения были представлены другим должностным лицом налогового органа, имеющим полномочия на принятие решения.

В связи с этим указанные обстоятельства не относятся к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющимся безусловным основанием для отмены решения налогового органа в силу положений п. 14 ст. 101 НК РФ.