3 этап Сбор доказательств

7.1 АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА, ИХ ВИДЫ, ИСТОЧНИКИ ПОЛУЧЕНИЯ

Аудитор несет ответственность за формирование объективного мнения о степени достоверности отчетности ПЭС. Поэтому мнение аудитора должно быть основано на собранных в ходе аудита надлежащих и достаточных аудиторских доказательствах. Порядок получения доказательств в аудите регламентируется федеральным стандартом № 5 «Аудиторские доказательства».

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результаты анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и соответствующих процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

По результатам тестирования аудитор должен оценить эффективность проверяемого объекта и риск возникновения возможных ошибок, спрогнозировать характер ошибок и дать предварительную оценку влияния неэффективности системы и возможных ошибок на достоверность отчетности.

Процедуры проверки по существу нацелены на получение аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Под процедурами проверки понимают:

•детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатков средств на счетах бухгалтерского учета;

•аналитические процедуры (аудиторские процедуры, представляющие собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей в целях выявления необычных или неверно отраженных в бухг. учете фактов хозяйственной деятельности, выявление причин этих искажений).

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и иметь надлежащий характер.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Означает, что аудитор провел не меньше процедур, чем было необходимо для формирования мнения, но и не больше, чем требовалось.

1

Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, которая показывает их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и достоверность этой отчетности.

Аудитор самостоятельно определяет, что является достаточным и имеющим надлежащий характер аудиторским доказательством. Выделяют ряд факторов, оказывающих влияние на такое решение:

•оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

•характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

•существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

•опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

•результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

•источник и достоверность информации.

Аудиторские доказательства собирают из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

Надежность аудиторских доказательств зависит как от источника

(внутреннего или внешнего), так и от формы представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

•аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

•аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

•аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

•аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников и при этом не противоречат друг другу. Следовательно, уверенность аудитора о достоверности отчетности будет достаточно высокой.

Напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен проводить дополнительные процедуры для выяснения причин такого несоответствия.

2

	Классификационный признак	Вид доказательств
		- внутренние (полученные от клиента в письменном или
		устном виде)
	По источникам получения	- внешние (полученные от третьих лиц в письменном
		виде)
		- смешанные (полученные от клиента и письменно
		подтвержденные третьим лицом)
		- документальные
	По форме представления	- устные
		- электронные
		- визуальные
	По способу подготовки	- собранные в ходе проверки
		- подготовленные аудитором
	По процедуре подготовки	- полученные в результате тестирования
		- полученные в результате проверки по существу

Наибольшую ценность представляют внешние доказательства, затем смешанные и внутренние доказательства.

Источниками получения аудиторских доказательств являются: первичные документы экономического субъекта и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

устные высказывания сотрудников ЭС и третьих лиц;

результаты, полученные при сверке документов;

результаты инвентаризации имущества ЭС, проводимой сотрудниками ЭС;

бухгалтерская отчетность.

В случае невозможности получения достаточных доказательств (доказательства представлены не в полном объеме) аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

7.2 ПРОЦЕДУРЫ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

Аудиторские процедуры представляют собой определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

В стандарте № 5 приведены наиболее распространенные способы получения аудиторских доказательств:

1. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени

3

надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Эта процедура подразумевает:

а) инвентаризацию – проверку активов (проверяется только наличие актива, но невозможно установить, кому он принадлежит или правильно ли отражена в учете его стоимость);

б) инспектирование записей и проверку документов, при которых аудитор получает доказательства различной степени надежности: внешняя информация (создана третьими лицами и находящаяся у них); внешняя и внутренняя информация (создана третьими лицами, но находящаяся у аудируемого лица); внутренняя информация (создана аудируемым лицом и находящаяся у него). Эта процедура позволяет установить кому принадлежит актив и правильно ли отражена в учете его стоимость.

Например, аудитор должен убедиться в реальности определенной записи в бухгалтерском учете, для чего ему следует проследить отражение данной операции в учете вплоть до первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Проверка документов подразделяется в свою очередь:

формальная проверка: составлен ли документ по утвержденной форме; имеет ли все заполненные реквизиты; нет ли подчисток и неоговоренных исправлений; имеются ли надлежаще заполненные приложения;

арифметическая проверка: правильно ли подсчитаны итоги в документе; проверка документа по существу: законно и целесообразно ли совершение хозяйственной операции; правильно ли операция отражена в учете.

2.Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Цель процедуры – практическое изучение порядка проведения тех или иных контрольных процедур на предприятии, выявление роли субъектов в функционировании СБУ и СВК.

3.Запрос — поиск информации по проверяемому вопросу у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица (результаты должны протоколироваться аудитором).

Цель процедуры – получить информацию, подтверждающую или опровергающую их предварительные выводы.

Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или рассматривал как несущественные, а также могут подтверждать другие аудиторские доказательства.

4

4.Подтверждение есть ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (обычно аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

С помощью подтверждения можно либо обосновать либо опровергнуть информацию, зафиксированную в документах ПЭС, но нельзя получить какую-то новую для аудитора информацию.

Имеет только внешний характер, так как нет смысла просить подтверждения у сотрудников (низкая надежность).

5.Пересчет или проверка арифметических расчетов представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах

ибухгалтерских регистрах либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов;

В случае использования на предприятии БКП можно отказаться от использования процедуры пересчета в части общей величины оборотов по счетам.

Посредством пересчета следует проверять не столько правильность сложения-вычитания, сколько избранный предприятием алгоритм расчета и его обоснованность с точки зрения действующего законодательства.

Например, процесс распределения косвенных расходов различается в целях БУ и НУ. И порой в стремлении максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет предприятия переходят допустимые пределы и допускают искажения расчетов как для целей БУ, так и при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Одним из вариантов процедуры пересчет является составление альтернативного баланса. Он может использоваться для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) путем составления баланса израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг). Это позволяет выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов

ивыхода продукции и убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

Возможен вариант получения оборотного баланса по результатам деятельности предприятия (за квартал, полугодие, год). Это трудоемкая работа, но позволяет проверить правильность ведения учета в целом по предприятию.

В случае обнаружения ошибок аудитор должен выявить причины несовпадений и дать рекомендации по исправлению и противодействии этому СВК в последующие периоды.

7.Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица, выявление тенденций и закономерностей.

5

Применение аналитических процедур основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Основная цель процедуры - выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности, выявление причин таких ошибок и искажений, определение областей потенциального риска, требующих особого внимания аудитора.

Им посвящен российский стандарт «Аналитические процедуры». Данные процедуры могут применяться на протяжении всего процесса

аудита:

1)на этапе планирования они способствуют пониманию общих основ деятельности ПЭС, выявлению предполагаемых областей потенциального риска и более точному определению аудиторского риска и уровня существенности.

Наиболее распространенные методы выявления областей потенциальных рисков:

простое сравнение статей баланса и анализ их резких изменений; анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей

(когда изменение одного экономического показателя по экономической природе может не соответствовать изменению другого показателя).

2)на этапе сбора доказательств их рекомендуется сочетать с другими процедурами, аудитор может обнаружить при этом необычные отклонения показателей бухгалтерской отчетности и выявить их причины;

3)на этапе завершения аудита аналитические процедуры помогают оценить существенность выявленных искажений, а также качество работы аудитора. Например, они позволяют выявить области проверки, требующие дополнительных процедур.

Аналитические процедуры могут применяться и для того, чтобы аудитор смог сделать вывод о перспективах непрерывности деятельности ПЭС. Например, если в каком-то периоде обнаруживается резкое увеличение или падение показателей, то это будет являться для аудитора сигналом о возможных изменениях в деятельности предприятия.

7.3 ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

Федеральный аудиторский стандарт № 2 «Документирование аудита» устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, подтверждающие их мнение, а также доказательства того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с российскимиправилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Документирование выполняет несколько существенно важных функций:

6

a)документы свидетельствуют о том, что аудиторская проверка проводилась;

b)документирование рассматривается как основное средство внутрифирменного контроля за качеством работы;

c)как средство контроля со стороны УФО;

d)на случай возникновения споров с клиентом или 3-ми лицами по поводу качества проверок;

e)тщательно подготовленная документация позволяет облегчить работу ауд. фирмы при последующих проверках.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде и т.д.

Рабочие документы используются:

•при планировании и проведении аудита;

•при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

•для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

Для повышения эффективности аудита в ходе проверки допускается

использовать графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что перечисленные материалы подготовлены надлежащим образом.

Врабочих документах отражают:

•информацию об организационно-правовой форме и организационной структуре аудируемого лица;

•выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

•информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

7

•доказательства оценки аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

•доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

•доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

•анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

•сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур

ирезультатах их выполнения;

•сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

•подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

•копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

•копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

•письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

•выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

•копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

Документы, входящие в состав рабочей документации, должны иметь следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

наименование проверяемого экономического субъекта;

период, за который проводился аудит;

дата выполнения аудиторской процедуры или составления документа;

содержание документа;

личная подпись лица, создавшего документ, и ее расшифровка;

дата проверки документа;

личная подпись лица, проверившего документ, и ее расшифровка. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для

обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

8

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Экономический субъект, налоговые и иные органы не имеют права требовать от аудиторской организации предоставления рабочей документации, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ.

АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА

Сплошной контроль финансово-хозяйственной деятельности весьма трудоемок. Но аудитору необходимо получить достаточно оснований для убеждения в достоверности (или недостоверности) бухгалтерской отчетности экономического субъекта либо получить достаточно аргументов для отказа от выражения мнения о ней.

Аудиторская организация может проверить точность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не правомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина.

Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка (в широком смысле) – это способ проведения проверки, при котором аудитор изучает документацию не сплошным образом, а выборочно.

Аудиторская выборка (в узком смысле) - это перечень элементов проверяемой совокупности, отобранных определенным образом для того, чтобы на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.

Аудиторская выборка характеризуется следующими определениями:

генеральная совокупность (проверяемая совокупность) — полный набор данных, подлежащих проверке. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию;

стратификация – процесс деления генеральной совокупности на подгруппы, каждая из которых отличается от другой сходными характеристиками входящих в нее единиц;

элементы выборки – отдельные единицы информации, отобранные из генеральной совокупности;

ошибка выборки – выявленные и прогнозируемые искажения данных проверяемой совокупности;

9

ожидаемый уровень ошибки – ожидаемое значение отклонения или ожидаемый уровень ошибки генеральной совокупности;

допустимый уровень ошибки – максимальный уровень ошибки (при проверке по существу) или максимальное значение отклонения (для проверки на соответствие), которые аудитор готов принять в отношении генеральной совокупности и при этом считать, что цель аудита достигнута;

уровень существенности – относительное значение максимально возможной ошибки выборки;

экстраполяция – использование результатов выборочного исследования (уровень ошибки, завышение или занижение значения показателя) применительно ко всей генеральной совокупности;

точность – степень соответствия характеристик выборочной и генеральной совокупности при заданном уровне риска;

риск выборочного исследования – вероятность того, что заключение, сделанное аудитором по результатам выборочной проверки, отличается от заключения, которое он сделал бы по результатам аналогичной сплошной проверки.

Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной,

что предполагает такое положение, когда все элемента изучаемой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторской организации следует использовать один из следующих методов отбора:

1) случайный отбор. Может проводиться но таблице случайных чисел. Каждый элемент выборки находят по формуле:

НД (ЗК ЗН ) СЧ ЗН,

где НД – номер документа; ЗК – значение конечное, т.е. номер последнего документа;

ЗН – значение начальное, номер первого документа; СЧ – случайное число.

2) систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всей группы), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, на который приходится каждый следующий миллион в совокупной стоимости элементов). Интервал определяется по следующим формулам:

а) при количественном определении элемента:

И = (ЗК – ЗН) / ЭВ,

где ЭВ – число элементов выборки.

б) при стоимостном определении элемента:

И = ОС / ЭВ,

где ОС – общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении. 3) комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных

методов случайного и систематического отбора.

10