Книги Облік у банках / Киндрацька_Учет и аудит в банках Методология и практика / 2-3

Перша і найважливіша частина процедури обліку — аналіз змісту операції для визначення конкретного об’єкта обліку. Тут необхідні знання концептуальних основ фінансового обліку. На цьому етапі бухгалтер виконує такі професійні дії: ідентифікацію операції в часі, оцінку за вартістю, класифікацію за номенклатурою плану рахунків, тобто визначення кореспонденції рахунків для відображення зміни господарських засобів та джерел їх формування.

У такий спосіб інформація про здійснену операцію реалізується в бухгалтерському записі. Згідно з принципами фінансового обліку за вартісним показником, що відбиває вплив господарської операції на об’єкт бухгалтерського спостереження, визначаються кореспондуючі рахунки, на яких обліковуються об’єкти фінансового обліку, що змінилися під впливом конкретної операції.

Отже, об’єкти фінансового обліку характеризують зміст, обсяг і зміни в часі будь-якої інформації стосовно ведення банківської діяльності. З урахуванням цього виокремлення об’єктів фінансового обліку орієнтується на розв’язання конкретних проблем уп­равління активами, пасивами та капіталом банку.

Науково обґрунтоване виокремлення об’єктів фінансового обліку забезпечує достатню аналітичність бухгалтерської інформації та її здатність служити завданням поточного контролю, що формує уявлення про цілісність підсистеми фінансового обліку та достатню повноту інформаційного ряду.

До цього слід додати, що об’єкти фінансового обліку реалізують його предметну сутність (рис. 2.7).

Предметна сутність фінансового обліку засвідчує його практичне значення для банківського бізнесу. Розуміння загального характеру банківської діяльності забезпечує керівництву банку можливість визначати господарську політику з урахуванням змін як внутрішнього стану системи «банк», так і зовнішнього (щодо банку) економічного середовища. Певна річ, ці зміни реєструються, аналізуються та опрацьовуються в процесі функціонування передусім підсистеми фінансового обліку. Як наслідок, формується інформація, на основі якої можна приймати виважені управлінські рішення. Утім отримання суттєвої та достовірної інформації про фінансовий стан системи «банк» здійснюється в процесі застосування конкретних методик її опрацювання та узагальнення. Насамперед ці методики мають вписуватись у межі загального методу обліку як системи безперервного, суцільного і достовірного відображення стану і зміни вартості активів банку, його капіталу та зобов’язань.

Рис. 2.7. Схема об’єктів фінансового обліку

У вітчизняній теорії бухгалтерського обліку вважається, що його метод включає вісім елементів: документацію та інвентаризацію, оцінку і калькуляцію, систему рахунків і подвійний запис, баланс і звітність. Слід підкреслити, що в багатьох наукових дослідженнях погляди на склад елементів методу різняться. Ґрунтов­ний аналіз цього питання зроблено Я. В. Соколовим у його «Очерках по истории бухгалтерского учета» [90].

Проте щодо кількості елементів можна посперечатися. Вона залежить від того, як організаційно формується підсистема фінансового обліку. Наприклад, калькуляцію можна відносити до елементів як управлінського, так і фінансового обліку.

Система рахунків і подвійний запис — обов’язковий елемент методу фінансового обліку, але в підсистемі управлінського обліку їх можна не використовувати. Це також стосується документації та інвентаризації.

Певна річ, баланс (балансовий звіт) є підсумковим етапом фінансового обліку, водночас звітність є елементом всіх підсистем бухгалтерського обліку. На мою думку, елементами методу фінансового обліку слід визнати передусім систему рахунків та подвійний запис. Решту традиційних елементів методу можна віднести до прийомів фінансового обліку, а саме: первинне спостереження (документація та інвентаризація); вартісне вимірювання (оцінка і калькуляція); підсумкове узагальнення (баланс та звітність).

Слід зазначити, що проблематиці методу бухгалтерського обліку було присвячено праці багатьох радянських учених [80, 81, 91, 92, 77]. Нині вже не варто спинятися на докладному аналізі їхніх праць через суттєві зміни в системі обліку, що сталися в процесі формування ринкових відносин.

Проте навіть за умов зміненої ідеології обліку під методом слід розуміти сукупність способів дослідження, які уможливлюють всебічне вивчення науки про бухгалтерський облік. Хоч змінюється сутність облікової системи, а отже, змінюється й визначення методу, це загалом не порушує суті бухгалтерського обліку як системи.

Як підтвердження цієї тези наведемо погляд на метод бухгалтерського обліку М. Т. Білухи. «Метод — це сукупність конкретно-емпіричних методичних прийомів відображення обігу капіталу в процесі нагромадження, збереження та використання для подальшого його зростання» [93, с. 47].

Але пов’язувати метод тільки з прийомами відображення обороту капіталу нині вже недостатньо. Треба казати про систему відображення стану та змін у фінансово-господарській діяльності. За такого підходу метод фінансового обліку розглядається як система статичного та динамічного моделювання фінансово-господарської діяльності банку в її економічному та юридичному аспектах за допомогою подвійного запису, плану рахунків (системи рахунків) та стандартів (положень), тобто методик обліку конкретних об’єктів. Цей погляд на метод обліку аргументовано Ю. А. Веригою [94, с. 125]. З огляду на врахування нових підходів до функціонування системи бухгалтерського обліку таке визначення методу фінансового обліку є, на мою думку, логічно завершеним елементом теорії фінансового обліку.

Для опрацювання ефективної системи моделювання фінансово-господарської діяльності банку необхідно насамперед чітко визначити методи її вивчення та дослідження.

У популярному в американських університетах підручнику «Економікс: принципи, проблеми і політика», що широко відомий також і в Україні, автори вказують на можливий рух в процесі вивчення економічних проблем як від теорії до фактів, так і від фактів до теорії [95, с. 20]. Ця загальноекономічна теза повною мірою стосується методу фінансового обліку. Йдеться про застосування як дедуктивного, так і індуктивного методу. Автори названого підручника К. Р. Макконнелл та С. Л. Брю під індукцією розуміють «викристалізовування» або виокремлювання принципів із фактів. Фактично процес пізнання починається з нагромадження фактів, які згодом систематизуються в такий спосіб, щоб дати можливість зробити узагальнення або встановити певний принцип. Індукція рухається від фактів до теорії, від одиничного до загального. Отже, за інформацією відносно змісту кожної окремої операції, здійсненої банком, через узагальнення формується зведена інформація про фінансовий стан системи «банк».

У разі засвоєння провідних принципів ведення фінансового обліку можна сформулювати цілком логічну базу фінансового обліку, котра описуватиметься обліковою політикою банку.

За такого підходу до процесу пізнання застосовується дедуктивний метод, який рухається від загального до одиничного, від теорії до фактів. Дедукція і індукція є взаємодоповнювальними методами дослідження. У їхній єдності ми й бачимо економічний зміст загального методу фінансового обліку.

Сформульовані дедуктивним методом принципи фінансового обліку служать орієнтирами в процесі спостереження, збирання, опрацювання і систематизації первинної інформації про здійснені банківські операції.

Індуктивний і дедуктивний підходи не є такими, що заперечують один одного. З облікових тверджень, виведених способом індуктивних узагальнень, ті чи інші бухгалтерські процедури випливають з більшою чи меншою ймовірністю.

Водночас твердження, отримані дедуктивно, визначають конкретну техніку обліку [86, с. 103]. Інакше кажучи, загальні судження формулюються індуктивно, але принципи і техніка виводяться дедуктивно. У застосуванні до фінансового обліку індукція відштовхується від спостереження фінансової інформації, тобто на базі взаємозв’язків, що повторюються в спостереженнях, проводяться узагальнення і формуються облікові принципи.

Побудова теорії за дедуктивного підходу починається із визначення конкретної мети. Далі необхідно опрацювати логічну структуру для її досягнення. Дедуктивний підхід включає: визначення мети фінансової звітності; вибір базових основ фінансового обліку та конкретних облікових принципів; опрацювання методичних прийомів фінансового обліку.

Застосування індуктивного та дедуктивного підходів чітко простежується в самій суті програми реформування облікової системи банківських установ України.

Ясна річ, що загальної мети реформування, а саме: забезпечення реального відображення фінансового стану банку через показники фінансової звітності, — можна було досягнути тільки в процесі впровадження нових принципів фінансового обліку банківських операцій.

Сукупність можливих принципів і опис методичних прийомів формують загальний інструментарій фінансового обліку — облікову політику. Отже, методологію фінансового обліку можна розглядати як сукупність принципів побудови конкретних методик обліку банківських операцій і формування узагальнених показників фінансової звітності.

Методологію слід розуміти також як опис логічної системи взаємозв’язаних цілей та понять, що створюють підсистему фінансового обліку та звітності. Методологія постійно вдосконалюється під впливом зміни господарських процесів як всередині банку, так і у зовнішньому щодо нього середовищі. Отже, удоско­налення методології — це засіб розв’язання конкретних управлінських проблем.

Саме методологія фінансового обліку забезпечує сприйняття господарського процесу, що відбувається в банку, як конкретної економічної задачі, розв’язання якої здійснюється інформаційними способами.

За опрацювання методологічної бази фінансового обліку обов’яз­ковими елементами необхідно вважати такі:

• застосування вартісного вимірника фінансової інформації;

• узагальнену класифікацію економічних подій та здійснених операцій;

• суб’єктивізм виконавців облікових процедур;

• суттєвість інформації;

• реальну оцінку активів та зобов’язань;

• концептуальні (базові) принципи формування показників фінансової звітності;

• банківські ризики;

• бухгалтерські ризики.

За сучасних змін у системі бухгалтерського обліку еволюція облікової процедури послідовно відбувається в елементах первинного, поточного обліку і звітності.

Досліджуючи питання методології, варто зазначити, що методологія обліку завжди гарантує функціональність документального обліку, можливість використання облікової інформації в управлінні і контролі. Однак негативною рисою методології є те, що розв’язати одночасно всі проблеми інформаційного забезпечення управління на практиці також неможливо. Певна річ, спочатку з’являються нові об’єкти, а вже потім формується методологічний інструментарій їхнього обліку.

Уся сучасна методологія ґрунтується на базових (концептуальних) основах міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) стосуються принципових питань обліку господарських операцій, здійснюваних суб’єктами господарювання, незалежно від форми власності та специфіки діяльності. У них також подаються чіткі вимоги стосовно відображення результатів здійснених операцій у фінансовій звітності.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку забезпечують прозорість фінансової звітності, тобто створення середовища, що в ньому інформація про реальні економічні умови, прийняті рішення і фактичні дії є зрозумілою та доступною всім учасникам фінансово-економічних відносин.

Чітке дотримання принципів МСБО сприяє гармонізації бухгалтерського обліку та звітності, закладаючи базу для правильного сприймання інформації та її порівнянності, що є необхідною умовою розвитку сучасної ринкової економіки.

Водночас було б неправильно трактувати МСБО тільки як нормативний документ, що регламентує способи ведення обліку. У МСБО визначено не лише головні орієнтири, а й передбачено процедури підготовки і подання фінансової звітності. Отже, деталізація окремих питань з урахуванням національних традицій та особливостей ведення обліку входить до компетенції регулювальних органів тих держав світу, які сприймають концептуальні основи МСБО як базу формування національної системи обліку та звітності. Відмітною рисою будь-якої справжньої інформації має бути її корисність, а цього можна досягти лише зробивши її відкритою і прозорою згідно з вимогами МСБО.

Національний банк як центральний банк України залишив за собою монопольне право регламентувати обсяги та склад звітної інформації щодо банківської системи, ґрунтуючись на вимогах МСБО стосовно формування звітних показників та механізму їх подання у фінансовій звітності банків. Усе це загалом дає змогу не лише надавати необхідну інвесторам, клієнтам банку прозору інформацію, а й дотримуватися принципу підзвітності у відносинах із органами державного управління, контрольними органами, міжнародними фінансово-кредитними інституціями. Саме ці групи користувачів банківської інформації в кінцевому підсумку і визначають рейтинг банку на ринку капіталів та інвестицій.

Удаючись до методу аналогій спробуємо охарактеризувати МСБО з нетрадиційного боку. Так, із курсу початкової школи ми знаємо про існування певних одиниць виміру — грошових чи натуральних (метри, гектари, кілограми тощо). За своєю суттю МСБО нагадують вимірювання статей активу балансу та статей пасиву — капіталу і зобов’язань. Зрозуміло, зробити їх грошову оцінку нескладно. Проблема в іншому — в тому, як забезпечити ефективні методики формування цих елементів балансу з урахуванням тільки реальних показників їхнього стану.

Це дуже важливо з огляду на те, що основу ефективного і стабільного розвитку банківської, утім як і будь-якої іншої підприємницької діяльності, забезпечують тільки реальні оцінки ефективності бізнесу.

Сучасна банківська практика передбачає поєднання управління ресурсами з постійним прагненням збільшувати обсяги високодохідних активних операцій. Підприємництво — цей відомий термін ринкових відносин — стосовно банківських установ є здатністю банку виявити можливості для ведення діяльності і вміння з них скористатися. Виявити такі можливості дає змогу оцінка банківського бізнесу на основі інформаційної бази фінансового, управлінського та податкового обліку.

Відправною точкою цієї оцінки є бухгалтерська звітність. Практика потребує розроблення нових підходів до формування фінансової інформації, яка використовуватиметься для прийняття планово-управлінських рішень. Під оцінкою банківського бізнесу ми розуміємо передовсім процес виявлення можливостей щодо його ведення та розширення. Такий підхід передбачає не тільки визначення вартості банку на конкретну дату, а й глибокий аналіз фінансових показників, показників ефективності діяльності. У га­лузі банківської практики така оцінка обов’язково передбачає етап виокремлювання коштів, що належать клієнтам.

Далі процедури визначення вартості банку треба будувати в межах балансового звіту, складеного з використанням основоположних концепцій оцінки активів. У цьому питанні знову підходимо до методики формування елементів балансу за правилами міжнародного обліку. Якщо ці методики застосовано неповністю або з порушенням загальновизнаних правил, то результати оцінки відбиватимуть нереальні показники. Оцінка банківського бізнесу передбачає встановлення тієї межі, за якої банк може вільно маневрувати грошовими ресурсами з тим, щоб через ефективну політику їх розміщення забезпечити безперервний процес функціонування банку. Інакше кажучи, треба створити економічну модель оцінки, в основу якої покладено бухгалтерську модель процесу діяльності. Певна річ, до неї вносяться різні коригування, що уможливлюють урахування таких факторів, як час, ризик, зовнішнє конкурентне середовище і внутрішні особливості конкретного банку. Унаслідок цього з’являються «точки перетину» інформації фінансового й управлінського обліку.

152