8.2. Особливості податкового обліку валових доходів та валових витрат комерційного банку
Новий Закон України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вносить зміни до визначення об’єкта оподаткування. При визначенні прибутку, який є об’єктом оподаткування, вживаються терміни «валові доходи та валові витрати». Ці терміни істотно відрізняються від термінів «доходи та витрати банку», відбиваючи вимогу вести поряд із бухгалтерським обліком податковий.
Податковий облік ведеться з метою нагромадження даних про валові доходи та валові витрати і використовується для скла- дання податкової звітності (декларації про прибуток банківської установи).
Порядок ведення податкового обліку визначається банком самостійно.
Податковий облік може здійснюватись:
позасистемно;
на рахунках управлінського обліку за 8-им класом;
на балансових рахунках.
У разі позасистемного ведення обліку валових доходів і валових витрат установа банку позасистемно здійснює окремий від бухгалтерського податковий облік. При виконанні будь-якої операції, яка згідно з чинним законодавством відноситься до валових доходів або валових витрат, крім проведення за відповідними рахунками бухгалтерського обліку необхідно одночасно відобразити її зміст у системі податкового обліку.
При веденні обліку валових доходів і валових витрат на рахунках управлінського обліку установа банку здійснює податковий облік на окремих рахунках, які відкриваються банком самостійно й до звітності за формою 700 не включаються. Рахунки для ведення податкового обліку зручніше відкрити у розрізі статей податкової декларації та додатків до неї.
Установа банку може також поєднати бухгалтерський облік із податковим. Для цього достатньо:
відкрити нові балансові рахунки (номери рахунків визначаються банком самостійно), які не включаються до бухгалтерської та фінансової звітності;
вести аналітичні рахунки доходів і витрат у розрізі оподатковуваних і неоподатковуваних сум.
Нові балансові рахунки податкового обліку відкриваються в розрізі аналітичних субрахунків згідно з податковою декларацією та додатками до неї. Обороти та залишки за цими рахунками до звітності не включаються.
Як уже зазначалося, доцільно відкривати рахунки податкового обліку у класі 8 Плану рахунків.
Розглянемо умовний приклад.
Банк веде податковий облік за такими рахунками:
П 8800 — прибуток до оподаткування
П 8801 — валовий дохід звітного періоду
П 8802 — валові витрати звітного періоду
П 8800.1 — відстрочений прибуток до оподаткування у наступних звітних періодах
П 8801.1 — відстрочений валовий дохід
П 8802.1 — відстрочені валові витрати
П 8800.2 — сума зменшення податкового зобов’язання
П 8801.2 — витрати, що зменшують податкове зобов’язання
За лютий банк провів такі операції і відобразив їх зміст у системі фінансового та податкового обліку.
|
№ пп |
Зміст операції |
Фінансовий облік |
Податковий облік |
Сума, грн. | ||||
|
|
|
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
| ||
|
1 |
Нараховано проценти за кредитною угодою № 1 (угодою передбачено щомісячне нарахування та сплату процентів) |
2048 |
6024 |
8801 |
8800 |
2000 | ||
|
2 |
Нараховано проценти за депозитною угодою |
7040 |
2628 |
8800 |
8802 |
50 | ||
|
3 |
Отримані проценти за кредитною угодою № 1 за звітний місяць |
1200 |
2048 |
— |
— |
2000 | ||
|
4 |
Отримано проценти за кредитною угодою № 1 авансом за один місяць |
1200 |
3600 |
8801 |
8800 |
2000 | ||
|
5 |
Нараховано проценти за угодою № 2 (угодою передбачено нарахування та сплата процентів у кінці дії угоди) |
2048 |
6024 |
8801.1 |
8800.1 |
100 | ||
|
6 |
Нараховано проценти за угодою № 3 (передбачене щомісячне нарахування та сплата) |
2048 |
6024 |
8801 |
8800 |
100 | ||
|
7 |
Реалізовано ощадні сертифікати, емітовані банком |
1001 |
3320 |
8801 |
8800 |
3000 | ||
|
8 |
Нараховано проценти за ощадним сертифікатом, емітованим банком |
7052 |
3328 |
8800 |
8802 |
10 | ||
|
9 |
Сплачено вартість торговельного патенту |
7499 |
1200 |
8800.2 |
8801.2 |
200 | ||
|
10 |
Попередня оплата за послуги, які будуть надані в майбутньому |
3500 |
1200 |
8800 |
8802 |
200 | ||
|
11 |
Сума перевищення балансової вартості матеріалів на складі на кінець звітного періоду над балансовою вартістю на початок періоду |
— |
— |
8802 |
8800 |
10 | ||
Прибуток до оподаткування за місяць у податковому обліку, що обліковується як залишок за рахунком 8800, становить 6850 грн.
До розрахунку приймаються обороти за кредитом та дебетом рахунку 8800:
2000(1) + 2000(4) + 100(6) + 3000(7) + 10(11) – 50(2) – 10(8) – – 200(10) = 6850 (у дужках зазначено порядковий номер операції за умовним прикладом).
Відстрочений прибуток для оподаткування в наступних періодах за рахунком 8800.1 становить 100(5).
Сума зменшення податкового зобов’язання, що обліковується за рахунком 8800.2, становить 200(9).
Сума
податку на прибуток, що підлягає сплаті
до бюджету за результатами звітного
місяця, розраховується за базовою
ставкою 30 % від оподатковуваної бази
,
тобто становить 2055 грн.
Водночас при сплаті податку до бюджету необхідно зменшити заборгованість на 200 грн., тобто на суму зменшення податкового зобов’язання. Як наслідок, заборгованість перед бюджетом зі сплати податку на прибуток — 1855 грн.
Далі обчислимо суму прибутку банку за системою фінансового обліку як різницю між доходами та витратами. Скористаємося умовами прикладу.
Сума прибутку = 2000(1) + 100(5) + 100(6) – 50(2) – 10(8) – – 200(9) = 1940 грн.
Належить до сплати 30 % від цієї суми, тобто 582 грн.
Отже, дані щодо податку на прибуток за фінансовим (582 грн.) та податковим обліком (1855 грн.) істотно різні. Крім того, необ- хідно врахувати відстрочений податок на прибуток — 30 грн. (30 % від 100).
При виконанні бухгалтерських проведень щодо нарахування податку на прибуток слід урахувати, що у фінансовому обліку це є витратна стаття банку.
Основні балансові рахунки, передбачені для ведення обліку податку на прибуток, такі:
7900 (А) Податок на прибуток
3621 (П) Відстрочений податок на прибуток
3521 (А) Відстрочений податок на прибуток
3520 (А) Дебіторська заборгованість за податком на при- буток
3620 (П) Кредиторська заборгованість за податком на при- буток.
При нарахуванні податку на прибуток виконуються наведені далі проведення:
12. Д-т 7900 582 грн.
К-т 3620 582 грн.
Проте за податковим обліком до бюджету необхідно сплатити 1855 грн., тому здійснюємо запис на різницю:
13. Д-т 3521 1273 грн.
К-т 3620 1273 грн.
На цю суму в наступному звітному періоді зменшиться сплата податку на прибуток.
Коли настає термін сплати податку, банк має погасити своє зобов’язання перед бюджетом:
Д-т 3620 1855 грн.
К-т — кореспондентський рахунок (або безпосе- редньо рахунки 254 групи Плану рахунків) 1855 грн.
На суму відстроченого нарахованого податку на прибуток, який відноситься до поточного періоду, але належить до сплати в наступному періоді, виконується таке бухгалтерське прове- дення:
14. Д-т 7900 30 грн.
К-т 3621 30 грн.
Як відомо, фінансовий облік оперує категорією: економічний прибуток. Саме для його визначення необхідно отриманий раніше результат 1940 грн. (різниця між рахунками класів 6 і 7) зменшити на суми нарахованого податку на прибуток, а саме: 582 (12) та 30 грн. (14). Отримана сума 1328 грн. є економічним прибутком діяльності банку за звітний період.
Постановою Правління Національного банку України від 16.12.98 за № 520 внесено істотні зміни до діючого Плану рахунків. Пункти 3.10 та 3.13 змін стосуються рахунків, за якими ведеться облік податку на прибуток. Так, рахунок 3520 (А) «Дебіторська заборгованість за податком на прибуток» призначений для обліку авансових платежів за податком на прибуток. За дебетом рахунку обліковуються авансові платежі, а за кредитом — проводяться суми списання авансових платежів після фактичного розрахунку податку на прибуток.
Рахунок 3521 (А) «Відстрочений податок на прибуток» призначений для обліку суми податку на прибуток, який належить до звітного періоду, розрахунки за яким відбуватимуться в майбутньому. За дебетом рахунку проводяться суми податку, який належить до звітного періоду, у кореспонденції з рахунком 7900 «Податок на прибуток». За кредитом рахунку проводиться сума податку, коли настає період розрахунків за ним.
Рахунок 3620 (П) «Кредиторська заборгованість за податком на прибуток» слугує для обліку фактичних сум кредиторської заборгованості за податком на прибуток. Отже, за кредитом рахунку проводяться суми податку на прибуток, що підлягають сплаті згідно з податковим обліком, а за дебетом обліковується погашення кредиторської заборгованості за податком на прибуток у разі настання термінів платежу.
Як уже зазначалося, відстрочений податок на прибуток обліковується за активним рахунком 3521. Проте не виключена ситуація, коли відстрочений податок необхідно обліковувати за пасивним рахунком.
Саме цьому слугує рахунок 3621 (П), за кредитом якого в кореспонденції з рахунком 7900 «Податок на прибуток» проводяться суми відстроченого податку на прибуток, які відносяться до звітного року, а за дебетом — суми податку на прибуток у період розрахунків за ним.
Порядок обчислення, сплати до бюджету податку на прибуток регулюється законодавчими та іншими нормативними документами. По суті за рахунком 3521 проводяться записи в разі, якщо нарахована сума податку на прибуток за податковим обліком перевищує суму за фінансовим обліком. Отже, за рахунком 3621 відображається ситуація, за якою сума нарахованого податку на прибуток у фінансовому обліку перевищує суму за податковим обліком.
Щоб проілюструвати сказане, наведемо бухгалтерські проведення за податком на прибуток.
Сплата суми податку на прибуток авансом:
Д-т 3520 Дебіторська заборгованість за податком на прибуток
К-т Кореспондентський рахунок;
нарахування податку на прибуток:
Д-т 7900 Податок на прибуток
К-т 3620 Кредиторська заборгованість за податком на прибуток;
сплата податку на прибуток:
Д-т 3620
К-т Кореспондентський рахунок
або: К-т 3520 ( у разі сплати податку авансом);
збільшення податку на прибуток (у разі, коли сума податку за фінансовим обліком перевищує нараховану суму за податковим обліком):
Д-т 7900 Податок на прибуток
К-т 3621 Відстрочений податок на прибуток;
зменшення податку на прибуток (у разі, коли сума нарахованого податку в податковому обліку перевищує суму, отриману у фінансовому обліку):
Д-т 3521 Відстрочений податок на прибуток
К-т 7900 Податок на прибуток;
у період розрахунків за відстроченим податком на прибуток:
Д-т 3621 Д-т 3620
або
К-т 3620 К-т 3521.
В аналітичному обліку банк веде окремі субрахунки до ра- хунку 7900 у розрізі сплаченого та відстроченого податку на прибуток.
Одним із прийнятних методів ведення податкового обліку є відкриття до балансових рахунків окремих аналітичних рахунків, за якими обліковуються суми, які включаються та не включаються до оподаткованої бази. Згідно із цим методом прибуток до оподаткування визначається за двома складовими:
суми, що відносяться безпосередньо до рахунків доходів і витрат, які включаються до валових доходів і валових витрат за аналітичними рахунками;
усі інші суми, що підлягають включенню до оподатковуваної бази, які відстежуються за окремими рахунками, за якими ці операції відображаються.
Облік за першою складовою частиною досить простий. Так само як обліковуються валові доходи та валові витрати за умовними рахунками класу 8 (попередній приклад), можна відкривати аналітичні рахунки до будь-якого рахунку класів 6 і 7.
Цю методику обліку розглянемо на прикладі обліку податку на додану вартість.