3. Концепция формирования государственной бухгалтерской отчетности.
Основными факторами развития бюджетного учета, бухгалтерской отчетности и классификации являются:
необходимость обеспечения новаций бюджетной реформы в целях повышения эффективности бюджетных расходов;
повышение роли государства в управлении экономикой и социальном развитии и, как следствие, необходимость в прозрачной и достоверной информации о деятельности государства;
потребности внешних пользователей.
В условиях рыночных отношений резко возрастает значение достоверной и объективной бухгалтерской отчетности, так как анализ ее показателей позволяет определить истинное имущественное и финансовое положение организации.
Бухгалтерская (бюджетная) отчетность – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, формируемая на основе данных бухгалтерского (бюджетного) учета.
Бухгалтерская отчетность является информационной базой финансового анализа, результаты которого используются для управления финансово-хозяйственной деятельностью организации, для оценки эффективности деятельности ее руководства, для выбора направлений инвестирования капитала. Финансовый анализ может выступать в качестве инструмента прогнозирования отдельных показателей и финансовой деятельности в целом.
Составление бухгалтерской (бюджетной) отчетности – одна из стадий бухгалтерского (бюджетного) учета, который включает:
документирование различных хозяйственных фактов;
классификацию учетных данных и отражение на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета – в учетных регистрах и Главной книге;
формирование бухгалтерской (бюджетной) отчетности;
анализ деятельности организации, результаты которого используются для принятия различных управленческих решений.
Посредством бухгалтерской (бюджетной) отчетности реализуется основная задача бухгалтерского (бюджетного) учета – формировать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Таким образом, бухгалтерская (бюджетная) отчетность является составной частью, одним из этапов бухгалтерского (бюджетного) учета, а отсюда и взаимосвязь МСФО именно в части бухгалтерского учета и отчетности, а не отдельно по каждой составляющей.
Основными направлениями развития бюджетного учета, отчетности и классификации были определены:
определение субъектов учета;
уточнение объектов учета;
стандартизация основных подходов и принципов учета, отчетности и классификации между единицами разных секторов экономики;
дальнейшая гармонизация с международными стандартами.
На современном этапе бюджетной реформы основными документами, формирующими концепцию организации учета и отчетности (государственного бухгалтерского учета и государственной бухгалтерской отчетности) являются:
Федеральный закон от 08 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений»;
Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями) (продолжающий действовать в течение 2012 финансового года);
Новый Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступление в силу которого определено с 1 января 2013 года;
Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС);
цели и задачи государственного бухгалтерского учета.
Основные нормы, формирующие концепцию организации учета и отчетности (государственного бухгалтерского учета и государственной бухгалтерской отчетности):
3Статья 9.1. Государственные, муниципальные учреждения.
1. Государственными, муниципальными учреждениями признаются учреждения, созданные Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием.
2. Типами государственных, муниципальных учреждений признаются автономные, бюджетные и казенные.
Статья 17.1. Изменение типа государственного или муниципального учреждения.
1. Изменение типа государственного или муниципального учреждения не является его реорганизацией. При изменении типа государственного или муниципального учреждения в его учредительные документы вносятся соответствующие изменения.
4Статья 8. Основные требования к ведению бухгалтерского учета.
3. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Решение задачи, какую отчетность будут формировать бюджетные и автономные государственные (муниципальные) учреждения и какую отчетность будут формировать финансовые органы соответствующих публично-правовых образований, отражая результаты своей деятельности, напрямую зависит от определения секторальной принадлежности этих учреждении, выделяющих пять секторов экономики:
сектор государственного управления (Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования);
нефинансовые корпорации;
финансовые корпорации;
домашние хозяйства;
некоммерческие организации, обслуживающие домашние хозяйства (НКОДХ).
5Определение субъектов учета (государственных (муниципальных) учреждений всех типов):
1. Наличие контроля со стороны органов государственного (муниципального) управления.
2. Осуществление экономической деятельности от своего имени.
3. Факт реализации товаров и услуг учреждениями.
4. Стоимость (рыночность / не рыночность) реализации товаров и услуг.
Для внешнего пользователя государственной бухгалтерской отчетности все учреждения сектора государственного управления имеют единую структуру учета и отчетности:
государственные (муниципальные) органы – бюджетный учет (в части бюджетной деятельности) и бухгалтерский учет (в части приносящей доход деятельности);
казенные учреждения - бюджетный учет (в части бюджетной деятельности) и бухгалтерский учет (в части приносящей доход деятельности);
бюджетные учреждения – государственный бухгалтерский учет;
автономные учреждения – государственный бухгалтерский учет.
6Статья 20. Документы в области бухгалтерского учета.
1. К документам в области бухгалтерского учета, используемым на территории Российской Федерации, относятся:
федеральные стандарты;
отраслевые стандарты;
рекомендации в области бухгалтерского учета;
стандарты экономического субъекта.
2. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению экономическими субъектами, если иное не установлено в этих стандартах.
Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:
план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;
4. Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету, включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, организаций бюджетной сферы, а также к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.
5. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения национальных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.
Концепцией организации государственного бухгалтерского учета предусмотрены четыре уровня нормативного регулирования:
на 1-м уровне- Единый план счетов государственных (муниципальных) учреж-дений, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01 декабря 2010 г. № 157н;
на 2-м уровне– отраслевые стандарты (стандарты профильных министерств и ведомств);
на 3-м уровне– рекомендации по применению национальных стандартов:
для государственных (муниципальных) органов – План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 декабря 2010 г. № 162н;
для казенных учреждений – План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 декабря 2010 г. № 162н;
для бюджетных учреждений – План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. № 174н;
для автономных учреждений – План счетов бухгалтерского учета автоном-ных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2010 г. № 183н;
на 4-м уровне– учетная политика учреждения (стандарты экономического субъекта).
Повышается роль государства в управлении экономикой и социальном развитии и, как следствие, возникает потребность в прозрачной и достоверной информации о деятельности государства. Кроме того, увеличивается интерес внешних пользователей к информационным данным по исполнению бюджета всех уровней и по другим аспектам деятельности бюджетной сферы, что так или иначе влияет на бюджетный учет и, как следствие, находит отражение в учетных и отчетных процедурах. «Бухгалтерский учет, отчетность и аналитическая классификация – это универсальный набор процедур и инструментов, которые, наряду со своими самостоятельными функциями, являются незаменимыми базовыми составляющими любой системы финансового менеджмента»7.
Таким образом, новая концепция государственного бухгалтерского учета базируется на таких законодательных актах, как Федеральный Закон № 83-ФЗ, определяющий типы государственных (муниципальных) учреждений и процедуры, связанные с их организацией и дальнейшей деятельностью, и Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями). Немаловажное влияние на концепцию оказал новый Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»8, вступление в силу которого определено с 1 января 2013 года. Поскольку Минфин России активно решает задачу по гармонизации национальных учетных и отчетных процедур с международными стандартами, то нормы международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора также нашли отражение и в концепции. И еще один документ, который повлиял на новую концепцию, - это «Международные стандарты по статистике государственных финансов 2001 года». На его базе сегодня формируются отдельные элементы бюджетной классификации, в частности, в сфере государственного управления, функциональной классификации в части разделов, подразделов. Ну и, конечно же, в новой концепции нашли отражения задачи, которые должны решаться в рамках обеспечения учета в секторе государственного управления.
Федеральный закон № 83-ФЗ, повлиявший на концепцию государственного бухгалтерского учета, наделяет отдельные категории государственных, муниципальных учреждений, и в первую очередь автономные учреждения, гораздо большей самостоятельностью. Вместе с тем все прекрасно понимают, что государство, предоставляя учреждениям достаточно большую самостоятельность, не может остаться без информации об их хозяйственной деятельности. То есть, государство, особенно в первые годы реализации Федерального закона № 83-ФЗ, будет вести наблюдение за тем, как меняется структура расходов этих учреждений, а именно сколько средств расходуется на заработную плату, на финансовые активы, на развитие, как будут реализовываться функции и полномочия, установленные государственным заданием. Естественно, для этого необходима полная и достоверная информация о финансовой деятельности учреждений. Причем она будет нужна не только для внешних пользователей, но и для внутренних: учредителя, финансового органа, который должен отслеживать, как в данных учреждениях осуществляются операции по исполнению бюджета, в том числе и в рамках выполнения государственного задания. Следовательно, учетная система всех государственных (муниципальных) учреждений независимо от их типа должна предоставлять всю необходимую информацию в формате тех отчетов, которые сегодня используются. Вся деятельность и автономных, и новых бюджетных учреждений выстраивается с привязкой к уже привычным и проверенным способам аналитической работы.
Важным элементом в обосновании новой концепции организации бухгалтерского учета является то, что изменение типа государственного или муниципального учреждения не является его реорганизацией. Изменение типа государственного (муниципального) учреждения с одного на другой - процесс перманентный. То есть сегодня учреждение может быть казенным, через год оно может стать бюджетным, а еще через год – автономным и т.д. Тип учреждения может меняться в зависимости от результатов его деятельности. Учредитель будет оценивать, насколько эффективно или неэффективно решение оставить то или иное учреждение в статусе автономного или бюджетного. Или, например, при изменении функций, полномочий вчерашнее новое бюджетное учреждение может стать казенным. Таким образом, изменения, осуществляемые в рамках жизнедеятельности учреждения, не должны приводить к изменению системы учета. А поскольку «бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица и до реорганизации или ликвидации»9и изменение типа учреждений не является реорганизацией или ликвидацией, то о каких-либо изменениях в системе учета речь идти не может и, следовательно, никакого отношения к коммерческому учету ни один из трех типов государственных (муниципальных) учреждений не имеет. В подтверждение сказанному с 1 января 2011 г. требования Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) на государственные (муниципальные), в том числе автономные, учреждения не распространяются. Внесена норма о том, что положения ПБУ распространяются на все организации за исключением государственных и муниципальных10.Все изменения, касающиеся деятельности государственных (муниципальных) учреждений всех типов, должны быть в обязательном порядке внесены в соответствующие нормативные правовые акты, регулирующие деятельность этих учреждений.
При разработке новой концепции бухгалтерского учета в секторе государственного управления была соблюдена «привязка» к уровням нормативного регулирования бухгалтерского учета, определенным новым Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». На первый уровень (федеральных стандартов) – вынесен Единый план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению № 157н; на второй уровень – отраслевые стандарты; на третий уровень – рекомендации в области бухгалтерского учета (План счетов бухгалтерского (бюджетного) учета и Инструкция по его применению для каждого типа государственных (муниципальных) учреждения: для казенных – № 162н, для бюджетных – № 174н, для автономных – № 183н соответственно); на четвертый уровень – стандарты экономического субъекта (учетная политика учреждения).
Также в новой концепции учета нашли отражение новые категории и типы, классифицирующие нефинансовые активы, которые появились в рамках Федерального закона № 83-ФЗ, к примеру, движимое и недвижимое имущество, особо ценное движимое имущество и иное движимое имущество и т.д. Причем категория «особо ценное» относится не только к основным средствам, но и к материальным запасам, которые приравнены к особо ценным. Также у государственных (муниципальных) учреждений появляется право получать имущество в лизинг. Все это влечет за собой необходимость организации правильного учета имущества указанных учреждений.
Автономные и бюджетные учреждения – единицы сектора государственного управления, и работают по единому государственному плану счетов, - это с одной стороны. С другой стороны – эти учреждения являются самостоятельными юридическими лицами и самостоятельными хозяйствующими субъектами, которые подпадают под общую систему налогообложения и играют с любым другим хозяйствующим субъектом по общим правилам налогового учета. А это значит, что система бухгалтерского и налогового учета данных учреждений должна соответствовать правилам, которые действуют для хозяйствующих субъектов. В связи с этим, Единый план счетов бухгалтерского учета скорректирован таким образом, чтобы была возможность осуществлять гармонизацию бюджетного плана счетов с налоговым учетом. Никогда ранее такой задачи не стояло, напротив, подчеркивалось, что деятельность бюджетных учреждений заключается в выполнении государственных функций, а приносящая доход деятельность - это деятельность, стоящая особняком. Сегодня ситуация меняется в корне. Появились соответствующие новые счета по прибыли, убыткам, по товарам, которые связаны с реализацией, целые системы счетов по расчету издержек, себестоимости, счета расходов будущих периодов и т.д., то есть, все то, что необходимо хозяйствующему субъекту для отражения операций в рамках приносящей доход деятельности.
Руководствуясь положениями Федерального закона № 83-ФЗ, бюджетные и автономные государственные (муниципальные) учреждения являются некоммерческими организациями и относятся к единицам сектора государственного управления. Следовательно, результаты деятельности данных учреждений, выраженные в их отчетности, должны включаться в общую отчетность публично-правового образования и, как следствие, будут отражаться в бухгалтерской отчетности в три этапа:
государственные (муниципальные) учреждения всех видов представляют бухгалтерскую отчетность главным распорядителям бюджетных средств (учредителям),
учредители, в свою очередь, формируют сводную и (или) консолидированную бухгалтерскую отчетность и представляют ее в соответствующий финансовый орган (Федеральное казначейство),
и далее финансовым органом формируется консолидированный (сводный) отчет соответствующего публично-правового образования.
Таким образом, на современном этапе сложилась концепция государственной бухгалтерской отчетности (составной части и одного из этапов государственного бухгалтерского учета) как система взглядов, выражающая определенный способ видения, понимания, трактовки понятий, явлений, процессов формирования информационных данных в рамках бухгалтерского (бюджетного) учета в секторе государственного управления.
В некоторой степени последовательность формирования государственной бухгалтерской отчетности фактически описана в пункте 10 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 29 декабря 2011 г. № 191н, и несколько описана выше в рамках учебного вопроса 2 настоящей лекции.
Структурно концепция формирования государственной бухгалтерской отчетности11может соответствовать схеме, приведенной ниже на рис.1.1.
Государственные
(муниципальные) учреждения
Бухгалтерская
(бюджетная) отчетность учреждений
Главные
распорядители
бюджетных
средств (учредители)
Финансовые
органы (Федеральное казначейство)
Финансовый
орган публично-правового образования
Сводная
бухгалтерская отчетность БУ
Сводная
бухгалтерская отчетность БУ
Бюджетные
учреждения
Бухгалтерская
отчетность БУ
Сводная
отчетность
публично-правового образования
Казенные
учреждения
Консолиди-рованная
бюджетная отчетность КУ
Консолиди-рованная
бюджетная отчетность КУ
Бюджетная
отчетность КУ
Автономные
учреждения
Бухгалтерская
отчетность АУ
Сводная
бухгалтерская отчетность АУ
Сводная
бухгалтерская отчетность АУ
Рис.1.1 – Схема формирования сводной бухгалтерской отчетности
публично-правового образования.
Как видно из рис.1.1, при формировании сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности публично-правового образования параллельно существуют три самостоятельных и взаимосвязанных принадлежностью к определенному бюджету информационных потока:
информационный поток в рамках бюджетной отчетности казенных учреждений (КУ) (от бюджетной отчетности казенных учреждений до консолидированной бюджетной отчетности, формируемой финансовым органом соответствующего публично-правового образования);
информационный поток в рамках бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений (БУ) (от бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений до консолидированной бухгалтерской отчетности, формируемой финансовым органом соответствующего публично-правового образования);
информационный поток в рамках бухгалтерской отчетности автономных учреждений (АУ) (от бухгалтерской отчетности автономных учреждений до консолидированной бухгалтерской отчетности, формируемой финансовым органом соответствующего публично-правового образования).
Финансовым органом соответствующего публично-правового образования, уполномо-ченным на формирование консолидированной бухгалтерской отчетности об исполнении соответствующего бюджета, формируется сводная бухгалтерская отчетность соответствующего публично-правового образования.
Таким образом, в соответствии с концепцией государственной бухгалтерской отчетности решается одна из главных задач осуществляемой бюджетной реформы - формируется полная и достоверная государственная бухгалтерская отчетность соответствующего публично-правового образования: Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования, охватывающая информацию об исполнении соответствующего бюджета государственными (муниципальными) учреждениями всех типов, созданными за счет бюджетных средств данного бюджета.