сессия №8 2013г / Коммерческое право / Лекции / ТЛ Участники налоговых правоотношений - 2003

11

При этом необходимо учитывать, что права юридических лиц как объ-

единений граждан гарантируются Конституцией также, как и права физиче-

ских лиц.

Налоговый Кодекс использует также понятие взаимозависимых лиц,

ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между ко-

торыми могут оказать непосредственное влияние на условия или экономиче-

ские результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В таких отношениях одно лицо участвует в имуществе другого лица и доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению; лица состоят в брачных отношениях,

отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновлённого, а также попечителя и опекаемого.

В перечисленных случаях лица признаются взаимозависимыми в силу закона. Однако таковыми лица могут быть признаны и решением суда, когда имеются доказательства, что они находятся под контролем третьего лица ли-

бо лицо каким – либо образом контролируется другим.

Налоговое законодательство разделяет всех граждан в зависимости от постоянного местопребывания на лиц, имеющих постоянное местопребыва-

ние в России, и лиц, не имеющих постоянного местопребывания, то есть на резидентов и нерезидентов.

Наиболее специфической в целях налогообложения классификацией налогоплательщиков является деление субъектов на коммерческие организа-

ции, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и некоммерческие организации, которые такой цели не имеют и полученную прибыль не распределяют.

Основы правового статуса налогоплательщиков закреплены в Налого-

вом Кодексе, который содержит достаточно подробный перечень прав и обя-

занностей. Статья 21 закрепляет следующие права, которые условно можно разделить на три группы.

12

Первую группу составляют права, обеспечивающие правильное, надле-

жащее исполнение обязанности по уплате налогов. К этой категории можно отнести:

- право получать от налоговых органов на безвозмездной основе сведе-

ния о налогах и сборах (о введении в действие, о порядке уплаты, о льготах),

о нормативных актах о налогах и сборах (о принятии актов, порядке их дей-

ствия, отмене, о содержании), о правах и обязанностях налогоплательщиков,

атакже о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

-получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Причём эти разъяснения они могут получать не только от налоговых органов, но и от других уполно-

моченных органов, таких как, таможенные органы, органы внебюджетных фондов. При этом налогоплательщик вправе по своему усмотрению восполь-

зоваться или не воспользоваться полученными разъяснениями, то есть дан-

ное разъяснение не является для налогоплательщика обязательным. Однако согласно статье 111 Налогового Кодекса РФ, выполнение налогоплательщи-

ком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоя-

тельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонаруше-

ния. На этом гарантии защиты исчерпываются. Налогоплательщик защищён от применения налоговых санкций, но совершенно беззащитен перед угрозой применения в этом случае финансовых санкций в виде взыскания пени и не-

доимки. Так, согласно статье 108 Налогового Кодекса «привлечение налого-

плательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени».

Аналогичную позицию занимает и арбитражная практика: в п. 18 по-

становления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ № 41/9 « О некоторых вопросах связанных сведением в действие части

13

первой Налогового Кодекса РФ» указано «… необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыска-

ния штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой ответст-

венности».

Вторая группа прав обеспечивает учёт экономических интересов нало-

гоплательщика при уплате налогов. В частности это:

- использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке,

установленным законодательством о налогах и сборах.

- получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестицион-

ный налоговый кредит. Причём праву налогоплательщика на данные виды изменения срока уплаты налогов и сборов соответствует обязанность налого-

вых органов такое изменение предоставить. Следовательно, отказ от предос-

тавления при соблюдении налогоплательщиком всех необходимых условий расценивается как нарушение его прав и может быть обжаловано в суд.

- право на своевременный зачёт или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Третья группа объединяет процессуальные права налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля. Сюда включены такие права как:

- представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично ли-

бо через своего представителя.

- представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведённых налоговых проверок, причём воспользоваться этим правом или нет он может в тех слу-

чаях, когда считает это необходимым.

- налогоплательщик вправе присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, то есть при осуществлении проверяющими лицами всех действий, включая инвентаризацию, осмотр документов и помещений, изъя-

тие и выемку предметов и документов.

14

- получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых орга-

нов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов. Право знакомиться с актами проверок является гарантией права на защиту, по-

скольку квалифицированное обжалование решений налоговых органов воз-

можно только после ознакомления с выявленными в ходе проверки наруше-

ниями, вменяемыми налогоплательщику в вину.

- требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения зако-

нодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и должностных лиц, не соответствующие Налоговому Кодексу или иным фе-

деральным законам. При этом каждое решение о неисполнении актов и тре-

бований должно быть обоснованным и реальным.

- обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и дей-

ствия (бездействия) их должностных лиц.

- требовать соблюдение налоговой тайны. Праву налогоплательщику на налоговую тайну корреспондирует обязанность налоговых органов соблю-

дать эту налоговую тайну.

- требовать в установленном порядке возмещения в полном объёме убытков, причинённых незаконными решениями налоговых органов или не-

законными действиями (бездействием) их должностных лиц. Однако как по-

казывает практика, основная проблема заключается в фактической невоз-

можности воспользоваться предоставленным правом. Несмотря на то, что факт убытков имеется, причинно – следственная связь, как правило арбит-

ражными судами не признаётся.

Указанный перечень прав не является исчерпывающим, а это значит,

что Налоговым Кодексом или другими актами законодательства о налогах и сборах налогоплательщикам могут быть предоставлены иные права.

Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная за-

щита их прав и законных интересов.

15

Каждому праву налогоплательщика соответствует обязанность долж-

ностных лиц налоговых органов. Следовательно, даже если в Налоговом ко-

дексе не предусмотрены какие - либо обязанности, соответствующие правам налогоплательщика, должностные лица обязаны обеспечить реальное выпол-

нение прав налогоплательщиков. Права налогоплательщиков обеспечиваются также ответственностью должностных лиц государственных органов.

Что касается обязанностей налогоплательщиков, то основной из них является обязанность уплачивать законно установленные налоги. Все осталь-

ные обязанности, так или иначе, обеспечивают выполнение обязанности по уплате налогов. Данная обязанность закреплена и в статье 57 Конституции,

где говорится о том, что каждый гражданин обязан платить законно установ-

ленные налоги и сборы. Однако здесь возникает проблема: обязанность пла-

тить налоги и сборы по Конституции лежит только на гражданине. Другие экономические субъекты, коммерческие и некоммерческие организации обя-

занными их уплачивать не указаны.

Согласно статье 15 Конституция имеет высшую юридическую силу и прямое действие. Законы и иные правовые акты не должны ей противоре-

чить. Поэтому все законы, Указы Президента, постановления Правительства,

установившие обязанность других субъектов платить налоги строго говоря,

не конституционны.

Несмотря на конституционный пробел основными налогоплательщи-

ками выступают организации – юридические лица и другие категории пла-

тельщиков.

В целях осуществления налогового контроля предусмотрена обязан-

ность налогоплательщиков вставать на учёт в налоговых органах, за невы-

полнение которой установлена налоговая ответственность.

Налогоплательщики обязаны вести учёт своих доходов и расходов, а

также объектов налогообложения. Необходимо отметить, что учёт осуществ-

ляется в порядке, установленном законодательством о налогах, к которому относятся Налоговый кодекс, федеральные законы, законы представительных

16

органов власти субъектов федерации, а также нормативные акты органов ме-

стного самоуправления. В связи с этим представляется, что если законода-

тельными актами не предусмотрено иное, то дополнительные требования по ведению налогового учёта, установленные нормативными актами органов исполнительной власти противоречат действующему законодательству и не создают обязанностей для налогоплательщика. Причём учёт доходов и рас-

ходов обязаны вести не все налогоплательщики, а лишь те, на которые такая обязанность возложена в соответствии с законодательством о налогах и сбо-

рах.

Они обязаны представлять в налоговый орган по месту учёта в уста-

новленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обя-

заны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчётность

Представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях предусмотренных Налоговым кодексом, документы необходимые для исчис-

ления и уплаты налогов. Кроме того, в случаях не предоставления налоговым органам необходимых для налогов документов налоговые органы вправе оп-

ределять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчётным путём на основании данных по иным аналогичным нало-

гоплательщикам.

Налогоплательщик обязан выполнять не любые, а только законные требования налогового органа, в противном случае налогоплательщик не не-

сёт никаких обязанностей и освобождается от соответствующей ответствен-

ности. Однако необходимо учитывать, что незаконность требования налого-

вого органа должна быть доказана и обоснованна.

Кроме того, налогоплательщик обязан не только выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений зако-

нодательства о налогах и сборах, но и не препятствовать законной деятель-

ности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих слу-

жебных обязанностей.

17

Обязанность налогоплательщика предоставлять налоговому органу информацию и документы. Он обязан представлять только те сведения, кото-

рые у него есть в наличии, то есть для получения которых не надо произво-

дить каких – либо дополнительных действий. В противном случае обязан-

ность должна заключаться не только в предоставлении, но и в получении сведений.

Налогоплательщик обязан обеспечить сохранность данных бухгалтер-

ского учёта и других документов, необходимых для исчисления и уплаты на-

логов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для орга-

низаций – также и произведённые расходы) и уплаченные (удержанные) на-

логи в течение четырёх лет.

Законодательством о налогах и сборах могут быть предусмотрены и иные обязанности налогоплательщиков. Однако следует подчеркнуть, что ус-

тановление данных обязанностей не может быть произвольным.

Налоговым кодексом предусмотрена специальная обязанность для ор-

ганизаций и индивидуальных предпринимателей предоставлять в налоговые органы по месту учёта в строго установленные сроки дополнительные сведе-

ния, связанные с их деятельностью.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несёт ответственность в соответствии с за-

конодательством РФ, причём законодатель определяет её размер либо в твёр-

дой денежной сумме, либо в процентах от неуплаченных сумм.

Другими очень важными участниками налоговых правоотношений яв-

ляются налоговые органы в лице Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его структурных подразделений, а в случаях предусмот-

ренных Налоговым Кодексом полномочиями этих органов обладают также таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.

Законодательно закреплено следующее определение налоговых органов,

они представляют собой единую систему контроля за соблюдением налого-

вого законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления,

18

полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей.

Основным полномочием налоговых органов является право требовать от налогоплательщика любые документы, подтверждающие правильность ис-

числения и своевременность уплаты налогов. В случае если обнаруженные документы свидетельствуют о совершении налогового правонарушения,

должностные лица налоговых органов вправе изъять их лишь в случае, если есть достаточные основания полагать что эти документы будут уничтожены,

сокрыты, изменены или заменены. Причём в случае обжалования неправо-

мерного изъятия документов бремя доказывания наличия оснований для изъ-

ятия лежит на налоговом органе, а не на налогоплательщике.

На основании письменного уведомления налогоплательщик может быть вызван в налоговые органы для дачи пояснений в связи с уплатой им нало-

гов. Необходимо отметить, что право налогового органа на вызов налогопла-

тельщика не подкреплено аналогичной корреспондирующей обязанностью последнего. Особенностью данного положения является ещё и то, что Нало-

говым Кодексом не предусмотрен принудительный привод и ответственность за неявку.

Налоговые органы наделены правом требовать от налогоплательщиков и иных обязанных лиц устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований. Дан-

ные требования могут касаться порядка ведения соответствующего учёта,

уплаты налога, предоставления сведений, а также иных обязанностей, преду-

смотренных законодательством о налогах и сборах для данных лиц.

Помимо полномочий непосредственно связанных с осуществлением на-

логового контроля, налоговые органы наделены правами в сфере, имеющей лишь косвенную связь с налоговыми отношениями. В частности, налоговые органы вправе заявлять ходатайства об аннулировании или приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления отдельных видов деятельности. Налоговые органы имеют

19

право предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индиви-

дуального предпринимателя; о ликвидации организации любой организаци-

онно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством; о

признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретённого по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством; о взыскании в доход государства имущест-

ва, неосновательно приобретённого не по сделке, а в результате совершения иных незаконных действий.

Нормотворческие функции налоговых органов ограничены: они утвер-

ждают формы расчётов по налогам, налоговых деклараций, заявлений о по-

становки на учёт в налоговые органы и устанавливают порядок их заполне-

ния. В целях единообразного применения налоговыми органами законода-

тельства о налогах о сборах Министерство РФ по налогам и сборам издаёт обязательные для них приказы, инструкции и методические указания.

Налоговый Кодекс содержит довольно подробный перечень прав и обя-

занностей налоговых органов и их должностных лиц. Причём правам налого-

вых органов, как было отмечено уже выше, соответствуют обязанности нало-

гоплательщиков, и наоборот правам налогоплательщиков – обязанности на-

логовых органов. Говоря о налоговых органах отмечены лишь основные их права .

Теперь об обязанностях. Главной обязанностью налоговых органов явля-

ется осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых ак-

тов. При осуществлении данной функции налоговые органы обязаны строго соблюдать законодательство о налогах и сборах, то есть действия налоговых органов должны быть основаны на законах.

Контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах включает контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов. Поэтому

20

при осуществлении налогового контроля налоговые органы обязаны отме-

чать у налогоплательщиков не только недоплаты, но и переплаты в бюджет.

Причём в Кодексе впервые установлена такая обязанность налоговых орга-

нов, как осуществление возврата или зачёта излишне уплаченных или из-

лишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов.

Налоговым Кодексом установлены и такие обязанности, как вести разъ-

яснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а

также принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов; бес-

платно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сбо-

рах; представлять формы установленной отчётности и разъяснять порядок их заполнения; давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Права и обязанности налоговых органов реализуются через действия должностных лиц налоговых органов, которые не должны выходить за пре-

делы своей компетенции.

В Налоговом Кодексе прямо не установлено, кого следует относить к должностным лицам. Исходя из положений статьи 18 Закона о налоговых ор-

ганах можно определить, что к должностным лицам налоговых органов отно-

сятся руководящие работники и специалисты, для должностей которых пре-

дусмотрено присвоение классных чинов.

Впервые в налоговом законодательстве, да и в российском законодатель-

стве в целом, установлена обязанность должностных лиц государственных органов корректно и внимательно относиться к участникам налоговых пра-

воотношений, не унижать их честь и достоинство.

Статья 35 Налогового Кодекса предусматривает ответственность налого-

вых и таможенных органов, а также органов государственных внебюджетных фондов перед налогоплательщиками в случае неправомерных действий (ре-

шений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Необходимо отме-

тить, что гражданско – правовую ответственность в виде возмещения убыт-