4. Программа аудита нематериальных активов

4.1. Программа аудита нематериальных активов может выглядеть следующим образом:

№ п/п	Утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность	Направления аудита
1.	Существование/ права/ полнота	1.А. Убедиться в том, что права организации на нематериальные активы документально подтверждены. 1.Б. Убедиться в том, что все нематериальные активы организации отражены в отчетности. 1.В. Убедиться в том, что отраженные в отчетности нематериальные активы отвечают критериям активов, то есть способны приносить экономические выгоды организации.
2.	Полнота/ оценка	2.А. Убедиться в том, что нематериальные активы отражены в отчетности в соответствующей оценке. 2.Б. Убедиться в том, что амортизация нема-териальных активов начисляется в соответствии с принятой организацией учетной политикой и предполагаемым сроком их полезного использования. 2.В. Убедиться в том, что доходы от нематериальных активов отражены в отчетности полностью и своевременно.
3.	Представление и раскрытие	3.А. Убедиться в том, что вся существенная ин-формация о нематериальных активах раскрыта в финансовой отчетности должным образом.

4.2. Поскольку нематериальные активы не имеют физической формы, то убедиться в их существовании аудитор может только путем проверки документов, подтверждающих права организации на соответствующие нематериальные активы.

К таким документам относятся свидетельства о регистрации товарных знаков, патенты, свидетельства на полезную модель и т.п. Ознакомиться с этими документами аудитор может в юридической службе организации или других службах, в обязанности которых входит регистрация прав организации на нематериальные активы.

Документом, подтверждающим возникновение гудвилла (деловой репутации), является договор о приобретении организации как имущественного комплекса. Документами, подтверждающими существование организационных расходов, являются учредительные документы организации, в соответствии с которыми расходы, связанные с образованием юридического лица, признаются в качестве вклада участников в уставный капитал организации.

4.3. Если аудит финансовой отчетности организации проводится впервые, аудитор должен просмотреть документы, подтверждающие право собственности организации на все существенные нематериальные активы, отраженные в финансовой отчетности.

4.4. Если аудит финансовой отчетности организации проводится аудитором не в первый раз, аудитору достаточно просмотреть документы, подтверждающие права собственности на существенные нематериальные активы, приобретенные организацией в течение отчетного периода.

Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что права организации на нематериальные активы, приобретенные в прошлых периодах и отраженные в финансовой отчетности на конец проверяемого периода, не утрачены. Убедиться в этом аудитор может путем опроса юристов клиента и его руководства на предмет существования судебных споров относительно прав организации на нематериальные активы.

С этой же целью аудитор должен ознакомиться с протоколами заседания совета директоров, наблюдательного совета или другого аналогичного органа управления организации.

Если судебные споры в отношении прав организации на нематериальные активы существуют, аудитору необходимо убедиться в том, что вся необходимая и существенная информация о них раскрыта в финансовой отчетности организации.

4.5. Существуют нематериальные активы (патенты, свидетельства на полезную модель и т.п.), права на которые в соответствии с законодательством действуют определенный срок. По рабочим документам прошлого года аудитор должен убедиться в том, что сроки действия прав на нематериальные активы, отраженные в отчетности организации, на конец отчетного периода не истекли.

4.6. Проверка существования нематериальных активов производится аудитором в двух направлениях: часть активов проверяется от бухгалтерского учета к первичным документам, а часть – от первичных документов, подтверждающих права организации на нематериальные активы, к бухгалтерскому учету. Таким образом, аудитор может убедиться в том, что организация имеет права на все отраженные в ее отчетности нематериальные активы и что все нематериальные активы, права на которые имеет организация, отражены в ее отчетности (пункты 1.А и 1.Б в программе выше).

4.7. Кроме документов, подтверждающих приобретение нематериальных активов, аудитор должен проверить документы (договоры, акты на списание и т.п.), подтверждающие выбытие нематериальных активов организации.

Проверка производится с целью убедиться в том, что все нематериальные активы, право собственности на которые утрачено организацией, а также все выбывшие по иным причинам нематериальные активы действительно списаны с баланса организации, доходы и расходы от списания таких активов отражены в отчетности полностью и в соответствующем отчетном периоде.

4.8. Проверка выбытия нематериальных активов также производится в двух направлениях: (1) от первичных документов к бухгалтерскому учету, чтобы убедиться в том, что все выбывшие активы действительно списаны организацией и стоимость активов на конец отчетного периода не завышена, и (2) от бухгалтерского учета к первичным документам, чтобы убедиться в том, что все расходы и доходы от выбытия нематериальных активов учтены полностью и своевременно.

Особое внимание аудитор должен уделить операциям по продаже и иному выбытию нематериальных активов, произведенным в конце проверяемого периода и начале следующего, чтобы убедиться в том, что все операции, относящиеся к отчетному периоду отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности организации.

При проверке отчета о прибылях и убытках аудитор в части проверки доходов и расходов от выбытия нематериальных активов может сделать ссылки на перекрестные процедуры, проведенные при проверке нематериальных активов.

4.9. В ходе проверки нематериальных активов аудитор должен убедиться в том, что они не утратили способность приносить экономические выгоды организации, то есть отвечают критериям активов.

Для этого аудитор должен выяснить, используются ли нематериальные активы организации для производства и продажи продукции (работ, услуг) (например, изобретение, патент на которое числится в составе нематериальных активов, используется в технологических процессах) или организация предоставляет права на их использование другим организациям за плату.

Получить доказательства использования нематериальных активов в производстве аудитор может путем опроса руководства организации и анализа процессов производства и продажи продукции (работ, услуг) организации. Подтвердить факт предоставления прав на использование нематериальных активов другим организациям за плату аудитор может путем анализа соответствующих договоров.

4.10. Анализируя договоры на предоставление прав на использование нематериальных активов сторонним организациям, аудитор должен убедиться в том, что доходы по этим договорам полностью и своевременно отражены в отчетности организации (см. п. 2.В в программе).

Убедиться в полноте отражения доходов от предоставления прав использования нематериальных активов аудитор может путем арифметического пересчета доходов по условиям договоров (если доход рассчитывается по формуле, например, как определенный процент от объемов продаж или производства определенной продукции) и сравнения полученных результатов с данными бухгалтерского учета и отчетности.

Если доходы от предоставления прав на использование нематериальных активов по условиям договоров выплачиваются в фиксированной сумме, аудитор должен сравнить суммы, указанные в договорах, с данными бухгалтерского учете и отчетности.

4.11. Проверку доходов от предоставления прав на использование нематериальных активов аудитор должен также проводить в двух направлениях: от договоров к бухгалтерскому учету и отчетности, чтобы убедиться в том, что нет неучтенных доходов (полнота), и от бухгалтерского учета к договорам, чтобы убедиться в том, что отраженные доходы подтверждены документально (существование, оценка).

4.12. Особое внимание при анализе доходов от нематериальных активов аудитор должен уделить операциям со связанными сторонами, чтобы убедиться в том, что доходы от таких операций учтены правильно и вся необходимая информация о существенных операциях со связанными сторонами раскрыта в финансовой отчетности.

4.13. Аудитор должен также проанализировать операции, произошедшие в конце проверяемого отчетного периода и начале следующего, чтобы убедиться в том, что доходы от предоставления прав на использование нематериальных активов отражены в соответствующем отчетном периоде.

4.14. Проведя указанные выше процедуры в отношении доходов от предоставления прав на использование нематериальных активов сторонним организациям аудитор сможет убедиться в полноте и правильности отражения в финансовой отчетности этих доходов. Таким образом, проверяя соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках, аудитор сможет сделать ссылку на перекрестные процедуры, проведенные при проверке нематериальных активов.

4.15. Убедиться в том, что нематериальные активы отражены в отчетности в соответствующей оценке (пункт 2.А программы), аудитор может путем анализа первичных документов, подтверждающих их приобретение или создание, и сопоставления данных бухгалтерского учета с данными первичных документов.

Такими документами являются договоры на приобретение прав собственности на нематериальные активы, регистры бухгалтерского учета расходов на создание нематериальных активов в самой организации (ведомости начисления заработной платы, свидетельства об оплате патентных пошлин и т.п.).

4.16. При проверке финансовой отчетности организации в первый раз аудитор должен выборочно проверить первичные документы, подтверждающие стоимость всех нематериальных активов, отраженных в отчетности на конец отчетного периода.

Если аудит проводится не в первый раз, аудитору достаточно проверить первичные документы, подтверждающие стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией в течение проверяемого периода.

4.17. Проверка правильности оценки нематериальных активов в бухгалтерской отчетности производится путем сопоставления данных отчетности с данными бухгалтерского учета о первоначальной стоимости нематериальных активов и начисленной амортизации.

4.18. При проверке правильности оценки нематериальных активов в отчетности аудитору следует уделить большое внимание гудвиллу (деловой репутации), отраженному в финансовой отчетности организации.

Гудвилл возникает при приобретении другой организации как имущественного комплекса или при составлении консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций.

4.19. При проверке оценки гудвилла, отраженного в отчетности организации, аудитору следует убедиться в правильности составления отчетности с учетом приобретения другой организации или консолидации отчетности группы организаций и правильности исчисления гудвилла.

4.20. Аудитору следует также проанализировать амортизационную политику организации в отношении гудвилла (как правило, он амортизируется равномерно в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации) и убедиться в том, что амортизация гудвилла начисляется правильно. Проверка правильности начисления амортизации гудвилла производится путем арифметического пересчета и сравнения полученных аудитором сумм с данными бухгалтерского учета и отчетности.

4.21. Проверка правильности начисления амортизации других нематериальных активов (п. 2.Б программы) производится аналогичным способом: путем арифметического пересчета амортизации по установленным в организации нормам и сопоставления полученных результатов с данными бухгалтерского учета.

4.22. Если организацией за проверяемый период производился пересмотр норм амортизации нематериальных активов в связи с изменением предполагаемых сроков их полезного использования, аудитор должен убедиться в том, что пересмотр сроков полезного использования обоснован и что амортизация по новым нормам начисляется правильно (арифметический пересчет).

Если изменение сумм амортизации в связи с пересмотром срока полезного использования нематериальных активов является существенным, аудитору необходимо убедиться в том, что информация об изменении сроков полезного использования, норм и сумм амортизации нематериальных активов должным образом раскрыта в финансовой отчетности организации и пояснениях к ней.

4.23. Если при проверке правильности оценки первоначальной стоимости и амортизации нематериальных активов аудитор выявил ошибки или неточности, ему необходимо пересмотреть оценку системы внутреннего контроля, увеличить объем выборки и оценить масштабы ошибки.

Если ошибка, по оценке аудитора, является существенной для финансовой отчетности проверяемой организации, аудитору необходимо обсудить с руководством необходимость внесения изменений в финансовую отчетность, а также определить влияние этой ошибки на аудиторское заключение.

4.24. Завершая проверку нематериальных активов, аудитор должен убедиться в том, что вся существенная информация о нематериальных активах, а также информация, раскрытие которой требуется действующими нормативными актами, полностью, точно и ясно раскрыта в отчетности организации и пояснениях к ней.

К такой информации, в частности, относятся:

• первоначальная стоимость, амортизация и балансовая стоимость нематериальных активов (по основным группам) на начало и конец отчетного периода, а также поступивших и выбывших в течение отчетного года;

• амортизационная политика организации в отношении основных видов нематериальных активов;

• принятые в организации способы оценки первоначальной стоимости нематериальных активов;

• информация о судебных исках, предъявленных к организации в отношении ее прав на нематериальные активы;

• операции со связанными сторонами по приобретению и продаже нематериальных активов, а также передаче связанным сторонам прав на использование нематериальных активов;

• другая существенная информация в отношении нематериальных активов организации.

4.25. Проверка раскрытия существенной информации о нематериальных активах производится аудитором путем изучения и анализа такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе аудита доказательствами.

4.26. Если аудитор установил, что какая-либо существенная информация о нематериальных активах не раскрыта в финансовой отчетности организации и пояснениях к ней либо раскрыта не полностью или не точно, он должен обсудить этот вопрос с руководством проверяемой организации и оценить влияние отсутствия информации на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.