Книги Облік у банках / Киндрацька_Учет и аудит в банках Методология и практика / 2-3

Такі характеристики повною мірою притаманні плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженому поста­новою Правління НБУ від 21.11.97 р. № 388.

Розвиваючи думку І.-Ф. Шерра, підкреслимо, що план рахунків — це сформована система рахунків. Основою такої системи є окремі рахунки, які передбачають планомірний, послідовний процес нагромадження системних облікових даних щодо об’єктів обліку. У таких спосіб забезпечується контроль готівки, приросту і спаду активних і пасивних складових майна і капіталу, тобто його зростання чи зменшення внаслідок здійснюваних господарських операцій.

Отже, план рахунків фінансових банківських установ — систематизований перелік рахунків фінансового обліку, що використовуються для реєстрації господарських операцій, тобто бухгалтерської інформації. Він є складовою національної системи бухгал­тер­ського обліку і відпрацьований відповідно до загальновживаних у міжнародній практиці принципів міжнародних стандартів обліку та фінансової звітності.

2.3. НАУКОВО-ПІЗНАВАЛЬНІ ЕЛЕМЕНТИ КАТЕГОРІЇ «ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК»

У сфері бухгалтерського обліку працює велика кількість бухгалтерів-практиків. На перший погляд здається, що бухгалтерський облік є передусім суто практичною галуззю діяльності. Проте докорінні зміни, котрі сталися в нашому суспільстві, змушують змінити цей погляд. Річ у тім, що сформовані практикою всього радянського періоду бухгалтерські процедури в процесі реформування обліку втратили свою цілісність. Сукупність професійних інструментів і правил, нормативних рішень і інструкцій централізованого регламентування бухгалтерського обліку уже давно перестала відповідати сучасним його нормам. Отже, під практичні питання фінансового обліку, котрі досить успішно розв’язуються в банківській системі України вже тепер, необхідно підвести певну теоретичну базу, тобто впровадити в життя нову ідеологію обліку.

Слід опрацювати сучасну теорію предмета фінансового обліку, дослідити фундаментальні закономірності його функціонування, узагальнити відомі процедури бухгалтерського обліку.

За основу теорії фінансового обліку можна взяти парадигму організації бухгалтерського обліку, суть якої розкривається через методологію такого обліку і прямо пов’язаний з нею ефект певної невизначеності, оскільки оновлення методології, як правило, «відстає» від оновлення господарської діяльності. Сучасним способом подолання ефекту невизначеності, як уважає Т. А. Маль­кова, з думкою якої слід погодитися, є поділ обліку на фінансовий і управлінський [65, с. 10]. На питання «як саме обліковувати» завжди складніше відповісти, ніж запровадити нові облікові об’єкти. Складніше тому, що ефект невизначеності залишається аж до опрацювання і затвердження методики стосовно нового об’єкта обліку.

За сучасного комплексного підходу до фінансового обліку він практично існує, але є ніби «вмонтованим» у загальну систему бухгалтерського обліку. Як уже зазначалося, фінансовий облік є обліковою підсистемою, але обмеженою подвійним записом і фінансовою звітністю. Зрозуміло, що у фінансовому обліку необхідно досягнути високого рівня комплексності облікових процедур, тобто домогтися повного «входження» первинного обліку в поточний фінансовий облік, а через нього — у фінансову звітність. Це досягається з допомогою сучасної облікової політики банку, сформованої, як уже неодноразово зазначалося, на базі нарахування доходів і витрат та принципів міжнародного обліку: оцінки, суттєвості, відповідності, сталості, відкритості, консолідації, безперервності, автономності, переваги сутності над формою, точного датування операцій.

Розглядаючи категорію (предмет) фінансового обліку, слід ураховувати такі фактори:

• межі облікової процедури фінансового обліку визначаються первинним обліком і вхідним складом облікових об’єктів;

• у систему облікової процедури вводиться те, що необхідно і можливо врахувати в чинній методології;

• розширення складу облікових об’єктів і впровадження нових досягається завдяки документальному обліку.

Зазначені фактори зумовлюють напрями опрацювання понятійного апарату фінансового обліку, передусім його предмета. Центральною проблемою цього процесу слід вважати діалектику співвідношення контрольованих та неконтрольованих елементів функціонування фінансового обліку. Контрольовані формуються всередині системи «банк», а неконтрольовані визначаються зовнішнім (стосовно банку) середовищем. Взаємодія між цими елементами породжує виникнення певних багатовекторних економічних відносин між банком як суб’єктом господарських відносин та зовнішнім середовищем — відносини з іншими банками на міжбанківському ринку, з клієнтами, з державою. Украй важливо, окреслюючи предмет фінансового обліку, ураховувати діалектику суб’єктивного та об’єктивного в економічних відносинах, адже суб’єктивні рішення керівництва банку визначають напрями формування облікової політики. Єдиною стійкою ознакою суб’єктивізму в цьому розумінні є здатність і бажання приймати виважені управлінські рішення, що свідчить про взаємодію фінансового й управлінського обліку. Об’єктивність економічних відносин у питаннях обліку зумовлюється необхідністю його вдосконалення, що на сучасному етапі пов’язується із впровадженням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Певна річ, предмет фінансового обліку має повністю охоплювати його процедуру, під якою автор розуміє логічно витриману чітку послідовність виконання бухгалтерських дій з відображення інформації в процесі реєстрації, групування, нагромадження, опрацювання, зберігання та використання облікових даних для формування фінансової звітності й управлінських узагальнень.

На мій погляд, процедура фінансового обліку повною мірою відповідає процедурі бухгалтерського обліку, що її описує економічна література.

Так, В. Ф. Палій та Я. В. Соколов [76, с. 62] виокремлюють у процедурі такі етапи: інвентар, вступний баланс, журнал, Головна книга, оборотна відомість і завершальний баланс. Ці етапи вповні відповідають змісту процедури фінансового обліку банку.

П

Капітал власників = Активи

Капітал банку = [Активи] – [Зобов’язання]

ередусім уже на початковому етапі облікового процесу забезпечується окремий облік капіталу акціонерів (засновників), що характеризується рівнянням фінансового обліку:

По суті, збігаються два обґрунтованих ними етапи облікового процесу, а саме: інвентар і вступний баланс. У наведеній формулі бракує зобов’язань банку перед юридичними і фізичними особами, оскільки початковий етап діяльності банку збігається в часі з фінансовим обліком процедури його реєстрації згідно зі статутом та засновницькими документами.

У процесі ведення банківського бізнесу зростають активи банку, проте зростають і зобов’язання, отже, основне рівняння фінансового обліку набирає вигляду:

Формування облікової процедури з огляду на це рівняння вкрай важливе для практичної діяльності банків: у фінансовому обліку необхідно завжди відокремлювати власні кошти банку від коштів його клієнтів (партнерів).

Наведене вище рівняння називають постулатом Шерра: величина капіталу підприємства дорівнює різниці між обсягом майна та кредиторською заборгованістю. І справді, І.-Ф. Шерр розглядає капітал як центр обліку, а за основу балансу бере рівняння:

[Актив] – [Пасив] = Капітал

Певна річ, баланс у такому розумінні є засобом для розкриття стадій кругообігу капіталу. Водночас капітал банку слід розглядати як сукупність внесених власниками (учасниками капіталу) власних коштів з метою їх збільшення в результаті об’єктивної банківської діяльності в процесі капіталізації прибутку (як результату цієї діяльності), а також за рахунок додаткових внесків самих учасників. Такий підхід до визначення капіталу прийшов на зміну терміна «статутний фонд», що був досить уживаний в економічній літературі практично до початку масової комерціалізації бізнесу.

Рівняння фінансового обліку Шерра свідчить, що обліковий процес має будуватися за системою реєстрації. В. В. Сопко її визначає як систему обліку господарських фактів не тільки за ознаками «що», а й за ознаками «чиє», тобто хто саме є власником відповідного майнового об’єкта [79, с. 52].

У процесі діяльності банк повинен забезпечити виконання власних зобов’язань перед клієнтами (партнерами) через досягнення необхідного рівня ліквідності. У цьому, на мій погляд, полягає суть економічних відносин, що виникають між банком як суб’єктом господарської діяльності та зовнішнім середовищем. Початком цих відносин є первинний етап нагромадження власного капіталу в процесі формування статутного капіталу комерційного банку.

Механізм цих відносин з моменту появи власності акціонерів (засновників) активізується в процесі розширення банківської діяль­ності. Хоч він (цей механізм) визначається переважно чинним законодавством України, але на рівні банку всі відносини пов’язу­ються інтегрованою системою бухгалтерського обліку, а їхню суть відбиває система фінансового обліку. Виходячи з цього теоретичного підґрунтя фінансового обліку, під його предметом слід розуміти економіко-правові відносини, що виникають у процесі господарської діяльності підприємства, зокрема банку. Певна річ, банки повною мірою залучено до загального процесу виробництва (створення) суспільного продукту, його обміну, розподілу й споживання.

Розвиваючи думку В. В. Сопка [25, с. 16] з орієнтацією її на банківську діяльність, можна так підійти до проблеми фінансового обліку: фінансовий облік у межах кожного банку є засобом, за допомогою якого здійснюється облік суспільного виробництва в межах корпоративних формувань і в державі в цілому.

Визначаючи предмет бухгалтерського обліку, вчені колишнього Радянського Союзу враховували принципи соціалістичної системи господарювання і колективної форми власності [80, с. 31; 81, с. 30; 77, с. 23]. Це було цілком логічним: адже конкретним етапам економічного розвитку відповідають адекватні постулати економічної науки, що узагальнюються в системі аргументованих поглядів. Оскільки таких поглядів багато, то вони можуть навіть і суперечити один одному. Утім будь-які погляди на проблему можна узагальнити, тобто в кожній групі знайти спільні концептуальні питання. Можливо через це на етапі рефор­мування бухгалтерського обліку стали широко вживати поняття «парадигма» для означення системи поглядів на дальший розвиток та вдосконалення бухгалтерського обліку. Коли напрям удосконалення обґрунтовано, визначено сукупність елементів, які забезпечують ефективний механізм удосконалення облікової системи за вибраним напрямом, то є всі підстави казати про конкретну парадигму як узагальнену систему поглядів.

Як визначає В. В. Єременко, «в основу будь-якої парадигми покладено певну концепцію, тобто цілісну логічно обґрунтовану систему поглядів. Ядро парадигми складається з вихідних первинних понять, системи основних принципів і законів, а також імовірних гіпотез» [82, c. 73].

За такого підходу треба визнати існування кількох парадигм фінансового обліку; управлінського обліку; інтегрованого облікового механізму банку. Усе, викладене вище, доводить, що ці парадигми об’єднують конкретні системи поглядів. Будучи позитивно обґрунтованими, вони не можуть заперечуватися будь-якими неаргументованими доказами їхньої безпідставності. Отже, під парадигмою розуміємо компактну, логічно пов’язану послідовність поглядів на проблему. Парадигма бухгалтерського обліку має впису­ватися в його концепцію як головні базові принципи, відповідно до яких формується облікова політика банку і складається фінансова звітність.

Процес опрацювання сучасних парадигм бухгалтерського обліку вже пройшов багато етапів і нині перебуває на завершальній стадії. Уже доведено необхідність та об’єктивні передумови паралельного функціонування фінансового та управлінського обліку в межах системи бухгалтерського обліку, а тому, на мою думку, наспів час відмовитися від будь-яких дискусій щодо доціль­ності такого поділу системи, а опрацьовувати напрями її вдосконалення, базуючи їх на твердій теоретичній базі.

Ринкові механізми господарювання вже на сучасному етапі розвитку ринкових відносин змінили загальні підходи до голов­них завдань бухгалтерського обліку.

Парадигма функціонування підсистеми фінансового обліку акцентує його спрямування на підтримку інтересів власників комерційної організації, зокрема акціонерів банківських установ. Уже далі, в процесі взаємодії з правилами податкового обліку, розв’язуються питання щодо запобігання фактам штрафів і фінансових санкцій з боку податкових та інших контрольних органів. Такий порядок є цілком новим для нашого бухгалтерського обліку, бо, як відомо, механізм його дії до початку реформування активно працював на податкове законодавство. Нині такий підхід породжує вкрай негативні тенденції: бухгалтери багатьох комерційних структур, особливо у сфері малого та середнього бізнесу, у практичних питаннях ведення обліку занедбують засадничі принципи фінансового обліку, як і раніше пристосовуючи його до обліку податкового. Цю хибну тенденцію спричинено необґрунтовано жорсткою податковою політикою, що діє в країні, недостатньою увагою засновників до облікових процесів у організаціях, власниками котрих вони є і, головно, практично повною безконтрольністю з боку будь-яких уповноважених органів за дотриманням норм фінансового обліку [83, с. 13]. Хоч у банківській практиці норми фінансового обліку визнано пріоритетними, і вони підлягають контролюванню відповідними підрозділами НБУ, проте фінансові санкції за їх порушення настільки незначні проти санкцій за порушення податкового законодавства, що більшість керівників та головних бухгалтерів банків воліє «заплющувати очі» на недотримання таких, натомість усіляко намагаючись не наражатися на перевірки податківців.

Отже, парадигму фінансового обліку, котра потребує змін вимог до якості інформації такого обліку, ще недостатньо визнано обліковою практикою. Водночас вироблення сучасної парадигми неможливе без детального опрацювання предмета бухгалтерського обліку. Цьому допомагає впровадження ринкових механізмів господарювання, яким властиві процеси роздержавлення, приватизації, створення підприємств з різними формами власності.

Заслуговує на увагу обґрунтування предмета бухгалтерського обліку, що належить Ф. Ф. Бутинцю. Предметом обліку він уважає не об’єкт безпосередньо (активи і пасиви) в їх фізичному розумінні, а інформацію про них, яка необхідна для управління: «Предмет обліку — це факти господарської діяльності, які характеризують стан та використання ресурсів підприємства в процесі придбання, вироб­ництва, збуту, розрахункові відносини підприємства з різними фізичними і юридичними особами, фінансові результати та їх використання, формування інформації фінансового характеру для внутрішніх і зовнішніх користувачів» [84, с. 37].

У такому визначенні предмета досить чітко показано, що система обліку охоплює всі сфери діяльності суб’єкта господарювання, характеризуючи економічні (виробничі) процеси, джерела та рух господарських засобів у процесі виробництва, розподілу, обороту (господарські процеси).

Не вдаючись до модної нині тенденції «переозначення» багатьох усталених категорій обліку, що не завжди доцільно, предметом бухгалтерського обліку слід визнавати засоби господарства і господарські процеси. А вже відтак — формується адекватна інформація про їхній стан та зміни.

Такої думки дотримуються відомі вітчизняні науковці М. В. Ку­жельний та В. Г. Лінник у новому підручнику «Теорія бухгалтерського обліку» [85]. Зокрема вони звертають увагу на взаємозв’язок об’єктів бухгалтерського обліку та його предмета. «Без чітко визначених об’єктів неможлива реалізація предмета бухгалтерського обліку. Об’єктом завжди може бути певний предмет чи певна діяльність. Отже, термін «предмет» і термін «об’єкт», як правило, озна­чають те саме» [85, с. 32].

Об’єкти бухгалтерського обліку дуже різноманітні. У банку вони узагальнені всіма напрямами банківської діяльності.

Проте, хоч як характеризувати фінансовий облік, відносини, що виникають у процесі господарської діяльності в обох її аспектах (економічному та юридичному) треба визнавати за основу предмета обліку.

Банк як економічно та юридично самостійний суб’єкт ринкових відносин розглядає проблеми управління власною фінансово-господарською діяльністю на основі інформації, що формується в межах предмета обліку, але динаміка зовнішнього середовища примушує сучасні банки перетворювати процес формування інформації на все складніші системи. Підтвердженням цьому може бути розширення інформаційних можливостей обліку за рахунок окремої підсистеми — фінансового обліку.

Предмет фінансового обліку конкретизується його об’єк­тами. В. В. Сопко підкреслює, що бухгалтерський облік треба провадити так, аби будь-коли можна було б установити «що», тобто які об’єкти є в господарстві, та «хто» є власником цих об’єктів [79, с. 52].

Певна річ, завдяки опрацьованим методикам система бухгалтерського обліку забезпечує отримання відповідей на поставлені запитання. Якщо цю проблему розв’язує система в цілому, то за законами системного дослідження її розв’язуватиме і кожна підсистема зокрема. Йдеться про підсистеми фінансового, управлінського та податкового обліку, що об’єднані спільною метою — формування інформації про реальний фінансовий стан банку. Інша річ, що підходи до обліку об’єктів у підсистемах різні. Як ми вже довели, поділ бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський здійснюється тільки методологічно. Увесь процес організації бухгалтерського обліку в розрізі підсистем концентрується в одному центрі — бухгалтерії, що додатково свідчить про збіг об’єктів бухгалтерського і фінансового обліку з дальшою деталізацією необхідних показників у підсистемах управлінського й податкового обліку.

Категорію «об’єкт» слід розглядати з позицій як теорії, так і практики ведення фінансового обліку. У такий спосіб характеризують і систему бухгалтерського обліку взагалі. Так, автори англійського підручника «Теорія бухгалтерського обліку» М.-Р. Метьюс та М.-Х. Перера вказують на поширену думку, що бухгалтерський облік, будучи орієнтованим на практику, і сам формується під тиском практичних потреб [86, с. 15]. Певна річ, між теорією і практикою обліку існує взаємозв’язок. Теорії виникають з огляду на необхідність розумного пояснення того, що роблять або планують зробити бухгалтери [86, с. 15]. Це і дає додаткові підстави наголосити на науково-пізнавальних елементах категорії фінансового обліку.

Підпадаючи під облікові процедури опрацювання та аналізу, об’єкти фінансового обліку відображаються у фінансовій звітності. Метьюс і Перера вважають, що у фінансової звітності не може бути цілей; цілі мають тільки люди, які вимагають складання звітності і є її користувачами [86, с. 151].

Те, що здебільшого помилково вважають цілями фінансової звітності управління, насправді є її функціями. Так, до функцій відносять демонстрацію відокремленого від власності управління, забезпечення інформацією процесу прийняття рішення і підзвітність однієї групи користувачів іншій.

Позитивний вплив механізму виявлення функцій на облік можливий тільки в процесі ведення обліку за необхідною номенклатурою об’єктів.

Об’єкти фінансового обліку слід розглядати в статиці та в динаміці.

У статиці класифікуємо об’єкти фінансового обліку з огляду на економіко-юридичний аспект фінансової діяльності банку. Передусім виокремлюємо об’єкти діяльності (економічний аспект): господарські засоби за їхнім складом та розміщенням та джерела формування господарських засобів (юридичний аспект).

У динаміці об’єктами фінансового обліку, на наш погляд, є банківські операції та фінансові результати.

Беручи до уваги економічний аспект класифікації об’єктів фінансового обліку слід виходити з того, що господарські засоби (з огляду на їхній склад та розміщення) в цілому формують активи будь-якого суб’єкта господарювання. Проте в банках активи переважно складаються із фінансових засобів, а не з фізичних об’єктів. Тому основні об’єкти фінансового обліку банку — це банківські портфелі: інвестиційний та кредитний. Для багатьох складових банківських портфелів характерною є наявність ризиків утрат, отже, ризики теж належить віднести до об’єктів фінансового обліку. Для обґрунтування необхідності визнання об’єктами фінансового обліку інвестиційного та кредитного портфелів та банківських ризиків слід виходити з того, що ці об’єкти передусім пов’язані зі створенням додаткового капіталу.

Імовірність його отримання зростає за умови, коли вкладені кошти компенсують первісні витрати і забезпечують додатковий прибуток.

Застосування принципу нарахування до обліку доходів банку спричинило суттєве поповнення складу об’єктів фінансового обліку. Для доказу цього скористаємося поняттям завершеної угоди [87, с. 38]. Певна річ, формуючи інвестиційний чи кредитний портфель, тобто купуючи цінні папери чи розміщуючи кредитні ресурси, банк має справу із незавершеною угодою. Тільки після того, коли кредит повертається без втрат, а придбані цінні папери дають відсотковий чи комісійний дохід, угоду можна розглядати як завершену. У теоретичних дослідженнях російських авторів А. М. Хоріна та С. А. Кукіна такий підхід має назву «принцип критичного моменту» [88, с. 8]. Він означає, що господарська операція має бути зареєстрована документально на момент переходу права власності або за виникнення зобов’язань щодо оплати. За таких обставин слід розглядати «нараховані доходи» та «нараховані витрати» як об’єкти фінансового обліку. Ці об’єкти за їхнім економічним змістом можна віднести до нематеріальних [89, с. 10], оскільки на момент визнання нарахованих доходів банк ними ще не володіє, тобто вони не перетворені на матеріальні цінності, а є суто правовою (юридичною) категорією.

Необхідність їх виокремлення як об’єктів фінансового обліку саме і пояснюється принципом «незавершеної угоди», що характерний для основних банківських операцій.

Щодо інших господарських засобів як об’єктів фінансового обліку банків, то вони збігаються із такими, що традиційно визнані теорією бухгалтерського обліку. Їх розглядаємо з погляду їхньої сутності, тобто як матеріальні цінності, виражені в матеріальних предметах. Це основні засоби, що належать банку на правах власності, господарські матеріали, кошти в касі та на кореспондентських рахунках (національна та іноземна валюта).

Серед об’єктів господарських засобів спеціально виокремлюємо нематеріальні активи та дебіторську заборгованість.

Класифікуючи у такий спосіб господарські засоби банку, можна будь-коли встановити, що саме він має, тобто чим володіє. Вочевидь, йдеться передовсім про активи банку як потенційну можливість створення доходу. Водночас виокремлені об’єкти з огляду на економічний аспект їхньої класифікації забезпечують потреби процедури фінансового обліку як логічної послідовності виконання бухгалтерських дій і відображення інформації для формування показників балансу в частині його активів.

Зміни стану господарських об’єктів фінансового обліку прямо пов’язуються зі змінами джерел їх формування. Установити, хто є власником господарських засобів банку, — це й означає сформувати уявлення про пасиви банку.

Трансформуючи основне бухгалтерське рівняння з урахуванням виокремлених як об’єкт фінансового обліку банківських ризиків, отримаємо рівняння такого змісту:

[Активи] – [Ризики] = [Пасиви] + [Власний капітал]

Банківські пасиви в основному складаються з депозитів, тобто вкладів клієнтів, та запозичених ресурсів у національній та іноземній валютах.

Капітал банку як об’єкт фінансового обліку складається з таких частин:

1) основного капіталу;

2) додаткового капіталу.

Основний капітал включає сплачений і зареєстрований статутний капітал і розкриті резерви, які створені або збільшені за рахунок нерозподіленого прибутку; надбавок до курсу акцій і додаткових внесків акціонерів у капітал; загальний фонд покриття ризиків, що створюється під невизначений ризик банківських операцій, за винятком збитків за поточний рік і нематеріальних активів.

Додатковий капітал може включати:

1) нерозкриті резерви;

2) резерви переоцінки;

3) гібридні (борг/капітал) капітальні інструменти, які:

• мають бути незабезпеченими, субординованими і повністю сплаченими;

• не підлягають погашенню з ініціативи власника;

• можуть вільно брати участь у покритті збитків без пред’яв­лення банку вимоги про припинення торгових операцій;

• забезпечують можливість відстрочення обслуговування зобов’язань щодо сплати відсотків за умови, що рівень прибутковості не дає змоги здійснити такі виплати;

4) субординований борг (звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти, які за умовою контракту не можуть бути забрані з банку раніше п’яти років, а у разі банкрутства чи ліквідації повертаються інвесторові після погашення претензій решти кредиторів).

Зазначені елементи капіталу банку законодавчо затверджено Законом України «Про банки і банківську діяльність» [8, с. 30].

Слід підкреслити, що обсяг капіталу фігурує в багатьох розрахунках нормативних показників діяльності банку відповідно до чинних вимог регулювання банківської діяльності.

Визнаючи власний капітал умовою фінансової стабільності банку, передусім слід указати на показник адекватності капіталу, тобто співвідношення між розміром регулятивного капіталу (основний і додатковий капітал) і сумою зважених до ризику активів. Від банків вимагається підтримувати їх регулятивний капітал на рівні, що становить не менше 8 відсотків зважених до ризику активів і позабалансових зобов’язань. Для банку, що розпочинає операційну діяльність, цей норматив протягом перших 12 місяців має становити не менше 15 відсотків, протягом наступних 12 місяців — не менше 12 відсотків.

Запропонована класифікація об’єктів фінансового обліку відповідає потребі визначення якісних параметрів діяльності банку.

Розгляду об’єктів фінансового обліку в статиці з орієнтацією на класифікацію: 1) господарських засобів за їхнім складом та розміщенням (об’єкти господарської діяльності — економічний аспект); 2) джерел формування господарських засобів (суб’єкти господарської діяльності — юридичний аспект) — передує розгляд об’єктів фінансового обліку в динаміці, тобто тих облікових процедур, що здійснюються за всіма операціями банку в процесі його фінансово-господарської діяльності.