Основний зміст дисертації

У першому розділі «Теоретичні засади бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів» розкрито сутність біологічних активів як обліково-аналітичної та економічної категорії, розширено й уточнено їх класифікацію для цілей бухгалтерського обліку, обґрунтовано теоретико-методичні засади економічного аналізу.

Виділення частини активів сільського господарства в окрему обліково-економічну категорію з прийняттям спеціалізованого сільськогосподарського стандарту бухгалтерського обліку П(С)БО 30 «Біологічні активи» обумовлене рядом об’єктивних і суб’єктивних факторів, які умовно можна об’єднати у дві групи: природні (здатність створювати готову продукцію у процесі життєдіяльності, залежність від природно-кліматичних і генетичних умов) та методологічні (гармонізація національної системи бухгалтерського обліку відповідно до вимог міжнародних стандартів обліку та звітності, надання субсидій).

В процесі запровадження нових методологічних засад бухгалтерського обліку біологічних активів виявлено їх недостатню обґрунтованість, бракує досвіду щодо їх практичного застосування, недостатньо вивчено сутність й особливості цих активів. Так, у науковій літературі, вітчизняних і зарубіжних нормативно-правових актах наводяться різноманітні визначення терміну «біологічні активи», які не повною мірою розкривають обліково-аналітичну сутність і склад цих активів. Дискусійними залишаються питання обліку біологічних активів після закінчення періоду біотрансформацій (росту, відновлення, створення сільськогосподарської продукції). Вказані вище та інші неточності породжують спірні питання щодо практичного застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи».

Нині в основу системи синтетичних рахунків бухгалтерського обліку біологічних активів покладено такі класифікаційні ознаки: термін використання, галузь сільського господарства, метод оцінки і здатність приносити економічні вигоди на дату балансу. Разом з тим особливого значення набуває розширення й уточнення класифікаційних ознак досліджуваних біологічних активів для побудови аналітичного обліку і формування інформаційного середовища для складання звітності та проведення аналізу. З метою побудови ефективного аналітичного обліку біологічних активів сільськогосподарських підприємств пропонується класифікувати біологічні активи за такими ознаками (табл. 1).

Таблиця 1

Класифікація біологічних активів для побудови аналітичного обліку в сільськогосподарських підприємствах

Субрахунок	Класифікаційна ознака	Аналітичний рахунок
161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю» 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, оцінені за первісною вартістю»	Право власності	1611 «Власні» 1612 «Орендовані»
	Вид культур	16111 «Багаторічні насадження»
	Вид багаторічних насаджень (багаторічних трав, овочевих культур)	161111 «Сади» 161112 «Виноградники» 161113 «Ягідники»
	Культура, дата переведення, дата закладання, структурний підрозділ	1611111 «Кісточкові» 16111112 «Сад кісточковий, переведений 16.05.2007 бригада № 1»
163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за справедливою вартістю» 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за первісною вартістю»	Галузь тваринництва	1631 «Скотарство» 1632 «Свинарство»
	Статево-вікова група	16111 «Основне стадо корів молочного напряму»
	Структурний підрозділ	163111 «Основне стадо корів молочного напряму, бригада № 1»
165 «Незрілі біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю» 166 «Незрілі біологічні активи, оцінені за первісною вартістю»	Вид багаторічних насаджень	1651 «Сади» 1652 «Виноградники»
	Культура	16511 «Сад кісточковий»
	Дата закладання, структурний підрозділ	165111 «Сад кісточковий, закладений 16.05.2007»
211 «Поточні біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю» 23 «Незавершене виробництво»	Галузь рослинництва	2111 «Зернові і зернобобові»
	Вид культур	21111 «Пшениця озима» 21112 «Пшениця яра»
212 «Поточні біологічні активи тваринництва, оцінені за справедливою вартістю» 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, оцінені за первісною вартістю»	Галузь тваринництва	2121 «Скотарство» 2122 «Свинарство»
	Статево-вікова група	21211 «Телички 2008 р. н.» 21212 «Телички 2009 р. н.» 21213 «Бички 2008 р. н.»

Застосування запропонованої класифікації сприятиме полегшенню аналізу руху активів за окремими об’єктами обліку, визначенню об’єктів обліку витрат і калькуляції собівартості продукції.

В умовах гармонізації бухгалтерського обліку біологічних активів із Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку особливого значення набуває їх аналіз, як важливий метод формування інформаційної бази для управління аграрним виробництвом і підприємством. Незважаючи на актуальність цього питання, відсутні теоретичні розробки щодо аналізу біологічних активів як окремого об’єкта обліку, з урахуванням нових засад оцінки та визначення фінансових результатів діяльності підприємств. Недостатнє науково-методичне забезпечення утруднює виявлення резервів поліпшення кількісних та якісних параметрів біологічних активів, підвищення ефективності їх використання. Для дослідження динаміки та рівня використання біологічних активів розроблено відповідну методику (рис. 1).

Рис. 1. Методичні підходи аналізу біологічних активів

У запропонованій схемі визначено етапи, мету, об’єкти, види та показники економічного аналізу біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах.

У другому розділі «Організаційно-методологічні засади бухгалтерського обліку біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах» досліджено методологічні засади бухгалтерського обліку біологічних активів у контексті гармонізації національної системи обліку з урахуванням вимог Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, розроблено рекомендації щодо удосконалення організації бухгалтерського обліку біологічних активів, розкрито методику оцінки і виявлено проблеми щодо її практичного застосування.

Методологічні засади обліку біологічних активів, визначені П(С)БО 30 «Біологічні активи», значно відрізняються від обліку інших оборотних і необоротних активів. Основні зміни полягають у тому, що нині біологічні активи при оприбуткуванні й на кожну дату балансу оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Незалежно від напряму подальшого використання при оприбуткуванні біологічних активів визначаються доходи (витрати) від первісного визнання як різниця між справедливою вартістю таких активів і витратами на їх отримання. Зростання (зменшення) справедливої вартості біологічних активів на дату балансу також відноситься до інших операційних доходів (витрат) підприємства.

Очікувалося, що впровадження положень П(С)БО 30 «Біологічні активи» повинно позитивно вплинути на бухгалтерський облік і показники фінансового стану аграрних підприємств. Проте результати проведених автором у 2008-2009 рр. монографічних і соціологічних обстежень в аграрних підприємствах Черкаської та Київської областей свідчать, що окремі сільськогосподарські підприємства продовжують обліковувати біологічні активи у складі основних засобів і запасів, не виділяючи їх в окрему обліково-аналітичну групу. Гальмування впровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи» спричинене недосконалістю передбачених ним методологічних і організаційних засад бухгалтерського обліку біологічних активів. До методологічних недоліків слід віднести невизначеність щодо об’єктів обліку витрат, складність оцінки біологічних активів, відсутність механізму формування капітальних інвестицій на відновлення довгострокових біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю, суб’єктивне підвищення величини доходів (витрат) підприємства за рахунок доходів від первісного визнання нереалізованих на дату балансу біологічних активів та сільськогосподарської продукції.

Дослідження організації обліку витрат в сільськогосподарських підприємствах України показало, що витрати на формування додаткових біологічних активів рослинництва (розсада, саджанці, живці), призначених для реалізації та забезпечення виробничого процесу власного підприємства, обліковуються на одному аналітичному рахунку 231 «Вирощування розсади (саджанців, живців)». Разом з тим встановлено, що технологія вирощування додаткових біологічних активів рослинництва для власного виробництва та реалізації можуть значно відрізнятися в частині використання насіння різних сортів, засобів догляду за рослинами, селекційної роботи та ін. Тому така побудова обліку не дозволяє формувати повну і оперативну інформації для здійснення контролю за витратами та їх аналізу, встановлення цін на розсаду та інші додаткові біологічні активи рослинництва.

З урахуванням вище зазначеного, уточнено об’єкти обліку витрат на формування додаткових біологічних активів рослинництва і обґрунтовано доцільність відкриття на субрахунку (рахунок 23 «Виробництво») аналітичних рахунків «Вирощування розсади (саджанців, живців) для внутрігосподарських потреб» і «Вирощування розсади (саджанців, живців) для реалізації» з подальшою деталізацією по видам культур, сортам. Це дозволить формувати обліково-аналітичну інформацію для розрахунку собівартості додаткових біологічних активів рослинництва залежно від технології вирощування, здійснювати оперативний контроль за витратами в процесі біологічних перетворень, здійснювати стратегічне і оперативне планування виробничої діяльності.

Дослідження практики організації бухгалтерського обліку біологічних активів в аграрних підприємствах показало, що їх первинний облік потребує поліпшення. Так, не врегульованим залишається питання документальної фіксації зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу і планових витрат при їх реалізації. Вказані недоліки ускладнюють первинний облік та оцінку біологічних активів у підприємствах. Для удосконалення первинного обліку біологічних активів розроблені наступні первинні документи: Довідка про зміну справедливої вартості біологічних активів, Розрахунок витрат на продаж біологічних активів. Впровадження таких первинних документів фіксації господарських операцій з біологічними активами сприятиме стандартизації первинного обліку в сільському господарстві.

Згідно П(С)БО 30 «Біологічні активи» основним видом оцінки біологічних активів є справедлива вартість, яка визначається на основі цін активних ринків. Проте відсутність в Україні активних ринків купівлі-продажу біологічних активів, складність застосування альтернативних методів визначення справедливої вартості, суперечність трактування принципу історичної собівартості та порушення принципу обачності, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ускладнили використання такої оцінки в господарствах. Крім того, негативними наслідками недосконалості методично-організаційних підходів до оцінки біологічних активів є: збільшення трудових і матеріальних витрат на збір та документальне підтвердження інформації про ринкові ціни на активи і сільськогосподарську продукцію й ведення обліку в цілому, зростання суб’єктивності даних Балансу та Звіту про фінансові результати, можливість прийняття необґрунтованих управлінських та інвестиційних рішень тощо.

У третьому розділі «Удосконалення бухгалтерського обліку та аналізу біологічних активів» сформульовано рекомендації щодо удосконалення бухгалтерського обліку біологічних активів, пропозиції з поліпшення методично-організаційних підходів до оцінки біологічних активів і запропоновано методичні засади аналізу їх використання.

Нині ускладнено бухгалтерський облік формування поточних біологічних активів тваринництва, калькулювання в управлінському обліку собівартості 1 голови тварин на вирощуванні та відгодівлі, приросту живої маси. Це спричинене тим, що на рахунку 23 «Виробництво» відображають крім прямих витрат на виробництво ще й дохід від первісного визнання біологічних активів. Це ускладнює групування витрат за калькуляційними статтями при визначенні собівартості 1 ц живої маси, утруднює аналіз і контроль за операційними витратами виробництва, збільшує обсяг облікових процедур та навантаження на працівників облікових служб. У зв’язку з цим пропонується відображати первісне визнання біологічних активів у бухгалтерському обліку за допомогою кореспонденції рахунків наведеної у табл. 2.

Таблиця 2