1.2. Система счетов бухгалтерского учета финансовых результатов организации

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году Планом счетов бухгалтерского учета предназначен пассивный счет 99 «Прибыли и убытки».

По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки» за отчетный период (например, месяц) показывает конечный финансовый результат этого отчетного периода [1].

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

- финансовый результат (прибыль или убыток) от обычных видов деятельности за каждый отчетный месяц;

- сальдо прочих доходов и расходов за каждый отчетный месяц;

- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций.

Финансовый результат от обычных видов деятельности формируется на счете 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж». Ежемесячно на последний день месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 90 определяется финансовый результат от обычных видов деятельности за отчетный месяц. Рассчитанный таким образом финансовый результат списывается со счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Финансовый результат от прочей деятельности формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Ежемесячно на последний день месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 91 определяется финансовый результат от прочей деятельности за отчетный месяц. Рассчитанный таким образом финансовый результат списывается со счета 91-9 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Основные бухгалтерские записи по отражению в бухгалтерском учете операций по счету 99 «Прибыли и убытки» приведены в таблице 1 [3].

Таблица 1

Основные бухгалтерские записи по отражению в бухгалтерском учете операций по счету 99 «Прибыли и убытки»

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
90-9	99	Определен финансовый результат от обычных видов деятельности за отчетный месяц (прибыль)
99	90-9	Определен финансовый результат от обычных видов деятельности за отчетный месяц (убыток)
91-9	99	Определен финансовый результат от прочей деятельности за отчетный месяц (прибыль)
99	91-9	Определен финансовый результат от прочей деятельности за отчетный месяц (убыток)
99	68	- начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период (если получен положительный финансовый результат); - отражена сумма постоянных налоговых обязательств, выявленных за отчетный период; - начислены суммы причитающихся к уплате налога на прибыль, налоговых санкций
68	99	- начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период (если получен отрицательный финансовый результат); - отражена сумма постоянных налоговых активов, выявленных за отчетный период
99	84	Определена сумма чистой прибыли отчетного года
84	99	Определена сумма непокрытого убытка отчетного года

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

По окончании отчётного года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности счета, на которых учитываются финансовые результаты, - это счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки», закрываются. Эта процедура называется реформация баланса.

Прежде чем приступить к реформации, необходимо удостовериться, что все хозяйственные операции отражены в учете и все остатки по счетам бухгалтерского учета, которые будут отражены в годовом балансе, сформированы правильно. При такой проверке надо, в первую очередь, опираться на результаты инвентаризации имущества и обязательств организации [3]. По итогам проведения инвентаризации в учет следует внести корректировки.

Реформация баланса проводится в несколько этапов [1].

I этап. Реформация счета 90 «Продажи». Для того чтобы перед составлением годового баланса провести реформацию счета 90 «Продажи», нужно закрыть все субсчета, открытые к этому счету 01 января отчетного года. Для этого суммы, накопленные за отчетный год на субсчетах 90-1, 90-2, 90-3 и др., списываются внутренними проводками на субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» (табл. 2). После реформации сальдо по счету 90 «Продажи» и по отдельным его субсчетам должно равняться нулю.

Таблица 2

Бухгалтерские записи по отражению в бухгалтерском учете закрытия субсчетов, открытых к счету 90 «Продажи»

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
90-1	90-9	Произведено закрытие счета 90-1 по окончании отчетного года; списана выручка за отчетный год
90-9	90-2	Произведено закрытие счета 90-2 по окончании отчетного года; списана себестоимость продаж за отчетный год
90-9	90-3	Произведено закрытие счета 90-3 по окончании отчетного года; списан НДС, начисленный с продаж за отчетный год
90-9	90-4	Произведено закрытие счета 90-4 по окончании отчетного года; списаны акцизы, начисленные с продаж за отчетный год

II этап. Реформация счета 91 «Прочие доходы и расходы». Реформация этого счета проводится в аналогичном порядке. Суммы, отраженные на субсчетах счета 91 «Прочие доходы и расходы», списываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (табл. 3). Учитывая, что на субсчете 91-9 ежемесячно в течение отчетного года отражался финансовый результат от прочих доходов и расходов, после закрытия субсчетов итоговое сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» и по отдельным его субсчетам должно стать нулевым.

Таблица 3

Бухгалтерские записи по отражению в бухгалтерском учете закрытия субсчетов, открытых к счету 91 «Прочие доходы и расходы»

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
91-1	91-9	Произведено закрытие счета 91-1 по окончании отчетного года; списана сумма прочих доходов за отчетный год
91-9	91-2	Произведено закрытие счета 91-2 по окончании отчетного года; списана сумма прочих расходов за отчетный год

III этап. Закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». После закрытия счетов 90 и 91 необходимо проверить правильность составления проводок, отраженных на счете 99 «Прибыли и убытки».

В отличие от счетов 90 и 91 в течение отчетного года сальдо по счету 99 не закрывается. Оно показывает пользователям промежуточные результаты финансово-хозяйственной деятельности организации. Сальдо по счету 99, образовавшееся после начисления в бухгалтерском учете налога на прибыль, - это чистая прибыль (убыток) организации за отчетный период. Кредитовое сальдо по счету 99 отражает чистую (балансовую) прибыль. Дебетовое сальдо по счету 99 означает, что организация получила убыток по итогам отчетного года.

Остаток по счету 99, сформированный на последний день отчетного года, заключительной записью от 31 декабря списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Это отражается такими бухгалтерскими записями [3]:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 84 субсчет «Нераспределенная прибыль за отчетный период» - отражена чистая прибыль организации по итогам отчетного года;

Дебет 84 субсчет «Непокрытый убыток за отчетный период»

Кредит 99 «Прибыли и убытки» - отражена сумма убытка, полученного организацией по итогам отчетного года.

Все записи по реформации баланса датируются 31 декабря отчетного года. Таким образом, сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» на 31 декабря отчетного года становится нулевым.

В следующем (после отчетного) году, после того, как проведено общее собрание акционеров (в ЗАО, ОАО) или участников (в ООО) и принято соответствующее решение, необходимо сделать проводки по распределению чистой прибыли и (или) переводу нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет [5].

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По решению общего собрания акционеров чистая прибыль может быть направлена на ежегодные отчисления в резервный капитал:

Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль за отчетный период»

Кредит 82 «Резервный капитал» - произведены отчисления в резервный капитал из чистой прибыли.

Акционерные общества согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» обязаны делать такие отчисления в размере не менее 5% от чистой прибыли

Собранием акционеров может быть принято решение об использовании прибыли, полученной за отчетный период, на социальные расходы организации в будущем году [6]:

Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль за отчетный период»

Кредит 76 субсчет «Расходы на социальные нужды из чистой прибыли» - произведены отчисления на социальные расходы организации в будущем году.

За счет этих средств в следующем году организация может производить выплату материальной помощи работникам, оплату путевок, проведение оздоровительных мероприятий и т.д. [8]

Из чистой прибыли начисляются дивиденды учредителям (участникам), в бухгалтерском учёте эта операция отражается такими записями:

Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль за отчетный период»

Кредит 75- 2 «Расчеты по выплате доходов» - начислены дивиденды учредителям (участникам) по итогам отчетного года.

Если участниками общества являются сотрудники организации, то причитающиеся им дивиденды отражаются по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» следующим образом:

Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль за отчетный период»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислены дивиденды работникам организации.

Убыток за отчетный год может быть погашен за счет:

- средств резервного капитала;

- добавочного капитала (за исключением сумм увеличения стоимости имущества в результате переоценки);

- дополнительных взносов учредителей (если нет других источников погашения).

Погашение убытка отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет 82 (83, 75)

Кредит 84 субсчет "Непокрытый убыток отчетного периода" - направлена часть средств из резервного капитала (добавочного капитала, взносы учредителей) на погашение убытка отчетного года.

После того как в бухгалтерском учете отражено использование прибыли (погашение убытка), нераспределенная прибыль (непогашенный убыток) за отчетный год переводится в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет:

Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного периода»

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» - переведена нераспределенная прибыль за истекший год в состав нераспределенной прибыли прошлых лет;

Дебет 84 субсчет «Непокрытый убыток прошлых лет» Кредит 84 «Непокрытый убыток отчетного периода» - переведен непокрытый убыток за истекший год в состав непокрытого убытка прошлых лет.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Таким образом, для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году Планом счетов бухгалтерского учета предназначен пассивный счет 99 «Прибыли и убытки». По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Остаток по счету 99, сформированный на последний день отчетного года, заключительной записью от 31 декабря списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».